Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.246.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 maja 2025 r. (wpływ 15 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) zawarła w dniu (...) 2024 r. z Województwem (...) umowę o dofinansowanie projektu „(...)” Nr (...) w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (...) Priorytet (...) „Fundusze Europejskie na transformację” Działanie (...)„Rozwój energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii”.

W ramach realizacji objętego umową projektu Gmina (...) planuje dokonać montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej. Montaż ten będzie przy tym obejmował instalacje PV wraz z magazynem energii oraz powietrzne pompy ciepła do cwu oraz CO i cwu. Przewiduje się, że w ramach projektu będą występowali dwaj realizatorzy - podmioty, które będą ponosiły i rozliczały wydatki. Pierwszym realizatorem będzie Gmina (...), natomiast drugim - (...) spółka z o.o.

Każdy z realizatorów będzie ponosił wydatki dotyczące montażu instalacji OZE na budynkach, których pozostaje właścicielem. Wydatki będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców fakturami. Ponadto, ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami odrębnie w stosunku do każdej instalacji, co w praktyce oznacza, że będzie możliwe jednoznaczne przypisanie wydatków w odniesieniu do każdej instalacji, której będą dotyczyły. W przypadku Gminy (...) instalacje będą montowane na budynkach użytkowanych przez poszczególne jednostki utworzone przez Gminę. Wskazać ponadto trzeba, że czynnym podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Gmina (...), w tym także w stosunku do podlegających opodatkowaniu czynności wykonywanych przez jej jednostki. Dla każdej jednostki Gmina określiła również proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.). Każda z określonych proporcji nie przekroczyła jednak (...)%, stąd też Gmina uznała, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą 0%, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina (...) w stosunku do wszystkich montowanych instalacji OZE będzie prosumentem energii odnawialnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, z późn. zm.).

Każda z instalacji będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 powyższej ustawy. Ponadto, w przypadku każdej instalacji moc zainstalowana elektryczna będzie dostosowana do ilości zużywanej energii w danym budynku użyteczności publicznej. Stąd też zakłada się, że co do zasady cała wytwarzana energia elektryczna będzie zużywana na potrzeby własne budynku, bez sprzedaży energii elektrycznej wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej. Sprzedaż taka może jednak okazać się możliwa w przypadku, gdy dojdzie do zmniejszenia w przyszłości zużycia energii w danym budynku.

Obecnie Gmina (...) nie podpisała jeszcze umowy ze sprzedawcą energii elektrycznej, stąd też nie jest znany ostateczny model rozliczeń energii ze sprzedawcą.

Uzupełnienie

1) faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu „(...)” będą wystawiane na Gminę (...),

2) projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy (...) określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 8, 9, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, z późn. zm.),

3) właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji ww. projektu po zakończeniu inwestycji będzie Gmina (...),

4) zgodnie z zasadami rozliczania wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej określonymi z przedsiębiorstwem energetycznym Gmina (...) będzie prosumentem rozliczanym godzinowo w oparciu o ceny dla każdego okresu rozliczania niezbilansowania (...) z uwzględnieniem współczynnika (...) dla wyliczenia depozytu i maksymalną wartością zwrotu depozytu prosumenckiego w wysokości 30%,

5) umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla Gminy (...) w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych z wyjątkiem częściowego zwrotu depozytu powstałego z nadwyżek wytworzonej energii elektrycznej nad energią zużytą, otrzymanego w wyniku rozliczeń opisanych w pkt 8 niniejszego pisma,

6) w przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina (...) będzie korzystała z rozliczenia w oparciu o art. 4 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, z późn. zm.), czyli tzw. net-billingu,

7) instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach realizacji projektu „(...)” nie będą się mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

8) nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będą wprowadzane do sieci energetycznej oraz traktowane jako sprzedawane do sieci według ceny określanej na rynku (tzw. cena rynkowa energii elektrycznej - godzinowa); wartość sprzedanej energii będzie zapisywana na indywidualnym koncie prosumenta jako depozyt (w złotówkach, a nie w kilowatogodzinach), środki te Gmina (...) będzie mogła wykorzystać na pokrycie zakupu energii z sieci, natomiast niewykorzystana kwota po 12 miesiącach będzie częściowo przepadać tzn. Gmina będzie mogła odzyskiwać maksymalnie 30% nadwyżki finansowej,

9) instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii zakupione w związku z realizacją rozpatrywanego projektu będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy, a marginalnie - do prowadzenia działalności gospodarczej; instalacje będą zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, w których są realizowane zadania własne gminy, natomiast w ramach działalności gospodarczej będą najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych budynkach, a w czynszach za najem będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w tym wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych,

10) nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej,

11) instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynowaniem energii powstałe w ramach rozpatrywanego projektu będą wykorzystywane (a) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowanych w ramach zadań własnych gminy wymienionych w pkt 2 niniejszego pisma, w tym w szczególności dotyczących spraw edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury fizycznej, ochrony środowiska i przyrody, kultury oraz z zakresu administracji samorządowej, a także (b) do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z najmem,

12) w przypadkach, gdy instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też czynności podlegających opodatkowaniu, ponoszonych wydatków nie będzie możliwości przyporządkowania w całości do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.),

13) instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z montażem instalacji OZE Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Dokonując analizy możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z montażem instalacji OZE wskazać w pierwszej kolejności wypada, że co do zasady w montowanych instalacjach nie będą wytwarzane nadwyżki energii elektrycznej, która podlegałaby sprzedaży na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie natomiast zużywana jedynie w budynkach użyteczności publicznej, na których zostaną zamontowane poszczególne instalacje. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ponoszone tytułem montażu instalacji OZE wydatki nie będą dotyczyć wprost (bezpośrednio) czynności opodatkowanych. Stąd też Gminie (...) z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego rozważyć natomiast jeszcze należy, czy sama okoliczność zużycia energii elektrycznej w danym budynku użyteczności publicznej, nie będzie dawała podstawy do rozpatrywanego prawa obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku obniżenie takie należałoby rozpatrywać w kontekście proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zważyć bowiem wypada, że jeżeli dany budynek użyteczności publicznej wykorzystywany jest również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takim zakresie, w jakim wykorzystanie to ma miejsce, Gminie (...) przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można jednak pominąć, że w przypadku każdego z budynków, na których będą montowane instalacje OZE, ustalona w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług proporcja nie przekracza (...)%. Gmina (...) w tej zaś sytuacji uznała na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g powyższej ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. W praktyce oznacza to też, że Gmina (...) nie ma prawa nawet do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej przyczyny, że energia elektryczna wytwarzana w montowanych instalacjach OZE będzie wykorzystywana w budynkach użyteczności publicznej, w których poza czynnościami niekwalifikującymi się do działalności gospodarczej, są także w ramach takiej działalności wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu.

Konkludując zatem wskazać trzeba, że w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z montażem instalacji OZE Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nawet w proporcji), stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl ust. 1 tego artykułu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją projektu, polegającego na montażu instalacji OZE wraz z magazynami energii na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej, są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 ust. 11a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej: „ustawa o OZE”:

W myśl art. 2 ust. 13 ustawy o OZE:

Stosownie do treści art. 2 pkt 17 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 3 pkt 10k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Na podstawie art. 4 ust. 11a ustawy o OZE:

Wysokość zwracanej nadpłaty, o której mowa w ust. 11 pkt 2, nie może przekroczyć:

1) 20 % wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty - w przypadku gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej jest wyznaczana zgodnie z art. 4b ust. 1;

2) 30 % wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty - w przypadku gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jest wyznaczana zgodnie z art. 4b ust. 2.

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4:

1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

2) ust. 1a pkt 1.

Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

- ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarli Państwo umowę o dofinansowanie projektu „(...)”. Planują Państwo dokonać montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej. Montaż będzie obejmował instalacje PV wraz z magazynem energii oraz powietrzne pompy ciepła do cwu oraz CO i cwu. Projekt będzie realizowany w ramach Państwa zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 8, 9, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu „(...)” będą wystawiane na Państwa. Właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji ww. projektu po zakończeniu inwestycji będą Państwo.

W ramach projektu będą występowali dwaj realizatorzy: Państwo tj. Gmina (...) i (...) spółka z o.o. Każdy z realizatorów będzie ponosił wydatki dotyczące montażu instalacji OZE na budynkach, których pozostaje właścicielem. Wydatki będą dokumentowane fakturami odrębnie w stosunku do każdej instalacji, będzie możliwe jednoznaczne przypisanie wydatków w odniesieniu do każdej instalacji, której będą dotyczyły. W Państwa przypadku instalacje będą montowane na budynkach użytkowanych przez poszczególne jednostki utworzone przez Gminę. Dla każdej jednostki określili Państwo proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z określonych proporcji nie przekroczyła (...)%, dlatego uznali Państwo, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą 0%, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług.

W stosunku do wszystkich montowanych instalacji OZE będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Każda z instalacji będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww. ustawy. W przypadku każdej instalacji moc zainstalowana elektryczna będzie dostosowana do ilości zużywanej energii w danym budynku użyteczności publicznej.

Zakładają Państwo się, że co do zasady, cała wytwarzana energia elektryczna będzie zużywana na potrzeby własne budynku, bez sprzedaży energii elektrycznej wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej. Sprzedaż taka może jednak okazać się możliwa w przypadku, gdy dojdzie do zmniejszenia w przyszłości zużycia energii w danym budynku.

Nie podpisali Państwo jeszcze umowy ze sprzedawcą energii elektrycznej, nie jest znany ostateczny model rozliczeń energii ze sprzedawcą.

Zgodnie z zasadami rozliczania wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej określonymi z przedsiębiorstwem energetycznym będą Państwo prosumentem rozliczanym godzinowo w oparciu o ceny dla każdego okresu rozliczania niezbilansowania (...) z uwzględnieniem współczynnika (...) dla wyliczenia depozytu i maksymalną wartością zwrotu depozytu prosumenckiego w wysokości 30%.

Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych z wyjątkiem częściowego zwrotu depozytu powstałego z nadwyżek wytworzonej energii elektrycznej nad energią zużytą, otrzymanego w wyniku rozliczeń.

Będą Państwo korzystać z rozliczenia w oparciu o art. 4 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, czyli tzw. net-billingu.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą się mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, będą wprowadzane do sieci energetycznej oraz traktowane jako sprzedawane do sieci według ceny określanej na rynku (tzw. cena rynkowa energii elektrycznej - godzinowa); wartość sprzedanej energii będzie zapisywana na indywidualnym koncie prosumenta jako depozyt (w złotówkach, a nie w kilowatogodzinach), środki te będą Państwo mogli wykorzystać na pokrycie zakupu energii z sieci, natomiast niewykorzystana kwota po 12 miesiącach będzie częściowo przepadać tzn. będą Państwo mogli odzyskiwać maksymalnie 30% nadwyżki finansowej.

Instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii będą wykorzystywane do realizacji Państwa zadań własnych, a marginalnie - do prowadzenia działalności gospodarczej; instalacje będą zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, w których są realizowane zadania własne gminy, natomiast w ramach działalności gospodarczej będą najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych budynkach, a w czynszach za najem będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w tym wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych.

Nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej.

Instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynowaniem energii będą wykorzystywane (a) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowanych w ramach zadań własnych gminy, w tym w szczególności dotyczących spraw edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury fizycznej, ochrony środowiska i przyrody, kultury oraz z zakresu administracji samorządowej, a także (b) do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z najmem.

Gdy instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też czynności podlegających opodatkowaniu, ponoszonych wydatków nie będzie możliwości przyporządkowania w całości do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” w zakresie montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - bowiem będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie kompleksowej umowy prosumenckiej, która zostanie zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w instalacji OZE (mikroinstalacji) i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument - zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę prosumencką, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w mikroinstalacji zamontowanej na budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” w zakresie montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

- jednostki budżetowej,

- zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W celu odniesienia się do kwestii objętej pytaniem należy wskazać, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną projektu. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zatem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i w rozporządzeniu oraz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, należy dokonać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, która faktycznie wykorzystuje/będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi.

Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy (...)% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej (...)% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zamontowane instalacje OZE - jak wyżej wskazano - będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.

We wniosku wskazali Państwo, że instalacje będą zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, w których są realizowane zadania własne gminy, natomiast w ramach działalności gospodarczej będą najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych budynkach, a w czynszach za najem będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w tym wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych. Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla każdej z Państwa jednostki określili Państwo proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z określonych proporcji nie przekroczyła (...)%. Uznali Państwo, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą 0%, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.

W związku z powyższym skoro majątek powstały w ramach projektu pn. „(...)” wykorzystywany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wskazać należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Prawo będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza (...)% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej (...)% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla każdej Państwa jednostek proporcja nie przekracza (...)%, na skutek czego mogą Państwo uznać na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem w takiej sytuacji nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia - co do zasady - przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. „(...)” w zakresie montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej, w części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT będą stanowić w analizowanym przypadku znikomą część działalności Państwa jednostek, których dotyczy ww. projekt i wyliczona dla nich proporcja - jak Państwo wskazali - nie przekracza (...)%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą Państwo mogli przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z montażem instalacji OZE Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nawet w proporcji), stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja dotyczy tylko Państwa (Gmina (...)) i nie wywołuje skutków podatkowych dla innych podmiotów.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.