Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.12.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22,

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-    opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy Z oraz

-    opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, pokrywającej koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 marca 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy Z oraz w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych pokrywającej koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.1.WN.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 713), do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z ustawą z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 z późn. zm.), dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym” w Gminie, jest zakład budżetowy - Gminny Zakład Komunikacyjny w X(dalej: GZK lub Zakład).

W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X za pomocą Zakładu. Ponadto, Gmina X zawarła porozumienie w sprawie realizacji zadania publicznego w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy Z.

(1)

W przypadku organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy Z, zgodnie z zawartym porozumieniem, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na terenie Gminy Z zadania z zakresu lokalnego publicznego transportu zbiorowego na linii komunikacyjnej (…) - X przez Y (z dalszym połączeniem do (…) (dalej: Zadanie). Rolę przewoźnika wykonuje Gminny Zakład Komunikacyjny w X. Gmina pragnie zaznaczyć, że Gmina Z nie świadczy żadnych usług na rzecz Gminy X. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z porozumieniem, do zadań Gminy X należy:

- wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego autobusami Gminnego Zakładu Komunikacyjnego w X na terenie Gminy Z,

- dystrybucja biletów,

- kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu,

- umieszczanie na przystankach rozkładów jazdy.

Przejazdy świadczone na rzecz mieszkańców odbywają się na podstawie biletów sprzedawanych na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w transporcie drogowym według ustalanego wcześniej cennika. Ceny biletów za przewozy autobusami Gminnego Zakładu Komunikacyjnego w X z siedzibą w Y regulują akty wydawane przez właściwe organy Gminy X.

Ze względu na koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego określonych porozumieniem, Gminie X przysługuje rekompensata z dwóch źródeł (dalej: rekompensata lub dopłata). Jest ona wypłacana Gminie ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą oraz z dopłaty pozyskanej od Gminy Z.

Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą, wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości … zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej.

Oprócz rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, Gmina otrzymuje również dopłatę od Gminy Z. Dopłata uzyskiwana od Gminy Z dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy Z, zgodnie z zawartym porozumieniem, oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania. Dopłata jest wypłacana w ten sposób, że Gmina Z przekazuje Gminie X dopłatę do 1 wozokilometra, wyliczoną jako iloczyn planowanych do przejechania przez autobusy kilometrów, licząc od ostatniego przystanku autobusowego znajdującego się na terenie Gminy X, zgodnie z ustalonym przebiegiem linii komunikacyjnej, w okresie obowiązywania porozumienia i uzgodnionej stawki za 1 wozokilometr.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, dopłata do wozokilometra otrzymywana od Gminy Z wynosi …. zł. Ma ona jednak zastosowanie wyłącznie ze względu na zawarcie umowy o dopłatę z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej pomiędzy Wojewodą a Gminą X na rok 2021. W przypadku nie podpisania przedmiotowej umowy, stawka za 1 wozokilometr wyniosłaby …. zł.

W efekcie, rekompensata ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych wypłacana jest w kwocie nie wyższej niż … zł do wozokilometra, natomiast z budżetu Gminy Z w kwocie nie wyższej niż … zł do wozokilometra.

W związku z powyższym, w zakresie wykonywania przez Gminę Zadania, przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług stanowiących przedmiot porozumienia i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez Gminny Zakład Komunikacyjny w X w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty otrzymywane ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy Z nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. 

(2)

W przypadku zaś świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X, Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą.

Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą, wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości … zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej.

W związku z powyższym, w zakresie świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X, przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług na terenie Gminy i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywana rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez GZK w X w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensata ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Podsumowując, Gmina X za pomocą Zakładu świadczy usługi z zakresu transportu publicznego na terenie Gminy X oraz Gminy Z, w związku z czym otrzymuje rekompensaty ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz z budżetu Gminy Z. Gmina pragnie zaznaczyć, że dotacja otrzymywana od Gminy Z dotyczy wyłącznie kosztów usług świadczonych zgodnie z porozumieniem. Dotacja otrzymywana przez Gminę X ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy natomiast ogółu usług z zakresu transportu publicznego tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy X, jak i tych świadczonych na terenie Gminy Z zgodnie z porozumieniem.

Wnioskodawca dodatkowo pismem z 20 kwietnia 2021 r. uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14), zgodnie z którym Trybunał uznał że „art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie” oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu oraz jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm. dalej: Ustawa centralizacyjna), nastąpiło obowiązkowe „scentralizowanie” samorządowych rozliczeń w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. Wyrok TUSE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 725). W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Gmina począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samosądowym zakładem budżetowym jako jeden podatnik VAT.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę poprzez funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, Gminny Zakład Komunikacyjny w X wykonujący rolę przewoźnika, jest zakładem budżetowym Gminy X (dalej: GZK).

GZK działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, uchwały Nr … Rady Gminy X z dnia …r. w sprawie powołania Zakładu Budżetowego (...) w X, jak również statutu, będącego załącznikiem do uchwały Nr … Rady Gminy X z dnia …. r.

W związku z powyższym, Gminny Zakład Komunikacyjny w X jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. GZK jest samorządowym zakładem budżetowym, powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu organizacji transportu lokalnego GZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej, tj.: Gminy. To Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pasażerskiego transportu publicznego za pośrednictwem tejże właśnie jednostki organizacyjnej.

W związku z działalnością prowadzoną przez GZK, Gmina uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ze względu na konsolidację rozliczeń podatku VAT w związku z centralizacją, w przedmiotowym zakresie to Gmina generuje i odprowadza podatek należny.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Gmina stanowi podmiot, którego bezpośrednio dotyczą zagadnienia będące przedmiotem wniosku. Tym samym, to Gmina jest osobą uprawnioną do uzyskania interpretacji, bowiem zagadnienia poruszane we wniosku dotyczą jej praw i obowiązków prawnopodatkowych.

II.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu z 13 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.1.WN. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

Gminny Zakład Komunikacyjny w X jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, nie jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT.

Gminny Zakład Komunikacyjny w X nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani osobowo z Gminą Z, z którą zawarte jest porozumienie o świadczenie usług z zakresu publicznego transportu publicznego

Gminny Zakład Komunikacyjny w X nie zawarł umów na świadczenie usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego z Gminą X oraz Gminą Z. GZK jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, GZK świadczy usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy Z na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą X, a Gminą Z.

Gminny Zakład Komunikacyjny w X jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, beneficjentem rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymanych od Gminy Z jest Gmina X.

Jak wskazano we wniosku, świadczenie usług transportu zbiorowego realizowane jest na podstawie statutu GZK. Transport ten na terenie Gminy Z odbywa się na podstawie porozumienia zawartego z Gminą X. Zgodnie z porozumieniem, do zakresu usług transportu zbiorowego na terenie Gminy Z świadczonych przez Gminę X należy:

- wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego autobusami Gminnego Zakładu Komunikacyjnego w X na terenie Gminy Z,

- dystrybucja biletów,

- kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu,

- umieszczanie na przystankach rozkładów jazdy.

Na wstępie Gmina pragnie zaznaczyć, ze nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku rekompensat otrzymywanych z budżetu Gminy Z oraz Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji nie jest w stanie w sposób wiążący i jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania którejś z rekompensat będących przedmiotem wniosku, byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego oraz w jaki sposób pokrywałby powstałe deficyty.

Ponadto, Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (nieotrzymanie rekompensaty i wpływ na realizację usługi w zakresie transportu zbiorowego), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przedstawiona przez Gminę informacja w odpowiedzi na wezwanie nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego odniesie się ona do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ interpretacyjny.

Jak wskazano we wniosku, Gmina X za pomocą GZK świadczy usługi z zakresu transportu publicznego na terenie Gminy X oraz Gminy Z, w związku z czym otrzymuje rekompensaty ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz z budżetu Gminy Z. Dotacja otrzymywana od Gminy Z dotyczy wyłącznie kosztów usług świadczonych zgodnie z porozumieniem. Dotacja otrzymywana przez Gminę X ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy natomiast ogółu usług z zakresu transportu publicznego tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy X, jak i tych świadczonych na terenie Gminy Z zgodnie z porozumieniem.

W związku z tym, iż przedmiotem wniosku są rekompensaty pochodzące z dwóch źródeł (tj. z budżetu Gminy Z oraz Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej), oraz dotyczą one świadczenia usług w zakresie transportu zbiorowego na terenie Gminy X oraz Gminy Z, Gmina odniesie się do każdej z nich.

W przypadku rezygnacji przez Gminę Z. z wypłacania na rzecz Gminy X rekompensaty, ze względu na brak opłacalności, Gmina mogłaby zapewne zrezygnować ze świadczenia usług będących przedmiotem porozumienia na terenie Gminy Z, bowiem nie stanowią one zadania własnego Wnioskodawcy. Ponadto, rezygnacja przez Gminę Z. z wypłacania na rzecz Gminy X rekompensaty w przyszłości, nie wpłynęłaby na zakres świadczenia usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy X.

W alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z porozumieniem, stawka za wozokilometr wypłacana Wnioskodawcy przez Gminę Z wyniosłaby … zł, co pokryłoby powstały deficyt.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 713), do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. W związku z tym, Gmina ma obowiązek zapewnić mieszkańcom lokalny transport zbiorowy. W związku z tym, w alternatywnym scenariuszu, w którym Gmina nie zawarłaby umowy o dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego bez rekompensaty, a powstałe w tym zakresie deficyty mogłyby być pokrywane ze środków budżetu Gminy pochodzących z budżetu państwa oraz z budżetu Unii Europejskiej.

Odpłatność pasażerów nie jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowe rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletów, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy X z dnia … (dalej: „Zarządzenie”). Zarządzenie to przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Przejazdy bezpłatne przysługują w związku z nabyciem ulg ustawowych (m. in. dzieci w wieku do 4 lat - niezajmujące miejsca siedzącego, funkcjonariusze Straży Granicznej w czasie wykonywania czynności służbowych związanych z zapobieganiem i przeciwdziałaniem nielegalnej migracji, posłowie i senatorowie), jak i ulg wprowadzonych w oparciu o przepisy prawa miejscowego (emeryci i renciści powyżej 75 roku życia - na podstawie dowodu osobistego, pracownicy GZK - na podstawie ważnej legitymacji, małżonkowie i dzieci własne oraz przysposobione pracowników GZK - na podstawie ważnej legitymacji).

Sama sprzedaż biletów na liniach użyteczności publicznej nie pokrywa kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to statut GZK, na podstawie którego realizowany jest transport zbiorowy osób.

Pytania

1.   Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy Z, pokrywająca koszty tych usług świadczonych na terenie Gminy Z, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?

2.   Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych pokrywająca koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.   Rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy Z pokrywająca koszty tych usług świadczonych na terenie Gminy Z, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

2.   Rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, pokrywająca koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny - tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zgodnie z opisanym we wniosku stanie faktycznym celem rekompensat przekazywanych Wnioskodawcy jest pokrycie strat jakie ponosi w związku z wykonywaniem zadania własnego na terenie Gminy X oraz Gminy Z. Gmina pragnie podkreślić, że jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowe rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletu, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Tym samym, zdaniem Gminy, charakter otrzymywanych przez nią rekompensat nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby rekompensaty zostały określone jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałyby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W ocenie Gminy, zarówno rekompensaty, które otrzymuje ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego (tj. zarówno na terenie Gminy X jak i w zakresie porozumienia) jak i rekompensaty otrzymywane od Gminy Z w związku z wykonywaniem powierzonego Zadania, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody, czy Gminy Z. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą X, a Gminą Z oraz Wojewodą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Gmina X nie świadczy usług na rzecz Gminy Z ani Wojewody, lecz na rzecz pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów, ponadto jak wskazano wcześniej, wypłacane rekompensaty nie mają wpływu na cenę biletów.

Dodatkowo, Gmina pragnie zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych rekompensaty za świadczone usługi przewozowe przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk. Tym samym, należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem np. wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17. Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane przez wnioskującą spółkę stanowisko, zgodnie z którym rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Sąd w Opolu wskazał, że „nie podziela stanowiska organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.”

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15 października 2020 r. sygn. I FSK 706/18. Sprawa dotyczyła rekompensaty kalkulowanej przez Gminę na podstawie planowanych przez ZKM (zakład) przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawiał koszty swojej działalności i obliczał koszt 1 wozokilometra. Następnie Gmina pokrywała ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynikało z uchwały rady miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Zdaniem NSA dotacja nie miała wpływu na cenę świadczonych usług i jako taka nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Co więcej, w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1072/17 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że „dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w wyroku: WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., sygn. I SA/OI 255/20, NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16, NSA z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 304/19.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wykazano wyżej, rekompensaty nie stanowią sprzedaży na rzecz Gminy X. Nie podlegają one zatem udokumentowaniu fakturą.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno rekompensata otrzymywana ze środków Gminy Z, jak i rekompensata otrzymywana ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, a w konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania ich fakturą VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 18 marca 2021 r. i 8 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy Z oraz opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, pokrywającej koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 czerwca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (pismo z 8 lipca 2021 r.) na ww. interpretację.

Wnieśli Państwo o:

‐ uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

‐ zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1097/21 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2 lutego 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 11 lipca 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 26 listopada 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1097/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22;

•   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii:

-     opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy Z oraz

-     opodatkowania i dokumentowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, pokrywającej koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z

jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.):

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym wskazano, iż:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1944 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Gmina X) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego jest zakład budżetowy - Gminny Zakład Komunikacyjny w X.

W związku z powyższym, prowadzą Państwo działalność z zakresu świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X za pomocą Zakładu. Ponadto, Gmina X zawarła porozumienie w sprawie realizacji zadania publicznego w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy Z.

W przypadku organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy Z, zgodnie z zawartym porozumieniem, zobowiązali się Państwo do realizacji na terenie Gminy Z zadania z zakresu lokalnego publicznego transportu zbiorowego. Rolę przewoźnika wykonuje Gminny Zakład Komunikacyjny w X. Zaznaczyli Państwo, że Gmina Z nie świadczy żadnych usług na rzecz Gminy X. Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z porozumieniem, do zadań Gminy należy:

-   wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego autobusami Gminnego Zakładu Komunikacyjnego w X na terenie Gminy Z,

-   dystrybucja biletów,

-    kontrola biletów i windykacja należności za przejazd bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu,

-   umieszczanie na przystankach rozkładów jazdy.

Przejazdy świadczone na rzecz mieszkańców odbywają się na podstawie biletów sprzedawanych na zasadach określonych w przepisach obowiązujących w transporcie drogowym według ustalanego wcześniej cennika. Ceny biletów za przewozy autobusami Gminnego Zakładu Komunikacyjnego regulują akty wydawane przez właściwe organy Gminy X.

Ze względu na koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego określonych porozumieniem, Gminie X przysługuje rekompensata z dwóch źródeł. Jest ona wypłacana Gminie ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą oraz z dopłaty pozyskanej od Gminy Z. Dopłata uzyskiwana od Gminy Z dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy Z, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania.

W związku z powyższym, w zakresie wykonywania przez Gminę Zadania, przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług stanowiących przedmiot porozumienia i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez Gminny Zakład Komunikacyjny w X w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty otrzymywane ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy Z nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

W przypadku zaś świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X, otrzymują Państwo rekompensatę ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą.

W związku z powyższym, w zakresie świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy X, przysługuje jej rekompensata finansowa jedynie z tytułu tych kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług na terenie Gminy i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. Otrzymywana rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez GZK w X w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensata ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Podsumowując, Gmina X za pomocą Zakładu świadczy usługi z zakresu transportu publicznego na terenie Gminy X oraz Gminy Z, w związku z czym otrzymuje rekompensaty ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz z budżetu Gminy Z.

Gminny Zakład Komunikacyjny w X jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, nie jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT. Gminny Zakład Komunikacyjny w X nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani osobowo z Gminą Z, z którą zawarte jest porozumienie o świadczenie usług z zakresu publicznego transportu publicznego. Gminny Zakład Komunikacyjny w X nie zawarł umów na świadczenie usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego z Gminą X oraz Gminą Z. GZK jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, GZK świadczy usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy Z na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą X, a Gminą Z. Gminny Zakład Komunikacyjny w X jest zakładem budżetowym Gminy X, który nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, beneficjentem rekompensaty z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymanych od Gminy Z jest Gmina X. W przypadku rezygnacji przez Gminę Z. z wypłacania na rzecz Gminy X rekompensaty, ze względu na brak opłacalności, Gmina mogłaby zapewne zrezygnować ze świadczenia usług będących przedmiotem porozumienia na terenie Gminy Z, bowiem nie stanowią one zadania własnego Wnioskodawcy. Ponadto, rezygnacja przez Gminę Z. z wypłacania na rzecz Gminy X rekompensaty w przyszłości, nie wpłynęłaby na zakres świadczenia usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy X. Odpłatność pasażerów nie jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowe rekompensaty nie mają wpływu na ceny biletów, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej. Wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Wójta Gminy. Sama sprzedaż biletów na liniach użyteczności publicznej nie pokrywa kosztów działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu, w takim zakresie w jakim określa to statut GZK, na podstawie którego realizowany jest transport zbiorowy osób.

Na tle przedstawionego opisu sprawy mają Państwo wątpliwości:

1.   Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę od Gminy Z, pokrywająca koszty tych usług świadczonych na terenie Gminy Z, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT,

2.   Czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych pokrywająca koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy Z, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że jak wskazuje powołany wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w ww. zakresie należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w ww. wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA w Gliwicach w wyroku 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21 wskazał, że:

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy, zgodnie z którym rekompensata przez nią otrzymana tytułem zwrotu kosztów realizacji przez GZK usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy i Gminy Z nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swej kwalifikacji organ wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Skarżąca zajęła stanowisko odmienne, twierdząc, że zależność ta nie zachodzi, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a ceną biletów, a przede wszystkim rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług przewozowych.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

(…)

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, otrzymywane przez skarżącą rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez GZK w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty otrzymywane ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy Z nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta (cenę biletów), a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności statutowej.

Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą, wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości … zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej.

Dopłata uzyskiwana od Gminy Z dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy Z, zgodnie z zawartym porozumieniem oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania. Dopłata jest wypłacana w ten sposób, że Gmina Z przekazuje Gminie X dopłatę do 1 wozokilometra, wyliczoną jako iloczyn planowanych do przejechania przez autobusy kilometrów, licząc od ostatniego przystanku autobusowego znajdującego się na terenie Gminy X, zgodnie z ustalonym przebiegiem linii komunikacyjnej, w okresie obowiązywania porozumienia i uzgodnionej stawki za 1 wozokilometr.

(…)

Gmina wskazała, że wysokość opłaty za usługi przewozowe osób w autobusach komunikacji oraz ceny biletów zostały określone Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy X z dnia …, które przewiduje również, iż określone grupy osób uprawnione są do korzystania z bezpłatnych lub ulgowych przejazdów.

(…)

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należy uznać, że przedmiotowe rekompensaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez GZK usług. Wpływ, który ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego i policzalnego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Otrzymywane rekompensaty mają wyrównać stratę poniesioną przez GZK w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Skarżąca wyjaśniła, że dotacja otrzymywana z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej dotyczy ogółu usług z zakresu transportu publicznego, tj. zarówno świadczonych na terenie Gminy X, jak i tych świadczonych na terenie Gminy Z.

(…)

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zarówno rekompensaty, które otrzymuje ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych w związku z ogółem prowadzonej działalności z zakresu organizacji lokalnego transportu zbiorowego (tj. zarówno na terenie Gminy X jak i w zakresie porozumienia) jak i rekompensaty otrzymywane od Gminy Z w związku z wykonywaniem powierzonego Zadania, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na rzecz Wojewody, czy Gminy Z. Brak podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą X, a Gminą Z oraz Wojewodą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Gmina X nie świadczy usług na rzecz Gminy Z ani Wojewody, lecz na rzecz pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów. Opisując stan faktyczny, skarżąca takich okoliczności faktycznych nie powołała.

(…)

W sprawie, skarżąca wykonuje zadania własne z zakresu lokalnego transportu zbiorowego za pomocą GZK (zakładu budżetowego). W związku z zawarciem porozumienia w zakresie powierzenia jej realizacji zadania publicznego Gminy Z, skarżąca wykonuje powierzone czynności w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy Z. Jak już Sąd stwierdził, nie można uznać, że pomiędzy Gminą X, a skarżącą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Skarżąca nie świadczy usług na rzecz Gminy Z, lecz na rzecz pasażerów, będących mieszkańcami Gminy Z. Wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez GZK ze sprzedaży biletów, a wypłacane rekompensaty nie mają wpływu na cenę biletów.

Również Wojewoda (jako podmiot przekazujący Gminie rekompensaty ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych) nie nabywa od skarżącej świadczonych przez nią usług. Wypłacający rekompensatę nie uzyskuje żadnych bezpośrednich świadczeń (korzyści) od skarżącej, a otrzymana przez skarżącą kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu.

Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe rekompensaty stanowią pokrycie ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług i podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie przez skarżącą rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22 wskazał, że:

(…) podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe rekompensaty stanowią pokrycie ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług i podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT otrzymanie przez Skarżącą rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 520/22, należy uznać, że przedmiotowe rekompensaty nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, gdyż nie stanowią pokrycia ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług. Nie ma zatem obowiązku dokumentowania otrzymywanej od Gminy Z jak i ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, rekompensaty fakturą VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko, że zarówno rekompensata otrzymywana ze środków Gminy Z, jak i rekompensata otrzymywana ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, a w konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania ich fakturą VAT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.