Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.236.2025.3.MG

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia:

- czy nabycie od (A) Wierzytelności przez (B) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT, w związku z którymi (A) powinien rozpoznać import usług (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1),

- czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do (A) na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji stanowić będzie usługę w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT jako jeden z elementów tej usługi objętej zakresem Umowy (…) (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 maja 2025 r. (wpływ 13 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(A) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(B)

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje stosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ((A) Sp. z o.o. - dalej także jako „(A)”) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych ((B) - dalej także jako „(B)”) i dotyczy transakcji odpłatnego przeniesienia wierzytelności w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji.

Z uwagi na to, że (A) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce oraz (B) z siedzibą w (X) będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu istotne jest ustalenie, czy objęta stanem faktycznym transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co w konsekwencji determinuje jej traktowanie dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Planowana transakcja kształtuje prawa i obowiązki na gruncie podatkowym jednocześnie po obu stronach transakcji uczestniczących w zdarzeniu przyszłym, tak więc zarówno (A) jak i (B) mają istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z niniejszym wnioskiem.

1) (A) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność w szczególności w zakresie produkcji i dystrybucji (...) i materiałów pomocniczych do (...) oraz:

- prowadzi działalność w Polsce i w Polsce podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów,

- nie posiada zagranicznego zakładu ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą,

- jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

2) Grupa (E) (dalej jako „Grupa”) planuje utworzenie nowego modelu faktoringu/sekurytyzacji, w którym zagraniczne podmioty Grupy (m. in. (A)) sprzedają swoje należności (dalej jako „Wierzytelności”) podmiotowi należącemu do Grupy, tj. (B), który następnie łączy wierzytelności i sprzedaje je (C) (luksemburska spółka sekurytyzacyjna - dalej jako „(C)”).

3) Celem planowanego schematu jest uzyskanie bieżącego finansowania niezbędnego do prowadzenia operacyjnej działalności oraz osiągnięcie poprawy płynności finansowej. Dlatego też (A) zamierza skorzystać z propozycji udziału w Programie Obsługi faktoringowej/sekurytyzacyjnej poprzez odpłatny przelew Wierzytelności na rzecz (B).

4) Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży przez (A) na rzecz (B) w ramach planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji:

- będą wynikać z dokonywanej przez (A) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - sprzedaży towarów/usług na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako „Dłużnicy”);

- nie będą należnościami zaległymi, przeterminowanymi czy spornymi lub zagrożonymi wskutek zaistnienia innych przesłanek, w tym niewypłacalności Dłużników, tj. nie będą stanowiły tzw. złych długów i na dzień poprzedzający dzień sprzedaży Wierzytelności (B) (data graniczna) nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością;

- będą zbywalne;

- będą Wierzytelnościami niewymagalnymi.

5) Podstawą dla tego modelu będą następujące umowy:

- Wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności podlegająca (poza pewnymi wyjątkami) prawu (X) - zawierana pomiędzy (B) a m. in. (A) (dalej jako „Umowa”), przy czym Umowa stanowi także umowę na rzecz osób trzecich zawartą na prawie (X), gdzie beneficjentem trzecim (finalnym nabywcą Wierzytelności) będzie (C);

- Umowa zakupu i obsługi wierzytelności - zawierana pomiędzy (B), (C) i (D) z siedzibą w (X) działającym jako gwarant w ramach której (B) dokonuje odprzedaży Wierzytelności nabytych na podstawie Umowy na rzecz (C).

6) Generalnie, proces ten obejmuje sprzedaż Wierzytelności, w wyniku czego są one wyłączane z ryzyka niewypłacalności kontrahenta (A) i pokrywane poprzez inną formę finansowania. W efekcie, w wyniku realizowania poszczególnych etapów transakcji dochodzi do efektywnego uzyskania przez (A) finansowania Wierzytelności.

7) (B) jest spółką z grupy kapitałowej, utworzoną zgodnie z prawem (X) i będącą rezydentem podatkowym tego państwa. (B) nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest także zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

8) Przedmiotem działalności (B) jest wyłącznie nabywanie Wierzytelności od różnych spółek z Grupy oraz pozyskiwanie finansowania a także wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych.

9) (B) zamierza nabywać na bieżąco Kwalifikujące się Wierzytelności od każdego ze Sprzedawców Wewnątrzgrupowych, w tym m.in. od (A), które zamierza odprzedać na podstawie odrębnej umowy zakupu i obsługi wierzytelności z tego samego dnia na rzecz Faktora, podmiotu trzeciego, tj. (C), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ((...)) utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegającej, jako podmiot sekurytyzacyjny (société de titrisation), luksemburskiej ustawie o sekurytyzacji, Dział 18.

10) Planowana usługa faktoringowa/sekurytyzacji będzie składać się z następujących podstawowych etapów:

- zawarcie umowy przeniesienia Wierzytelności pomiędzy (A) a (B) oraz umowy o administrowanie i odbiór Wierzytelności;

- zawarcie innych umów, które zapewniają dokonywanie transakcji (finansowanie), m.in. z (C).

11) (A) może zaoferować sprzedaż i cesję kwalifikujących się Wierzytelności na zasadzie odnawialnej w okresie odnawialnym bez regresu wobec (B), a (B) może przyjąć każdą taką ofertę z zastrzeżeniem i zgodnie z warunkami wynikającymi z zawartej Umowy.

12) Przelew Wierzytelności będzie dokonywany w sposób rewolwingowy (kredyt odnawialny). Oznacza to, że (A) będzie sprzedawał (B) Wierzytelności w czasie trwania ustalonego okresu rewolwingowego, przy czym Wierzytelności ujęte w danej transzy w każdym przypadku spełniać będą ustalone umownie warunki kwalifikujące je do usługi faktoringu/sekurytyzacji.

13) (B) zapłaci (A) cenę za nabyte Wierzytelności. Cena zakupu będzie odpowiadać aktualnej nominalnej wartości Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy.

14) (A) w ramach wynagrodzenia obciążany będzie co miesiąc odsetkami z tytułu świadczonych przez (B) usług dotyczących finansowania Wierzytelności. W momencie sprzedaży Wierzytelności (B) może zatrzymać pewną kwotę należną (A) jako tzw. „Zatrzymane rezerwy”. Jeżeli Dłużnicy dokonają spłaty Wierzytelności kwota Zatrzymanej rezerwy zwracana jest (A), w przeciwnym wypadku finalnie pozostaje w (B) i może zostać rozliczona w drodze potrącenia.

15) (A) uiszcza ponadto na rzecz (B) opłatę za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka.

16) Zamiarem (A) oraz (B) jest, aby każdy zakup Wierzytelności na podstawie Umowy stanowił rzeczywistą sprzedaż i miał charakter definitywny.

17) (A) nie ponosi odpowiedzialności za ryzyko kredytowe (niewypłacalności) związane ze sprzedaną Wierzytelnością. Ryzyko kredytowe (niewypłacalności) związane z Wierzytelnościami ma przechodzić z (A) na (B) z dniem odpowiedniej daty płatności, w którym cena zakupu została uregulowana przez (B). Innymi słowy, sprzedaż Wierzytelności należy rozumieć jako nabycie bez regresu lub tzw. „prawdziwą sprzedaż”, tj. Wierzytelności są sprzedawane i przenoszone wraz z ryzykiem ich nieściągalności.

18) Żadne z postanowień Umowy nie stanowi gwarancji ani podobnego zobowiązania (A) w odniesieniu do ryzyka kredytowego Wierzytelności, a (B) będzie posiadał pełny tytuł rzeczowy i udział w nabytych Wierzytelnościach, będzie mógł swobodnie rozporządzać takimi nabytymi Wierzytelnościami i będzie w pełni uprawniony do otrzymywania i zatrzymywania na własny rachunek wszelkich windykacji w odniesieniu do takich nabytych Wierzytelności.

19) Obsługa, administrowanie i windykacja nabytych Wierzytelności będą prowadzone przez (A) na rzecz (B) i (C)zgodnie z Harmonogramem Obsługi Wewnątrzgrupowej (dalej jako „Usługi serwisowe”). W tym celu (B) oraz (C)(beneficjent trzeci) wyznaczą (A) w odniesieniu do wszystkich nabytych Wierzytelności jako podmiot reprezentujący odpowiednio (B) oraz (C), działający odpowiednio w ich imieniu i na ich rzecz, do wykonywania Usług serwisowych oraz wszelkich innych związanych z tym czynnościami. Usługa serwisowa obejmować będzie w szczególności monitorowanie należności od Dłużników, w przypadkach określonych w Umowie informowanie Dłużników o cesji Wierzytelności na rzecz (B) oraz (C), wzywanie do zapłaty w przypadku opóźnień w płatnościach, wdrażanie działań zmierzających do wyegzekwowaniu Wierzytelności. Rola (A) w świadczeniu Usług serwisowych będzie stanowiła integralną część procesu faktoringowego/sekurytyzacji. Zaangażowanie (A) przy świadczeniu usług serwisowych nie będzie objęte dodatkowym wynagrodzeniem, natomiast uwzględnione zostanie w kalkulacji wynagrodzenia należnego (B) według wartości rynkowej.

20) W ramach świadczonych przez (A) Usług serwisowych spłaty zbytych przez (A) Wierzytelności przez Dłużników będą następować na wskazane w Umowie rachunki bankowe (A) w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, zaakceptowane przez (B) oraz za zgodą (C). W każdym dniu płatności (A) dokonywać będzie przelewu otrzymanych Wierzytelności na rachunek (B).

21) W przypadkach przewidzianych w Umowie (A) poinformuje swoich klientów (Dłużników), że Wierzytelności zostały sprzedane (B), który następnie odprzedał je (C). Jednocześnie (B) oraz (C)(po sprzedaży zakupionych przez (B) Wierzytelności do (C)), będą uprawnione do powiadomienia Dłużników o cesji należności.

22) W przypadku ewentualnego nieistnienia całości lub części Wierzytelności planowana transakcja przewiduje obowiązek (A) do odkupu Wierzytelności od (B). Dotyczy to m.in. tzw. Wierzytelności spornych. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności stanowić będzie element usługi faktoringu/sekurytyzacji i nie będzie przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży ani innej umowy wymienionej w przepisach Ustawy PCC.

23) Planowana usługa faktoringu/sekurytyzacji stanowi złożoną operację finansową zawierającą wiele elementów nieodzownych do skutecznego jej zrealizowania. Nie będzie to transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności przez (A) do (B).

24) Celem planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji nie będzie zbycie przez (A) Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do (B) celem windykacji, ale przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej uzyskać przez (A) środki finansowe przed wymagalnością Wierzytelności. Z tego też względu jednoznacznym staje się twierdzenie, że Wierzytelności nie niosą cech nieściągalności, tzn. nie są traktowane jako złe długi.

Uzupełnienie

1. Czy wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności zawierana pomiędzy (B), a m.in. (A), będzie nosiła cechy umowy sekurytyzacji, jeżeli tak to należy wskazać czy w ramach tej umowy będzie dochodziło do zapewnienia finansowania np. poprzez emisję papierów wartościowych, itp?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-WS z dnia 20 marca 2025 r. (dalej jako „Wniosek ORD-WS”) podstawą dla opisanego modelu finansowania będą:

- Wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności podlegająca (poza pewnymi wyjątkami) prawu (X) (dalej także jako „Umowa”) - zawierana pomiędzy (B) a m. in. (A), przy czym Umowa stanowi także umowę na rzecz osób trzecich zawartą na prawie (X), gdzie beneficjentem trzecim (finalnym nabywcą Wierzytelności) będzie (C)

oraz

- Umowa zakupu i obsługi wierzytelności - zawierana pomiędzy (B), (C ) i (D) z siedzibą w (X) działającym jako gwarant w ramach której (B) dokonuje odprzedaży Wierzytelności nabytych na podstawie Umowy na rzecz (C).

W praktyce więc, (B) - którego przedmiotem działalności będzie wyłącznie nabywanie Wierzytelności od różnych spółek z Grupy na podstawie Wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności - po nabyciu tych Wierzytelności zamierza dokonać niezwłocznie ich odprzedaży na rzecz finalnego Faktora, podmiotu trzeciego, tj. (C), spółki utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegającej, jako podmiot sekurytyzacyjny (société de titrisation), luksemburskiej ustawie o sekurytyzacji. Dział 18.

Wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności zawierana pomiędzy (B), a m.in. (A) nie zapewnia bezpośredniego finansowania w formie przewidzianej dla działalności sekurytyzacyjnej, np. poprzez emisję papierów wartościowych. Jej przedmiotem będzie faktyczne zbycie Wierzytelności przez (A) na rzecz (B) za cenę odpowiadającą aktualnej nominalnej wartości Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy oraz dodatkowe koszty związane z obsługą finansowania Wierzytelności. Strony Umowy nie zakładają innego sposobu finansowania pomiędzy (B) oraz (A).

Pośrednio natomiast, finansowanie przez (B) działalności operacyjnej (A) poprzez nabywanie Wierzytelności (A) dokonywane będzie poprzez środki uzyskane od finalnego Faktora, tj. firmy sekurytyzacyjnej (C)na podstawie Umowy zakupu i obsługi wierzytelności, podlegającej przepisom dotyczącym sekurytyzacji.

2. W jakim celu (B) będzie nabywał Wierzytelności od (A)?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku ORD-WS, przedmiotem działalności (B) będzie nabywanie Wierzytelności od różnych spółek z Grupy (E), łączenie ich a następnie odprzedaż tego samego dnia - na podstawie odrębnej Umowy zakupu i obsługi wierzytelności - na rzecz Faktora, podmiotu trzeciego, tj. (C) (podmiot sekurytyzacyjny). W ten sposób zapewnione zostanie bieżące finansowanie niezbędne do prowadzenia operacyjnej działalności oraz osiągnięcie poprawy płynności finansowej spółek z grupy (E) w tym m.in. (A).

3. Czy w ramach wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności zawieranej pomiędzy (B), a m.in. (A), (B) będzie wstępował w prawa i obowiązki zbywcy wierzytelności - (A), a więc czy wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami będą przechodziły na (B), w szczególności czy (B) będzie miał prawo dochodzić spłaty wierzytelności od Dłużników?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku ORD-WS:

- każdy zakup Wierzytelności na podstawie Umowy stanowić będzie rzeczywistą sprzedaż i będzie mieć charakter definitywny;

- (A) nie będzie ponosił odpowiedzialności za ryzyko kredytowe (niewypłacalności) związane ze sprzedaną Wierzytelnością. Ryzyko kredytowe (niewypłacalności) związane z Wierzytelnościami będzie przechodzić z (A) na (B) z dniem odpowiedniej daty płatności, w którym cena zakupu została uregulowana przez (B). Innymi słowy, sprzedaż Wierzytelności należy rozumieć jako nabycie bez regresu lub tzw. „prawdziwą sprzedaż”, tj. Wierzytelności są sprzedawane i przenoszone wraz z ryzykiem ich nieściągalności;

- żadne z postanowień Umowy nie stanowi gwarancji ani podobnego zobowiązania (A) w odniesieniu do ryzyka kredytowego Wierzytelności, a (B) będzie posiadał pełny tytuł rzeczowy i udział w nabytych Wierzytelnościach, będzie mógł swobodnie rozporządzać takimi nabytymi Wierzytelnościami i będzie w pełni uprawniony do otrzymywania i zatrzymywania na własny rachunek wszelkich windykacji w odniesieniu do takich nabytych Wierzytelności;

- (B) (nabywca Wierzytelności) nie będzie przysługiwało prawo regresu kredytowego w stosunku do (A) w przypadku pojawienia się trudności ze spłatą Wierzytelności (np. w przypadku powstania sytuacji niewypłacalności Dłużnika);

- w efekcie nabycia Wierzytelności, na (B) przejdą wszelkie prawa wynikające z prawa własności Wierzytelności, wszelkie spłaty uzyskane od Dłużników po dacie nabycia, wszelkie zabezpieczenia spłaty Wierzytelności oraz dodatkowe pożytki/dochody wynikające z faktu stania się właścicielem nabytych Wierzytelności;

- po stronie (B) znajdować się będzie prawo dochodzenia spłaty wierzytelności od Dłużników.

4. Czy wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności zawierana pomiędzy (B), a m.in. (A), będzie zawierać postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny wierzytelności, która zależeć będzie np. od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytej wierzytelności?

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku ORD-WS Wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności nie będzie zawierała postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny wierzytelności, która zależeć będzie np. od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytej wierzytelności.

Cena Wierzytelności odpowiadać będzie aktualnej nominalnej wartości Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy. Ponadto (A) w ramach wynagrodzenia obciążany będzie co miesiąc odsetkami z tytułu świadczonych przez (B) usług dotyczących finansowania Wierzytelności. W momencie sprzedaży Wierzytelności (B) może zatrzymać pewną kwotę należną (A) jako tzw. „Zatrzymane rezerwy”. Jeżeli Dłużnicy dokonają spłaty Wierzytelności kwota Zatrzymanej rezerwy zwracana jest (A), w przeciwnym wypadku finalnie pozostaje w (B) i może zostać rozliczona w drodze potrącenia. Jednocześnie (A) będzie uiszczał na rzecz (B) opłatę za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka. Strony Umowy nie zakładają innego sposobu ustalania ceny Wierzytelności.

Umowa dopuszcza jedynie obowiązek (A) do odkupu Wierzytelności od (B) w przypadku ewentualnego nieistnienia całości lub części Wierzytelności w momencie nabycia tej Wierzytelności przez (B).

5. W jaki sposób w wynagrodzeniu (B) zostanie uwzględnione wynagrodzenie (A) z tytułu świadczenia przez (A) usług serwisowych? Proszę opisać.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku ORD-WS zaangażowanie (A) przy świadczeniu usług serwisowych nie będzie objęte dodatkowym wynagrodzeniem, natomiast uwzględnione zostanie w kalkulacji wynagrodzenia należnego (B) z tytułu nabycia każdej Wierzytelności według wartości rynkowej z uwzględnieniem funkcji i zaangażowania (A) oraz kosztów związanych z realizacją obsługi serwisowej. Rola (A) w świadczeniu Usług serwisowych będzie stanowiła integralną część procesu faktoringowego/sekurytyzacji. tj. element kompleksowej usługi objętej Umową.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1. Czy nabycie od (A) Wierzytelności przez (B) stanowi - zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej Jako „Ustawa VAT”) czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT, w związku z którymi (A) powinien rozpoznać import usług?

3. Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do (A) na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji stanowić będzie usługę w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT jako jeden z elementów tej usługi objętej zakresem Umowy (…)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie przedstawione w piśmie z 12 maja 2025 r.)

Pytanie 1

W ocenie (A) oraz (B) planowane nabycie przez (B) od (A) Wierzytelności na podstawie Umowy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) kompleksowych usług faktoringu/sekurytyzacji zwolnionych od VAT, w związku z którymi (A) powinien rozpoznać import usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowość prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT jest przedmiotem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który w swoich licznych orzeczeniach sformułował warunki, pozwalające na uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem usługi należy więc rozumieć każde zachowanie (świadczenie) niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, przy założeniu, ze spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

- istnienie odpłatności, jako świadczenia wzajemnego za świadczenia realizowane przez usługodawcę;

- istnienie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy czynnościami zrealizowanymi na rzecz usługobiorcy a zapłatą na rzecz usługodawcy;

- istnienie stosunku prawnego łączącego usługodawcę i usługobiorcę,

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

W ocenie (A) oraz (B) planowana transakcja, w której (A) przenosić będzie do (B) Wierzytelności, zaś (B) dostarczy (A) finansowanie w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia powyższe warunki do uznania planowanych transakcji faktoringu/sekurytyzacji objętych Umową za usługę świadczoną przez (B) na rzecz (A). Istnieje bowiem:

- usługodawca ((B)) wykonujący określone usługi w postaci dostarczenia wcześniejszego finansowania na rzecz (A) (jako usługobiorcy);

- odpłatność na rzecz (B) za realizowane świadczenie w postaci dyskonta (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności oraz ustaloną ceną zakupu), odsetek od udzielonego finansowania oraz opłat należnych od (A), których wysokość oraz zasady naliczania wynikają z Umowy;

- bezpośredni związek pomiędzy udzieleniem finansowania (wykupem Wierzytelności) i zapłatą przez (A) na rzecz (B) wynagrodzenia i

- Umowa (stosunek prawny), łącząca usługodawcę ((B)) i usługobiorcę ((A)) precyzyjnie określająca zasady współpracy i świadczenia usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że objęte Umową transakcje faktoringu/sekurytyzacji stanowić będą element kompleksowej usługi, której zasadniczym elementem będzie zapewnienie przez (B) bieżącego finansowania działalności (A), podczas gdy pozostałe wynikające z Umowy czynności będą miały jedynie charakter pomocniczy.

TSUE w orzeczeniach dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych (m. in. wyroki w sprawie C-349/96, C-2/95 oraz C-41/04) wielokrotnie zaznaczał, że:

- jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz odbiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej;

- pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

- gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa.

W przedstawionym stanie faktycznym zasadniczym elementem usług faktoringu/sekurytyzacji świadczonych przez (B) jest zapewnienie (A) finansowania, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego jedynie charakter pomocniczy. Mając więc na uwadze wykładnię TSUE, uznać należy, że w takim przypadku ma miejsce jedna usługa kompleksowa.

W ramach planowanego procesu faktoringu/sekurytyzacji, którego jednym z celów jest uzyskanie zewnętrznej, bardziej elastycznej metody pozyskiwania środków pieniężnych przez Grupę, a finalnie w przedmiotowym stanie faktycznym przez (A), będzie dochodziło do systematycznego sprzedawania Wierzytelności (A) na rzecz (B). Przedmiotem zbywania będą Wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług w ramach wykonywanej przez (A) działalności gospodarczej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. - dalej jako „KC”), w szczególności w przepisach art. 509-516 KC.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Jest to więc prawo materialne podlegające zbyciu, a w konsekwencji transakcja polegająca na obrocie wierzytelnościami kwalifikowana jest jako usługa w rozumieniu Ustawy VAT.

Nabycie Wierzytelności w ramach planowanego programu faktoringu/sekurytyzacji będzie następowało za wynagrodzeniem którego - jak wskazano powyżej - wysokość ustalona zostanie w oparciu o ustaloną umownie kwotę dyskonta, odsetek za finansowanie Wierzytelność oraz dodatkowe opłaty za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka.

Powyższe będzie w istocie stanowiło wynagrodzenie (B) za:

- udostępnienie finansowania (środków pieniężnych) przed terminem wymagalności wynikającym z podstawowego terminu wymagalności Wierzytelności,

- przejęcie ryzyka niewypłacalności Dłużnika oraz

- poniesienie innych opłat, kosztów i wydatków związanych z przejętymi Wierzytelnościami i funkcjonowaniem programu objętego Umową.

Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego nabycia usług przez (A) od (B) w zakresie zapewnienia wcześniejszego finansowania.

Będące przedmiotem transakcji Wierzytelności będą niewymagalne, nieprzeterminowane, nieprzedawnione, istniejące i prawnie możliwe do zaspokojenia. Nie będą to więc Wierzytelności zagrożone, nieściągalne lub będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania albo odpisane lub zaksięgowane przez (A) jako nieściągalne. Tym samym nie można uznać ich za Wierzytelności „trudne”, o których mowa o orzeczeniu TSUE z dnia 27.10.2011 r. w sprawie C-93/10, których nabycie - zgodnie z tym orzeczeniem - nie stanowiłoby odpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie Umowy, w ramach procesu faktoringu/sekurytyzacji:

- (B) będzie systematycznie nabywać od (A) Wierzytelności własne (A) w formie cesji (przelewu) wierzytelności za ustaloną przez strony cenę nabycia;

- nabycie rzeczonych Wierzytelności przez (B) będzie następowało według wartości rynkowej tych Wierzytelności, odpowiadającej ich wartości nominalnej pomniejszonej o dyskonto ustalone zgodnie z Umową, z uwzględnieniem kosztów serwisowania/obsługi nabytych wierzytelności oraz innych kosztów i wydatków ponoszonych w związku z programem faktoringu/sekurytyzacji;

- (B) (nabywca Wierzytelności) nie będzie przysługiwało prawo regresu kredytowego w stosunku do (A) w przypadku pojawienia się trudności ze spłatą Wierzytelności (np. w przypadku powstania sytuacji niewypłacalności Dłużnika);

- w efekcie nabycia Wierzytelności, na (B) przejdą wszelkie prawa wynikające z prawa własności Wierzytelności, wszelkie spłaty uzyskane od Dłużników po dacie nabycia, wszelkie zabezpieczenia spłaty Wierzytelności oraz dodatkowe pożytki/dochody wynikające z faktu stania się właścicielem nabytych Wierzytelności.

W ramach objętych Umową Usług serwisowych na (A) działającym w imieniu i na rzecz (B) spoczywać będzie podejmowanie działań mających na celu monitorowanie spłat, w przypadkach określonych w Umowie informowanie Dłużników o cesji Wierzytelności na rzecz (B) oraz (C), wzywanie do zapłaty w przypadku opóźnień w płatnościach oraz wdrażanie działań zmierzających do wyegzekwowania Wierzytelności. Spłaty zbytych przez (A) Wierzytelności przez Dłużników będą następować na wskazane w Umowie rachunki bankowe (A) w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, zaakceptowane przez (B) oraz za zgodą (C). Następnie Wierzytelności uzyskane od Dłużników przekazywane będą przez (A) na rachunek (B) na zasadach i w terminach określonych w Umowie.

Zaangażowanie (A) przy świadczeniu usług serwisowych nie będzie objęte dodatkowym wynagrodzeniem, natomiast uwzględnione zostanie w kalkulacji wynagrodzenia należnego (B). Rola (A) w świadczeniu Usług serwisowych będzie stanowiła integralną część procesu faktoringowego/sekurytyzacji, tj. element kompleksowej usługi objętej Umową.

Jednocześnie, planowane transakcje objęte Umową przewidują możliwość - w odniesieniu do niektórych Wierzytelności i na warunkach określonych w Umowie - zwrotnego przeniesienia tych Wierzytelności przez (B) na (A). W ocenie (A) oraz (B) ewentualny odkup Wierzytelności stanowi element kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji i nie może być traktowany jako odrębna umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi objętej Umową. Odkup ten należy więc rozpatrywać na gruncie Ustawy VAT nie jako odrębną transakcję, lecz jako element całej usługi faktoringu/sekurytyzacji, realizowany zgodnie z warunkami Umowy, jaka zostanie między stronami zawarta. Wyodrębnienie odkupu Wierzytelności jako odrębnej czynności miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z czynnością główną jaką jest faktoring/sekurytyzacja.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, będące przedmiotem planowanej Umowy nabycie Wierzytelności przez (B) od (A) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy przy tym podnieść, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku usług objętych Umową nie znajdą zastosowania wyjątki przewidziane w Ustawie VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji będzie terytorium Polski (miejsce siedziby (A) będącego usługobiorcą usługi). Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług będą wynikać więc z Ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 9 Ustawy VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzeni działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku nie znajdzie zastosowania wyjątek objęty art. 28e Ustawy VAT),

b) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy VAT usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT.

W opisanym stanie faktycznym (B) (usługodawca) jest podmiotem zagranicznym, nie mającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei (A) (usługobiorca) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji to (A) z tytułu planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji staje się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia należnego zobowiązania w VAT z tytułu tej czynności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Jednocześnie art. 17 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że w takim wypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Skoro więc (B) (usługodawca) świadczyć będzie na rzecz (A) usługi faktoringu/sekurytyzacji, które zgodnie z art. 28b Ustawy VAT podlegać będą opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. (A), to na (A) spoczywać będzie obowiązek rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT (import usług).

Należy przy tym podnieść, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku:

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług przy czym - na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT - zwolnienia te nie mają zastosowania do:

- czynności ściągania długów, w tym factoringu;

- usług doradztwa;

- usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z powszechnie prezentowaną wykładnią, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z uwagi na charakter i cel planowanej transakcji faktoringu/sekurytyzacji brak jest uzasadnienia dla uznania jej za usługę ściągania długów (w tym faktoring). Cel i specyfika objętej Umową planowanej transakcji faktoringu/sekurytyzacji z jednej strony i cele czynności ściągania długów (w tym faktoringu) z drugiej strony są zasadniczo różne. O ile głównym powodem planowanej Umowy jest pozyskanie finansowania, o tyle celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem przedmiotem transakcji faktoringu/sekurytyzacji są Wierzytelności przed terminem ich wymagalności, które nie są przeterminowane, nie stanowią również wierzytelności nieściągalnych ani zagrożonych nieściągalnością. Nie są to więc wierzytelności trudne (tzw. złe długi). Wobec tego należy stwierdzić, że skoro czynności wykonywane na podstawie Umowy będą dotyczyć nabywania wierzytelności niespornych, pozbawionych wad prawnych, to stanowić będą usługę finansową w zakresie długów (a nie usługę ściągania długów), korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie przewidziane w powołanym wyżej art. 43 ust. 15 Ustawy VAT.

Reasumując, w ocenie (A) oraz (B), nabycie przez (B) od (A) Wierzytelności w ramach Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT w związku z którymi (A) zobowiązany będzie rozpoznać import usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m. in. z dnia:

- 12 kwietnia 2023 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.101.2023.5.ICZ,

- 29 marca 2024 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.25.2024.3.ICZ,

- 23 września 2024 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.316.2024.4.MG,

- 30 października 2024 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.451.2024.3.MSO,

- 5 lutego 2025 r. sygnatura 0111-KDIB3-1.4012.732.2024.2.MG.

Pytanie 2 i 3

(…) dokonując podsumowania własnego stanowiska w sprawach objętych pytaniem nr 2 i 3 stwierdzono, że zarówno:

- przeniesienie Wierzytelności przez (A) na (B) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu Ustawy VAT

jak też

- zwrotne przeniesienie Wierzytelności, jako element kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wnioski opierały się na przedstawionym dla Pytania nr 1 wywodzie uzasadniającym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez (B) na rzecz (A) w ramach Wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności. Należy bowiem zaznaczyć że czynności te objęte są zakresem tej Umowy i stanowią jej integralną i nierozłączną część. Tym samym uzasadnienie własnego stanowiska dla Pytania 1 stanowiło jednocześnie podstawę dla konkluzji przestawionej dla Pytania nr 2 i 3.

Mając jednak na uwadze skierowane w Wezwaniu żądanie uzupełnienia stanowiska a w kwestii podatku od towarów i usług dla zagadnień opisanych w Pytaniu nr 2 i 3 przedstawiamy co następuje:

W ocenie (A) oraz (B) planowane nabycie przez (B) od (A) Wierzytelności na podstawie Umowy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) kompleksowych usług faktoringu/sekurytyzacji - w skład których wchodzi zarówno przeniesienie Wierzytelności przez (A) na (B) jak też zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez (B) na (A). Usługi te korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT) a w związku z ich świadczeniem (A) powinien rozpoznać import usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również m. in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Definicja świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT jest przedmiotem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który w swoich licznych orzeczeniach sformułował warunki, pozwalające na uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem usługi należy więc rozumieć każde zachowanie (świadczenie) niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, przy założeniu, że spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

- istnienie odpłatności, jako świadczenia wzajemnego za świadczenia realizowane przez usługodawcę;

- istnienie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy czynnościami zrealizowanymi na rzecz usługobiorcy a zapłatą na rzecz usługodawcy;

- istnienie stosunku prawnego łączącego usługodawcę i usługobiorcę,

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

W ocenie (A) oraz (B) planowana transakcja, w której (A) przenosić będzie do (B) Wierzytelności, zaś (B) dostarczy (A) finansowanie w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia powyższe warunki do uznania planowanych transakcji faktoringu/sekurytyzacji objętych Umową za usługę świadczoną przez (B) na rzecz (A). Istnieje bowiem:

- usługodawca ((B)) wykonujący określone usługi w postaci dostarczenia wcześniejszego finansowania na rzecz (A) (jako usługobiorcy);

- odpłatność na rzecz (B) za realizowane świadczenie w postaci dyskonta (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności oraz ustaloną ceną zakupu), odsetek od udzielonego finansowania oraz opłat należnych od (A), których wysokość oraz zasady naliczania wynikają z Umowy;

- bezpośredni związek pomiędzy udzieleniem finansowania (wykupem Wierzytelności) i zapłatą przez (A) na rzecz (B) wynagrodzenia i

- Umowa (stosunek prawny), łącząca usługodawcę ((B)) i usługobiorcę ((A)) precyzyjnie określająca zasady współpracy i świadczenia usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że objęte Umową transakcje faktoringu/sekurytyzacji stanowić będą element kompleksowej usługi, której zasadniczym elementem będzie zapewnienie przez (B) bieżącego finansowania działalności (A), podczas gdy pozostałe wynikające z Umowy czynności będą miały jedynie charakter pomocniczy.

TSUE w orzeczeniach dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych (m.in. wyroki w sprawie C-349/96, C-2/95 oraz C-41/04) wielokrotnie zaznaczał, że:

- jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz obiorcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej;

- pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;

- gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa.

W przedstawionym stanie faktycznym zasadniczym elementem usług faktoringu/sekurytyzacji świadczonych przez (B) jest zapewnienie (A) finansowania, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do niego jedynie charakter pomocniczy. Mając więc na uwadze wykładnię TSUE, uznać należy, że w takim przypadku ma miejsce jedna usługa kompleksowa.

W ramach planowanego procesu faktoringu/sekurytyzacji, którego jednym z celów jest uzyskanie zewnętrznej, bardziej elastycznej metody pozyskiwania środków pieniężnych przez Grupę, a finalnie w przedmiotowym stanie faktycznym przez (A), będzie dochodziło do systematycznego sprzedawania Wierzytelności (A) na rzecz (B).

Przedmiotem zbywania będą Wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług w ramach wykonywanej przez (A) działalności gospodarczej.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. - dalej jako „KC”), w szczególności w przepisach art. 509 - 516 KC.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Jest to więc prawo materialne podlegające zbyciu, a w konsekwencji transakcja polegająca na obrocie wierzytelnościami kwalifikowana jest jako usługa w rozumieniu Ustawy VAT.

Nabycie Wierzytelności w ramach planowanego programu faktoringu/sekurytyzacji będzie następowało za wynagrodzeniem, którego - jak wskazano powyżej - wysokość ustalona zostanie w oparciu o ustaloną umownie kwotę dyskonta, odsetek za finansowanie Wierzytelności oraz dodatkowe opłaty za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka.

Powyższe będzie w istocie stanowiło wynagrodzenie (B) za:

- udostępnienie finansowania (środków pieniężnych) przed terminem wymagalności wynikającym z podstawowego terminu wymagalności Wierzytelności,

- przejęcie ryzyka niewypłacalności Dłużnika oraz

- poniesienie innych opłat, kosztów i wydatków związanych z przejętymi Wierzytelnościami i funkcjonowaniem programu objętego Umową.

Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego nabycia usług przez (A) od (B) w zakresie zapewnienia wcześniejszego finansowania.

Będące przedmiotem transakcji Wierzytelności będą niewymagalne, nieprzeterminowane, nieprzedawnione, istniejące i prawnie możliwe do zaspokojenia. Nie będą to więc Wierzytelności zagrożone, nieściągalne lub będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania albo odpisane lub zaksięgowane przez (A) jako nieściągalne. Nie będą to więc Wierzytelności „trudne”, o których mowa o orzeczeniu TSUE z dnia 27.10.2011 r. w sprawie C-93/10, których nabycie - zgodnie z tym orzeczeniem - nie stanowiłoby odpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie Umowy, w ramach procesu faktoringu/sekurytyzacji:

- (B) będzie systematycznie nabywać od (A) Wierzytelności własne (A) w formie cesji (przelewu) wierzytelności za ustaloną przez strony cenę nabycia;

- nabycie rzeczonych Wierzytelności przez (B) będzie następowało według wartości rynkowej tych Wierzytelności, odpowiadającej ich wartości nominalnej pomniejszonej o dyskonto, którego wysokość będzie uzależniona od wysokości: oczekiwanych kosztów pozyskania finansowania zewnętrznego, uwzględniając marżę należną (B), odsetki od finansowania podporządkowanego, koszty serwisowania/obsługi nabytych wierzytelności oraz inne koszty i wydatki ponoszone w związku z programem faktoringu/sekurytyzacji;

- (B) (nabywca Wierzytelności) nie będzie przysługiwało prawo regresu kredytowego w stosunku do (A) w przypadku pojawienia się trudności ze spłatą Wierzytelności (np. w przypadku powstania sytuacji niewypłacalności Dłużnika);

- w efekcie nabycia Wierzytelności, na (B) przejdą wszelkie prawa wynikające z prawa własności Wierzytelności, wszelkie spłaty uzyskane od Dłużników po dacie nabycia, wszelkie zabezpieczenia spłaty Wierzytelności oraz dodatkowe pożytki/dochody wynikające z faktu stania się właścicielem nabytych Wierzytelności.

Jednocześnie, planowane transakcje objęte Umową przewidują możliwość - w odniesieniu do niektórych Wierzytelności i na warunkach określonych w Umowie - zwrotnego przeniesienia tych Wierzytelności przez (B) na (A). W ocenie (A) oraz (B) ewentualny odkup Wierzytelności stanowi element kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji i nie może być traktowany jako odrębna umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi objętej Umową. Odkup ten należy więc rozpatrywać na gruncie Ustawy VAT nie jako odrębną transakcję, lecz jako element całej usługi faktoringu/sekurytyzacji, realizowany zgodnie z warunkami Umowy, jaka zostanie między stronami zawarta. Wyodrębnienie odkupu Wierzytelności jako odrębnej czynności miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z czynnością główną jaką jest faktoring/sekurytyzacja.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, będące przedmiotem planowanej Umowy nabycie Wierzytelności przez (B) od (A) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy przy tym podnieść, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku usług objętych Umową nie znajdą zastosowania wyjątki przewidziane w Ustawie VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji będzie terytorium Polski (miejsce siedziby (A) będącego usługobiorcą usługi). Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług będą wynikać więc z Ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 9 Ustawy VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku nie znajdzie zastosowania wyjątek objęty art. 28c Ustawy VAT),

b) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy VAT usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT.

W opisanym stanie faktycznym (B) (usługodawca) jest podmiotem zagranicznym, nie mającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei (A) (usługobiorca) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji to (A) z tytułu planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji staje się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia należnego zobowiązania w VAT z tytułu tej czynności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Jednocześnie art. 17 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że w takim wypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Skoro więc (B) (usługodawca) świadczyć będzie na rzecz (A) usługi faktoringu/sekurytyzacji. które zgodnie z art. 28b Ustawy VAT podlegać będą opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. (A), to na (A) spoczywać będzie obowiązek rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT (import usług).

Należy przy tym podnieść, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy VAT zwalnia się od podatku:

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług

przy czym - na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT - zwolnienia te nie mają zastosowania do:

- czynności ściągania długów, w tym factoringu;

- usług doradztwa;

- usług w zakresie leasingu.

Zgodnie z powszechnie prezentowaną wykładnią, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z uwagi na charakter i cel planowanej transakcji faktoringu/sekurytyzacji brak jest uzasadnienia dla uznania jej za usługę ściągania długów (w tym faktoring). Cel i specyfika objętej Umową planowanej transakcji faktoringu/sekurytyzacji z jednej strony i cele czynności ściągania długów (w tym faktoringu) z drugiej strony są zasadniczo różne. O ile głównym powodem planowanej Umowy jest pozyskanie finansowania, o tyle celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem przedmiotem transakcji faktoringu/sekurytyzacji są Wierzytelności przed terminem ich wymagalności, które nie są przeterminowane, nie stanowią również wierzytelności nieściągalnych ani zagrożonych nieściągalnością. Nie są to więc wierzytelności trudne (tzw. złe długi). Wobec tego należy stwierdzić, że skoro czynności wykonywane na podstawie Umowy będą dotyczyć nabywania wierzytelności niespornych, pozbawionych wad prawnych, to stanowić będą usługę finansową w zakresie długów (a nie usługę ściągania długów), korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT i nie znajdzie w tym przypadku zastosowania wyłączenie przewidziane w powołanym wyżej art. 43 ust. 15 Ustawy VAT.

Tym samym, w ocenie (A) oraz (B), nabycie przez (B) od (A) Wierzytelności w ramach Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT na podstawce art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, w związku z którymi (A) zobowiązany będzie rozpoznać import usług, a w konsekwencji:

- przeniesienie Wierzytelności przez (A) na (B) jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługa w rozumieniu Ustawy VAT

oraz

- zwrotne przeniesienie Wierzytelności jako element kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

nie będą podlegały opodatkowaniu (…)

Jak zostało przedstawione powyżej, w ocenie (A) oraz (B) przeniesienie Wierzytelności przez (A) na (B) stanowi zwolnioną przedmiotowo usługę w rozumieniu Ustawy VAT, dla której podatnikiem zobowiązanym do jej rozliczenia będzie (A). (…).

Także zwrotne przeniesienie Wierzytelności w odniesieniu do niektórych Wierzytelności i na warunkach określonych w Umowie, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach czynności (usługi) głównej. Konsekwentnie więc, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do (A) nie będzie przedmiotem odrębnej umowy a jedynie stanowić będzie jedną z czynności ściśle określonych w Umowie (element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji), (…). Ewentualny odkup Wierzytelności należy bowiem rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jako element całej usługi faktoringu/sekurytyzacji, realizowany zgodnie z warunkami Umowy, jaka zostanie między stronami zawarta. Wyodrębnienie odkupu Wierzytelności jako odrębnej czynności miałoby bowiem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z usługą faktoringu/sekurytyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Grupa (E) planuje utworzenie nowego modelu faktoringu/sekurytyzacji, w którym zagraniczne podmioty Grupy (m. in. (A)) sprzedają swoje należności podmiotowi należącemu do Grupy, tj. (B), który następnie łączy wierzytelności i sprzedaje je (C) (luksemburska spółka sekurytyzacyjna). (B) zamierza nabywać na bieżąco Kwalifikujące się Wierzytelności od każdego ze Sprzedawców Wewnątrzgrupowych, w tym m.in. od (A), które zamierza odprzedać na podstawie odrębnej umowy zakupu i obsługi wierzytelności z tego samego dnia na rzecz podmiotu trzeciego, tj. (C), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ((...)) utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegającej, jako podmiot sekurytyzacyjny, luksemburskiej ustawie o sekurytyzacji.

Celem planowanego schematu jest uzyskanie bieżącego finansowania niezbędnego do prowadzenia operacyjnej działalności oraz osiągnięcie poprawy płynności finansowej. (A) zamierza skorzystać z propozycji udziału w Programie Obsługi faktoringowej/sekurytyzacyjnej poprzez odpłatny przelew Wierzytelności na rzecz (B) na podstawie wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności (Umowa).

Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży przez (A) na rzecz (B) w ramach planowanej usługi będą wynikać z dokonywanej przez (A) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - sprzedaży towarów/usług na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotowe Wierzytelności nie będą należnościami zaległymi, przeterminowanymi czy spornymi lub zagrożonymi wskutek zaistnienia innych przesłanek, w tym niewypłacalności Dłużników, tj. nie będą stanowiły tzw. złych długów i na dzień poprzedzający dzień sprzedaży Wierzytelności (B) (data graniczna) nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Ponadto Wierzytelności będą zbywalne i niewymagalne.

Planowana usługa faktoringowa/sekurytyzacji będzie składać się z: zawarcie umowy przeniesienia Wierzytelności pomiędzy (A) a (B) oraz umowy o administrowanie i odbiór Wierzytelności; zawarcie innych umów, które zapewniają dokonywanie transakcji (finansowanie), m.in. z (C).

(A) może zaoferować sprzedaż i cesję kwalifikujących się Wierzytelności na zasadzie odnawialnej w okresie odnawialnym bez regresu wobec (B), a (B) może przyjąć każdą taką ofertę z zastrzeżeniem i zgodnie z warunkami wynikającymi z zawartej Umowy. Przelew Wierzytelności będzie dokonywany w sposób rewolwingowy, przy czym Wierzytelności ujęte w danej transzy w każdym przypadku spełniać będą ustalone umownie warunki kwalifikujące je do usługi faktoringu/sekurytyzacji.

(B) zapłaci (A) cenę za nabyte Wierzytelności. Cena zakupu będzie odpowiadać aktualnej nominalnej wartości Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy. Ponadto (A) w ramach wynagrodzenia obciążany będzie co miesiąc odsetkami z tytułu świadczonych przez (B) usług dotyczących finansowania Wierzytelności oraz będzie uiszczać na rzecz (B) opłatę za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka.

Każdy zakup Wierzytelności na podstawie Umowy ma stanowić rzeczywistą sprzedaż i ma mieć charakter definitywny. Ryzyko kredytowe (niewypłacalności) związane z Wierzytelnościami ma przechodzić z (A) na (B) z dniem odpowiedniej daty płatności, w którym cena zakupu została uregulowana przez (B). Będzie to sprzedaż Wierzytelności bez regresu, tj. Wierzytelności są sprzedawane i przenoszone wraz z ryzykiem ich nieściągalności. (B) będzie posiadał pełny tytuł rzeczowy i udział w nabytych Wierzytelnościach, będzie mógł swobodnie rozporządzać nabytymi Wierzytelnościami i będzie w pełni uprawniony do otrzymywania i zatrzymywania na własny rachunek wszelkich windykacji w odniesieniu do takich nabytych Wierzytelności.

W przypadku ewentualnego nieistnienia całości lub części Wierzytelności planowana transakcja przewiduje obowiązek (A) do odkupu Wierzytelności od (B), dotyczy to m.in. tzw. Wierzytelności spornych. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności stanowić będzie element usługi faktoringu/sekurytyzacji i nie będzie przedmiotem odrębnej umowy.

Obsługa, administrowanie i windykacja nabytych Wierzytelności będą prowadzone przez (A) na rzecz (B) i (C) zgodnie z Harmonogramem Obsługi Wewnątrzgrupowej (Usługi serwisowe). Usługa serwisowa obejmować będzie w szczególności monitorowanie należności od Dłużników, w przypadkach określonych w Umowie informowanie Dłużników o cesji Wierzytelności na rzecz (B) oraz (C), wzywanie do zapłaty w przypadku opóźnień w płatnościach, wdrażanie działań zmierzających do wyegzekwowaniu Wierzytelności. Rola (A) w świadczeniu Usług serwisowych będzie stanowiła integralną część procesu faktoringowego/sekurytyzacji. Zaangażowanie (A) przy świadczeniu usług serwisowych nie będzie objęte dodatkowym wynagrodzeniem, natomiast uwzględnione zostanie w kalkulacji wynagrodzenia należnego (B) według wartości rynkowej.

Wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności zawierana pomiędzy (B), a m.in. (A) nie zapewnia bezpośredniego finansowania w formie przewidzianej dla działalności sekurytyzacyjnej, np. poprzez emisję papierów wartościowych. Jej przedmiotem będzie faktyczne zbycie Wierzytelności przez (A) na rzecz (B) za cenę odpowiadającą aktualnej nominalnej wartości Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy oraz dodatkowe koszty związane z obsługą finansowania Wierzytelności.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą kwestii:

- czy nabycie od (A) Wierzytelności przez (B) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT, w związku z którymi (A) powinien rozpoznać import usług (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1),

- czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do (A) na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji stanowić będzie usługę w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT jako jeden z elementów tej usługi objętej zakresem Umowy (…) (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3).

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Przy czym, jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Jednakże podkreślenia wymaga fakt, że podmiot dokonujący sprzedaży wierzytelności jest zobowiązany dokonać analizy rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych, czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty.

Jak wynika z opisu sprawy Wierzytelności nie będą należnościami zaległymi, przeterminowanymi czy spornymi lub zagrożonymi wskutek zaistnienia innych przesłanek, w tym niewypłacalności Dłużników, tj. nie będą stanowiły tzw. złych długów i na dzień poprzedzający dzień sprzedaży Wierzytelności (B) (data graniczna) nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Przedmiotowe wierzytelności będą zbywalne i będą niewymagalne

Zatem w opisanych okolicznościach nie będzie dochodzić do nabycia wierzytelności tzw. „trudnych”.

Wobec powyższego analiza czynności wykonywanych na podstawie wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności, w której sprzedawca - (A) Sp. z o.o. będzie przenosić do nabywcy - (B) Wierzytelności, zaś nabywca - (B) będzie dostarczać sprzedawcy - (A) Sp. z o.o. finansowanie oraz będzie uzyskiwać wynagrodzenie w postaci: dyskonta kalkulowanego na podstawie Umowy, odsetek (z tytułu świadczonych przez (B) usług dotyczących finansowania Wierzytelności), opłaty za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka prowadzi do wniosku, że spełnione są wszystkie przesłanki konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez nabywcę - (B) na rzecz sprzedawcy - (A) Sp. z o.o.

Powyższa teza wynika z następujących okoliczności - nabywca - (B) jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest wyłącznie nabywanie Wierzytelności od różnych spółek z Grupy oraz pozyskiwanie finansowania a także wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych, a świadczenie usługi na rzecz sprzedawcy - (A) Sp. z o.o. będzie miało miejsce w ramach prowadzonej przez nabywcę - (B) działalności. Pomiędzy stronami zaistnieje stosunek prawny wynikający z zawartej Umowy, a czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy będą dokonane odpłatnie. W ramach planowanej Umowy nabywca - (B) uzyska od sprzedawcy - (A) Sp. z o.o. korzyść ekonomiczną za przystąpienie i zaangażowanie ww. transakcję. Natomiast sprzedawca - (A) Sp. z o.o., uzyskując przedmiotowe środki finansowe, będzie nabywcą usługi świadczonej przez Podmiot zagraniczny - (B).

Ponadto wskazana usługa świadczona na rzecz sprzedawcy - (A) Sp. z o.o. przez nabywcę - (B) stanowi usługę kompleksową, której celem będzie zapewnienie sprzedawcy - (A) Sp. z o.o., finansowania. Pomimo wielości składających się na tę usługę czynności, uznać należy ją za jedną kompleksową usługę w rozumieniu ustawy o VAT, na którą składa się całokształt relacji pomiędzy stronami w ramach Umowy z ekonomicznego punktu widzenia stanowiących integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej tj. usługi zakupu i obsługi wierzytelności.

Odnosząc się do kompleksowości usług, podkreślić należy, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Jak wynika z opisu sprawy - usługa finansowa wykonywana w ramach Umowy - będzie składała się z następujących czynności:

- zawarcie umowy przeniesienia Wierzytelności pomiędzy (A) a (B) oraz umowy o administrowanie i odbiór Wierzytelności,

- Wierzytelności ujęte w danej transzy w każdym przypadku spełniać będą ustalone umownie warunki kwalifikujące je do usługi faktoringu/sekurytyzacji,

- (B) zapłaci (A) cenę za nabyte Wierzytelności,

- (B) zamierza odprzedać na podstawie odrębnej umowy zakupu i obsługi wierzytelności z tego samego dnia na rzecz Faktora, podmiotu trzeciego, tj. (C), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ((...)) utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegającej, jako podmiot sekurytyzacyjny luksemburskiej ustawie o sekurytyzacji.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będzie miała miejsca transakcja obejmująca wyłącznie przelew i sprzedaż wierzytelności przez (A) Sp. z o.o. na rzecz (B). Jak wskazano we wniosku planowana usługa nie będzie obejmować wyłącznie przeniesienia Wierzytelności, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną transakcję składać się będą m.in. następujące podstawowe elementy: zawarcie umowy przeniesienia Wierzytelności pomiędzy (A) a (B), zawarcie umowy o administrowanie i odbiór Wierzytelności, na mocy której (A) na rzecz (B) i (C) będzie prowadzić obsługę, administrowanie i windykację nabytych Wierzytelności. Usługa serwisowa obejmować będzie w szczególności monitorowanie należności od Dłużników, w przypadkach określonych w Umowie informowanie Dłużników o cesji Wierzytelności na rzecz (B) oraz (C), wzywanie do zapłaty w przypadku opóźnień w płatnościach, wdrażanie działań zmierzających do wyegzekwowaniu Wierzytelności. (B) zamierza odprzedać na podstawie odrębnej umowy zakupu i obsługi wierzytelności z tego samego dnia na rzecz Faktora, podmiotu trzeciego, tj. (C), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ((...)) utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, podlegającej, jako podmiot sekurytyzacyjny (société de titrisation), luksemburskiej ustawie o sekurytyzacji. Za zorganizowanie transakcji odpłatnego przeniesienia wierzytelności (A) Sp. z o.o. zapłaci na rzecz nabywcy - (B) ustalone wynagrodzenie (dyskonto kalkulowane na podstawie Umowy, odsetki z tytułu świadczonych przez (B) usług dotyczących finansowania Wierzytelności oraz opłata za pozyskane finansowanie i przejęcie ryzyka). Celem planowanej transakcji nie będzie zbycie przez (A) Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do (B) celem windykacji, ale przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej uzyskać przez (A) środki finansowe przed wymagalnością Wierzytelności.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz charakter opisanych czynności należy uznać, że w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki do uznania tych czynności za kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie beneficjentem świadczenia będzie (A) Sp. z o.o., od której kupujący - (B), zobowiąże się na podstawie wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności (Umowa) wykonać czynności zmierzające do nabycia wierzytelności. Zatem pomiędzy stronami zaistnieje stosunek prawny - zawierana będzie ww. Umowa, a czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy będą dokonane odpłatnie.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez nabywcę - (B) (Spółkę z (X)) podstawie wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności (Umowa) będą stanowić kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże ustawodawca w treści wskazanej ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, wewnątrzgrupowa umowa zakupu i obsługi wierzytelności zawierana pomiędzy (B) a m. in. (A) regulująca warunki sprzedaży Wierzytelności, nie nakłada na kupującego - (B) z siedzibą w (X) żadnych innych, dodatkowych świadczeń (poza samym obowiązkiem zapłaty ceny nabycia wierzytelności). Jak wynika z wniosku w związku z realizacją Umowy (A) Sp. z o.o., działając odpowiednio w imieniu i na rzecz (B) oraz (C), będzie wykonywała Usługi serwisowe polegające w szczególności na monitorowaniu należności od Dłużników, w przypadkach określonych w Umowie informowanie Dłużników o cesji Wierzytelności na rzecz (B) oraz (C), wzywanie do zapłaty w przypadku opóźnień w płatnościach, wdrażanie działań zmierzających do wyegzekwowaniu Wierzytelności. Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, celem planowanej usługi faktoringu/sekurytyzacji nie będzie zbycie przez (A) Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do (B) celem windykacji, ale przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej uzyskać przez (A) środki finansowe przed wymagalnością Wierzytelności.

W związku z nabyciem Wierzytelności kupujący - (B) z siedzibą w (X) nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług na podstawie wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności (Umowa) stanowi usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 3 ustawy o VAT:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże do świadczonej przez (B) z siedzibą w (X) ww. usługi na rzecz (A) Sp. z o.o. nie znajdują one zastosowania. W konsekwencji, do usługi tej mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, gdy usługa, której miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania na podstawie przepisów ustawy jest Polska zostaje opodatkowana przez nabywcę, który dokonał jej nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem podlegających opodatkowaniu w Polsce usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Mając na uwadze cytowany stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że w omawianej sprawie usługodawcą będzie podmiot zagraniczny tj. (B) z siedzibą w (X).

Jak wynika z wniosku, nabywca - (B) z siedzibą w (X) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem (X) będącą rezydentem podatkowym tego państwa. (B) nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności (B) jest nabywanie Wierzytelności od różnych spółek z Grupy oraz pozyskiwanie finansowania a także wykonywanie wszelkich czynności z tym związanych.

Natomiast sprzedawca - (A) Sp. z o.o., który będzie zbywać wierzytelności na rzecz nabywcy - (B) z siedzibą w (X), jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność w szczególności w zakresie produkcji i dystrybucji (...) i materiałów pomocniczych do (...), nie posiada zagranicznego zakładu ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Skoro usługodawca tj. (B) z siedzibą w (X) dokona czynności na podstawie Umowy na rzecz podmiotu polskiego tj. (A) Sp. z o.o., to czynności wykonywane na podstawie ww. Umowy będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czyli (A) Sp. z o.o., zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Podsumowując, nabycie od (A) Wierzytelności przez (B) stanowi - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie przez (B) na rzecz (A) usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40, w związku z którymi (A) powinien rozpoznać import usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do (A) na mocy określonego w Umowie obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji stanowić będzie usługę w rozumieniu art. 8 Ustawy VAT jako jeden z elementów tej usługi objętej zakresem Umowy, w pierwsze kolejności zaznaczyć należy, że usługę świadczoną przez (B) polegającą na nabyciu Wierzytelności w celu zapewnienia (A) Sp. z o.o. finansowania - jak wcześniej wskazano - potraktować należy jako usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązek (A) do odkupu Wierzytelności od (B) w przypadku ewentualnego nieistnienia całości lub części Wierzytelności (m.in. tzw. Wierzytelności spornych) odkup Wierzytelności od SPV nie będzie stanowił odrębnego świadczenia (i nie będzie przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży ani innej umowy) lecz będzie jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez (B), której celem będzie zapewnienie (A) Sp. z o.o. finansowania niezbędnego do prowadzenia operacyjnej działalności oraz osiągnięcie poprawy płynności finansowej. Odkup Wierzytelności przez (A) Sp. z o.o. będzie jedynie czynnością pomocniczą, mającą na celu częściowe niwelowanie skutków pierwotnych cesji Wierzytelności dokonanych na rzecz (B), gdyż na moment cesji wszystkie Wierzytelności muszą spełniać ścisłe określone kryteria wskazane w Umowie.

W konsekwencji, ewentualne zwrotne przeniesienie Wierzytelności przez (B) na (A) Sp. z o.o. należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy nie jako odrębne świadczenie, lecz element kompleksowej usługi. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia wewnątrzgrupowej umowy zakupu i obsługi wierzytelności (Umowa) i świadczenia przez (B) usługi na (A) Sp. z o.o.

Podsumowując, zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Państwa na mocy określonego w umowie obowiązku odkupu będzie objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie stanowić jeden z elementów usługi zakupu i obsługi wierzytelności.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej podatku od towarów i usług, że zwrotne przeniesienie Wierzytelności w odniesieniu do niektórych Wierzytelności i na warunkach określonych w Umowie, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi faktoringu/sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w ramach czynności (usługi) głównej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(A) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.