Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.269.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

- prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku VAT (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1),

- prawa do złożenia aktualizacji formularza VAT-R i wstecznej rejestracji do podatku VAT celem odliczenia podatku VAT faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym profilem mojej działalności gospodarczej jest produkcja (…), zgodnie z kodem (…), a pozostałymi jest sprzedaż detaliczna (…) ((…)), oraz sprzedaż detaliczna (…) ((…)). Nie świadczę żadnych usług, oraz nie dokonuję dostawy żadnych towarów, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Świadczone przeze mnie usługi produkcji (…) oraz sprzedaży (…) oraz (…) nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i mając na uwadze, że przewidywany obrót z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów przekroczy kwotę 200 000 zł w (…) roku złożyłam zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Poinformowałam w nim, że rezygnuję ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT od (…) roku.

Począwszy od (…) (…) r. świadczę również usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym. Mieszkanie to wydzierżawiłam firmie (…), która we własnym imieniu na własną rzecz świadczy w tym lokalu usługi najmu krótkoterminowego. Usługa wynajmu lokalu opodatkowana jest stawką 23% VAT.

W celu świadczenia usługi najmu lokalu w dniu (…) września (…) r. podpisałam umowę deweloperską. Na podstawie tej umowy Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy (…). Następnie, dokonałam na poczet zakupu nieruchomości poniższych płatności zaliczkowych na rzecz Dewelopera, które zostały udokumentowane fakturami VAT w stawce 8%, wystawionymi w dniach:

- kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - trzy faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

- kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

Zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz wystawionymi przez Dewelopera fakturami zaliczkowymi, nieruchomość ma charakter lokalu mieszkalnego, składającego się z (…), (…) oraz (…) o powierzchni użytkowej (…) m².

Od początku zamierzałam przeznaczyć mieszkanie na cele działalności gospodarczej w celu wynajmu. Swoje i mojej rodziny potrzeby mieszkaniowe zaspakajamy w nieruchomości objętej księgą wieczystą numer (…), przy ulicy (…), gdzie mieszkam z (…). Mieszkanie to ma powierzchnię (…) metrów, która pozwala na komfort przebywania mój i mojej rodziny. W tym mieszkaniu także prowadzę swoją działalność gospodarczą i stąd odbywać się będzie wysyłka towarów. W (…) posiadamy także rodzinę oraz przyjaciół i tu znajduje się centrum naszych interesów życiowych.

O tym, że zakupiony lokal od początku miał mi służyć do celów działalności gospodarczej świadczy też fakt, że od (…) roku zwróciłam się do trzech firm zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami o informację w sprawie usług tych firm i prognozę zarobkową dotyczącą danej lokalizacji, tj. (…). Z uwagi jednak na nieznajomość przepisów podatkowych, nie miałam świadomości, że podatek VAT z faktur zaliczkowych na zakup mieszkania można było odliczyć już na etapie realizacji inwestycji, kiedy lokal był jeszcze w trakcie budowy. Sądziłam, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać mi dopiero w momencie faktycznego oddania mieszkania do użytkowania i rozpoczęcia świadczenia usług najmu opodatkowanego.

Z tego też powodu, nie złożyłam formularza rejestracyjnego VAT-R w dacie otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, tj. w (…) roku.

Mieszkanie zostało oddane do użytkowania w (…) r. i od tego miesiąca wynajmuję przedmiotowe mieszkanie firmie (…).

Najem opodatkowuję podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, począwszy od (…) r.

Przez nieuwagę i niewiedzę co do takiego obowiązku, nie złożyłam jednak formularza rejestracyjnego VAT-R przed otrzymaniem pierwszej faktury zaliczkowej na zakup mieszkania tj. w (…) r.

W (…) roku złożyłam formularz rejestracyjny, wskazując datę rejestracji, tj. (…) r., ponieważ od (…) roku rozpoczęłam prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie głównie produkcji (…).

Byłam przekonana, że w pierwszej składanej deklaracji VAT za (…) będę mogła odliczyć podatek naliczony z faktur zaliczkowych za zakup lokalu z roku (…) i późniejszych. Okazało się, że nie jest to zgodne z przepisami i muszę tego dokonać w deklaracjach za (…) r. i kolejnych. Jako że jednocześnie odmówiono mi wstecznej rejestracji do podatku VAT - ubiegałam się o rejestrację od, zgodnie z datą założenia firmy. Od pracownika urzędu uzyskałam informację, że wsteczna rejestracja do podatku VAT (od (…)) jest niemożliwa i urząd odmówił mi korekty złożonego już druku rejestracyjnego VAT-R. W związku z tym zarejestrowana zostałam do podatku VAT jako podatnik VAT czynny od dnia (…) r.

Po konsultacji z doradcą podatkowym zamierzam złożyć aktualizację formularza VAT-R, wskazując jako faktyczną datę rejestracji (…) r., a co za tym idzie, jako miesiąc za który po raz pierwszy będzie złożona deklaracja VAT - chcę wskazać miesiąc (…) r. Razem z aktualizacją formularza VAT-R zamierzam złożyć zaległe deklaracje w podatku VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe począwszy od (…)r. Widzę jednak potencjalne ryzyko ponownej odmowy przez urząd skarbowy rejestracji z datą wsteczną, co miało miejsce w (…).

Usługi produkcji (…), sprzedaż detaliczna (…) i (…) oraz najem lokalu mieszkalnego są wykonywane w sposób ciągły, w związku z tym, moim zdaniem stanowią regularny i oczywisty element działalności gospodarczej.

Uzupełnienie

1. Od kiedy prowadzi Pani działalność gospodarczą?

Od (…) roku.

2. Kiedy uzyskała Pani pierwszy przychód z działalności gospodarczej i w jakiej wysokości?

Pierwszą fakturę za wynajem mieszkania wystawiłam firmie zarządzającej w dniu (…) (za wynajem mieszkania w lutym), w wysokości (…) zł brutto.

3. Kiedy (należy wskazać miesiąc i rok) dokładnie otrzymała Pani pierwszą fakturę zaliczkową związaną z nabyciem nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w (…) przy (…)?

Pierwszą mailowo otrzymaną przeze mnie fakturą zaliczkową związana z nabyciem nieruchomości to była faktura o numerze: (…) (data wystawienia (…)), którą otrzymałam (…).

4. Jaki jest powód wystawienia duplikatów faktur dotyczących wpłaconych zaliczek?

Nie otrzymałam pierwotnych faktur na maila ani w żaden inny sposób. Dopiero jak zaczęłam temat przygotowań do interpretacji, to zrozumiałam, że faktury zaczęły do mnie wpływać od pewnego czasu. Na otrzymanych fakturach zauważyłam w adnotacjach informację o wcześniej wystawionych fakturach. Wówczas poprosiłam o ich duplikaty.

5. W jakim okresie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług udokumentowanych fakturami objętymi zakresem Pani wniosku?

W dacie sprzedaży nie później niż w datach wystawienia faktur zaliczkowych.

6. Czy faktury odbierała Pani na bieżąco, w okresach ich wystawienia?

Poniżej przedstawiłam zestawienie.

• kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - trzy faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

7. Czy zakupiony lokal mieszkalny położony w (…) przy (…) będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych?

Tak, zakupiony lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.

8. Wyjaśniła Pani czy wniosek dotyczy wstecznej rejestracji do podatku VAT od (…) r czy od (…)?

Informuję, że jako miesiąc, za który po raz pierwszy zostanie złożona deklaracja VAT, wskazuję (…) r, zatem wniosek dotyczy wstecznej rejestracji od (…).

Uzasadnienie:

W (…) r. Urząd Skarbowy odmówił mi możliwości dokonania wstecznej rejestracji do VAT od (…) r., tj. miesiąca założenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem urzędu, możliwa była rejestracja wyłącznie od (…) r., a ewentualna zmiana tej daty wymagałaby uprzedniego uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Równolegle, po dokonaniu analizy przepisów i zasięgnięciu dodatkowych informacji, zorientowałam się, że obowiązek rejestracji do VAT powstał wcześniej – już w (…) r., w momencie otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej. Do tej pory, w dobrej wierze, pozostawałam w przekonaniu, że rejestracja powinna nastąpić dopiero w chwili formalnego rozpoczęcia działalności, czyli w (…) r.

Widząc, że Urząd Skarbowy nie wyraził zgody na miesięczne przesunięcie daty rejestracji wstecz, złożyłam wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu wyjaśnienia i uregulowania zaistniałej sytuacji tj. zamiaru złożenia aktualizacji formularza VAT-R, wskazując jako faktyczną datę rejestracji – (…) r. ((…) miesięcy wstecz).

Pytania

1. Czy przysługuje mi prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku VAT?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy w takich okolicznościach mam prawo do złożenia aktualizacji formularza VAT-R i wstecznej rejestracji do podatku VAT celem odliczenia podatku VAT faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości?

Pani stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Moim zdaniem, będę uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych związanych z nabyciem nieruchomości otrzymanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT-czynny, ponieważ przedmiotowa nieruchomość od początku miała być przeze mnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i z takim zamiarem została przeze nabyta.

Potwierdzeniem tego jest faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług najmu opodatkowanego po przyjęciu lokalu do używania tj. od (…) r.

Podstawowe uprawnienie podatnika, dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 88 przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Problematyka odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej przed rejestracją na potrzeby VAT była wielokrotnie analizowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których jednoznacznie wskazywano, że brzmienie przepisów ustawy VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej.

Przykładowo należy tutaj wskazać interpretację z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.822.2020.1.IK, w której organ stwierdził: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa w kontekście przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy poniesione wydatki na budowę nieruchomości służyć będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”.

Przedstawiona powyżej teza została również podzielona w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacji z 6 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.895.2018.2.MH, interpretacji z 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.31.2017.1.MT, interpretacji z dnia 5 kwietnia 2023 r. 0113-KDIPT1-1.4012.87.2023.1.MSU.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć również w orzecznictwie TSUE, w których stwierdzano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT (sprawa C-400/98). Ponadto TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą (sprawy C-268/83 oraz C-110/94). Z innego orzecznictwa TSUE (sprawa C-385/09) wynika też, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika potwierdzonego obiektywnymi dowodami zamiaru prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

A zamiar po mojej stronie niewątpliwie wystąpił, gdyż od początku zamierzałam wykorzystywać przedmiotowy lokal na cele wynajmu opodatkowanego.

Zatem moim zdaniem, przysługuje mi prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych związanych z zakupem lokalu opisanego we wniosku, związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną, otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R.

Pytanie 2:

Moim zdaniem, mam prawo do aktualizacji formularza VAT-R i wstecznej rejestracji do podatku VAT począwszy od (…) r., ponieważ tylko wsteczna rejestracja będzie mi dawała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych, a co za tym idzie, pozwoli na realizację podstawowej zasady, która charakteryzuje ten podatek, czyli zasady neutralności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za trzech z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, realizacja prawa do odliczenia jest możliwa nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy oraz

2. podatnik posiada fakturę dokumentującą tę czynność.

W mojej sytuacji obie te przesłanki zostały spełnione w (…) r., więc pierwszym okresem w którym mogłabym zrealizować prawo do odliczenia był (…) r. Prawo to mogło zostać zrealizowane również w trzech kolejnych okresach, tj. w lutym, marcu i kwietniu (…) r. Jednakże dla celów odliczenia podatku VAT, powinnam posiadać status podatnika VAT czynnego w tych okresach, co na tamten moment nie miało miejsca. Brak jednak takiej rejestracji, jak wcześniej wskazano, nie może moim zdaniem, pozbawiać mnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niemniej jednak realizacja tego prawa wymaga obecnie uzyskania statusu podatnika VAT czynnego, co wiąże się z koniecznością wstecznej rejestracji do podatku VAT. Obecne przepisy, nie pozwalają bowiem moim zdaniem, na odliczenie podatku VAT z tych faktur w okresie bieżącym.

Zatem, powyższe wiąże się z koniecznością aktualizacji złożonego formularza VAT-R i wskazaniem faktycznej daty rozpoczęcia działalności w tym zakresie przeze mnie, czyli datę rozpoczęcia inwestycji związanej z przyszłym najem opodatkowanym, a taką datą był miesiąc (…) r.

Problematyka wstecznej rejestracji do podatku VAT poprzez aktualizację formularza VAT-R była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Dyrektora KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych, które stanowią utrwaloną linię w tym zakresie.

Analogicznie sytuacja opisana przedstawiona została w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.530.2020.1.k.p. Podatnik zapytał, czy ma prawo do zachowania prawa do odliczeń podatku VAT od faktur zakupowych związanych z planowaną działalnością opodatkowaną VAT za okres od 24 kwietnia 2017 r. do 15 maja 2018 r., tj. za miesiące poprzedzające rejestrację do VAT. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach inwestycji zakupił 3 apartamenty hotelowe w celu ich późniejszego wynajmu operatorowi zaproponowanemu przez dewelopera. Z uwagi na nieznajomość przepisów podatkowych przez Wnioskodawcę, nie miał on świadomości, że można odliczać podatek VAT w momencie, kiedy inwestycja znajduje się jeszcze w budowie. Wnioskodawca sądził, że zwrot VAT jest możliwy dopiero po odbiorze lokalu hotelowego i otrzymaniu pierwszego wynagrodzenia związanego z jego wynajmem. Dlatego też - pomimo otrzymania przez Wnioskodawcę faktur zakupu apartamentu, jego wyposażenia oraz stanowiska garażowego Wnioskodawca od razu nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Po uświadomieniu sobie błędu, w dniu 15 maja 2018 r. złożył w urzędzie skarbowym wypełniony formularz VAT-R z wnioskiem o rejestrację. W sytuacji opisanej w zapytaniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sprawie (...) konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług, wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca, po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego przez właściwy urząd skarbowy - powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur (...). (...) Zatem biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne, tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie lokalu użytkowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych ww. fakturach (...). (...) Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od dnia 24 kwietnia 2017 r., tj. od dnia, w którym na Wnioskodawcę zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie apartamentu hotelowego wraz z jego wyposażeniem i miejscem garażowym, to w odniesieniu do już wystawionych faktur dokumentujących nabycie ww. Apartamentu, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć wykazany w nich podatek naliczony. Przy czym, odliczenia tego podatku będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej za czerwiec 2017 r., ponieważ - jak z wniosku wynika - Zainteresowany otrzymał w czerwcu 2017 r. listem poleconym faktury zakupowe wystawione na Jego nazwisko. Ponadto, jeśli Wnioskodawca w okresie od 24 kwietnia 2017 r. do 16 maja 2018 r. dokonywał także innych zakupów służących Mu do działalności opodatkowanej, od których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinien faktury te uwzględnić w rozliczeniu za okres stosownie do regulacji art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy. Zatem prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, w tym m.in. w ust. 4 tego artykułu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe (...).

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 27 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.528.2019.1.MS, w której Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, co do prawa aktualizacji formularza VAT-R ze wskazaniem wstecznej daty rejestracji, w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (tj. poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności - uiszczenia zaliczki na poczet wskazanego we wniosku pokoju hotelowego). Jak potwierdził końcowo Organ: „Należy wskazać, że Wnioskodawczyni może zrealizować powyższe przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności - uiszczenia zaliczki na poczet wskazanego we wniosku pokoju hotelowego). Następnie Wnioskodawczyni - jako podatnik VAT czynny - powinna złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur. Przy czym w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni składając zaległe deklaracje podatkowe w danym okresie rozliczeniowym zadeklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym będzie mogła się zwrócić w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT o zwrot różnicy na rachunek bankowy”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 21 września 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN, gdzie Organ stwierdził, że: „Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem miesiąca, za który rozliczy faktury związane z inwestycją. Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia druku VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku (...). Zatem, jeśli Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję mającą służyć od początku wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, powinna złożyć zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) i dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny od momentu rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, tj. od momentu poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawczyni dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup na bieżąco, w terminach przewidzianych prawem. Należy w tym miejscu zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Ponadto - jak wskazano powyżej - należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie realizacja prawa do odliczenia może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i skonkretyzuje się w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, które należy złożyć wstecz za poszczególne okresy rozliczeniowe, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT (wg brzmienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych). Również w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R należy wskazać odpowiedni okres rozliczeniowy z 2019 r., od którego Wnioskodawczyni będzie składała deklaracje VAT. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z budową budynku mieszkalno - usługowego, a sam fakt braku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie może Panią niego pozbawiać, należało uznać za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że sama realizacja prawa do odliczenia może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Panią statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług”.

Tożsame podejście było zaprezentowane przez Dyrektora KIS w innych interpretacjach indywidualnych, tym:

- interpretacji z dnia 28 lipca 2021 r. 0112-KDIL1-1 4012.245.2021.2.AW;

- interpretacji z dnia 7 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.1.2021.1.ŻR;

- interpretacji z dnia 6 października 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.587.2020.1.KS;

- interpretacji z dnia 28 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.437.2023.2.MSU.

Podsumowując, moim zdaniem, jestem uprawniona do złożenia aktualizacji formularza VAT-R ze wskazaniem wstecznej daty rejestracji do podatku VAT, tj. rejestracji od miesiąca (…) r., w związku z tym, że w tej dacie otrzymałam pierwszą fakturę zaliczkową na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT. W złożonym formularzu aktualizacyjnym mam prawo do wskazania, iż okresem, za który złożę po raz pierwszy deklarację w podatku VAT będzie miesiąc (…) r. i w tym okresie przy jednoczesnym braku spełnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT, będę mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących nieruchomości przedstawionej we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy:

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Odnośnie obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R należy wskazać, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 96 ust. 4 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Analiza obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że od (…) roku Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. W (…) roku złożyła Pani zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym poinformowała Pani, że rezygnuje ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT od (…). Począwszy od (…) r. świadczy Pani również usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym. Mieszkanie wydzierżawiła Pani firmie (…), która we własnym imieniu na własną rzecz świadczy w tym lokalu usługi najmu krótkoterminowego. Usługa wynajmu lokalu opodatkowana jest stawką 23% VAT.

W celu świadczenia usługi najmu lokalu w dniu (…) r. podpisała Pani umowę deweloperską. Na podstawie tej umowy Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w (…). Dokonała Pani na poczet zakupu nieruchomości płatności zaliczkowych na rzecz Dewelopera, które zostały udokumentowane fakturami VAT w stawce 8%, wystawionymi w dniach:

• kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - trzy faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - dwie faktury:

(…), otrzymałam duplikat (…)

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

• kwota (…) - jedna faktura:

(…), otrzymałam duplikat (…)

Od początku zamierzała Pani przeznaczyć mieszkanie na cele działalności gospodarczej w celu wynajmu. Swoje potrzeby mieszkaniowe zaspakaja Pani w (…), gdzie mieszkam Pani z (…), otrzymałam duplikat (…) oraz prowadzi Pani swoją działalność gospodarczą. W (…) posiada Pani rodzinę oraz przyjaciół i tu znajduje się centrum Pani interesów życiowych.

O tym, że zakupiony lokal od początku miał służyć Pani do celów działalności gospodarczej świadczy fakt, że od (…) roku zwróciła się Pani do trzech firm zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami o informację w sprawie usług tych firm i prognozę zarobkową dotyczącą lokalizacji ww. lokalu o charakterze mieszkalnym.

Z uwagi na nieznajomość przepisów podatkowych, nie miała Pani świadomości, że podatek VAT z faktur zaliczkowych na zakup mieszkania można było odliczyć już na etapie realizacji inwestycji, kiedy lokal był jeszcze w trakcie budowy. Sądziła Pani, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać Pani dopiero w momencie faktycznego oddania mieszkania do użytkowania i rozpoczęcia świadczenia usług najmu opodatkowanego i z tego też powodu, nie złożyła Pani formularza rejestracyjnego VAT-R w dacie otrzymania pierwszej faktury zaliczkowej, tj. w (…) roku.

Mieszkanie zostało oddane do użytkowania w (…) r. i od tego miesiąca wynajmuje Pani przedmiotowe mieszkanie firmie (…). Najem opodatkowuje Pani podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, począwszy od (…) r.

Przez nieuwagę i niewiedzę, nie złożyła Pani formularza rejestracyjnego VAT-R przed otrzymaniem pierwszej faktury zaliczkowej na zakup mieszkania tj. w (…) r.

W (…) roku złożyła Pani formularz rejestracyjny, wskazując datę rejestracji, tj. (…) r. (od (…) roku rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie głównie produkcji (…)). Była Pani przekonana, że w pierwszej składanej deklaracji VAT za (…) będzie mogła odliczyć podatek naliczony z faktur zaliczkowych za zakup lokalu z roku (…) i późniejszych. Okazało się, że nie jest to zgodne z przepisami i musi Pani tego dokonać w deklaracjach za (…) r. i kolejnych. Odmówiono Pani wstecznej rejestracji do podatku VAT (ubiegała się Pani o rejestrację od (…), zgodnie z datą założenia firmy). Została Pani zarejestrowana do podatku VAT jako podatnik VAT czynny od dnia (…) r.

Zamierza Pani złożyć aktualizację formularza VAT-R, wskazując jako faktyczną datę rejestracji (…) r., jako miesiąc za który po raz pierwszy będzie złożona deklaracja VAT chce Pani wskazać miesiąc (…) r. Razem z aktualizacją formularza VAT-R zamierza Pani złożyć zaległe deklaracje w podatku VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe począwszy od (…) r. Widzi Pani potencjalne ryzyko ponownej odmowy przez urząd skarbowy rejestracji z datą wsteczną.

Usługi produkcji (…), sprzedaż detaliczna (…) i (…) oraz najem lokalu mieszkalnego są wykonywane w sposób ciągły i Pani zdaniem stanowią regularny i oczywisty element działalności gospodarczej.

Pierwszą mailowo otrzymaną przez Panią fakturą zaliczkową związana z nabyciem nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w (…) była faktura o numerze: (…) (data wystawienia (…)), którą otrzymała Pani (…).

Nie otrzymała Pani pierwotnych faktur na maila ani w żaden inny sposób. Kiedy zaczęła Pani przygotowanie do interpretacji, zauważyła Pani na otrzymanych fakturach w adnotacjach informację o wcześniej wystawionych fakturach. Wówczas poprosiła Pani o ich duplikaty.

Zakupiony lokal mieszkalny położony w (…) będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Pani wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku VAT (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1) oraz prawa do złożenia aktualizacji formularza VAT-R i wstecznej rejestracji do podatku VAT celem odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości (kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2).

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku spełnione są bowiem, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakupiony lokal mieszkalny w (…) jest wykorzystany przez Panią do czynności opodatkowanych bowiem – jak wskazała Pani we wniosku - zakupiony lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych. Od (…) r. świadczy Pani usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym, wydzierżawiła Pani ww. mieszkanie firmie (…), która we własnym imieniu na własną rzecz świadczy ww. lokalu usługi najmu krótkoterminowego. Usługa wynajmu lokalu opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Przy czym aby mogła Pani skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi Pani m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Pani jako podatnika.

W tym celu konieczne jest uprzednie dokonanie przez Panią odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego Pani jako podatnik VAT czynny mogła rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do tego, aby została Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od (…) r., tj. od kiedy ponosiła Pani wydatki na przyszłą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokalu mieszkalnego położonego w (…) i za te okresy rozliczeniowe złoży Pani stosowne deklaracje dla podatku VAT.

Wobec tego wskazanie przez Panią w dokonanej aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R okresu rozliczeniowego – (…) r., tj. miesiąca, za który będzie złożona pierwsza deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, mimo braku rejestracji działalności gospodarczej, nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Jednak należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla Pani decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT czynnych. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do tego, aby w (…) r. została Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od (…) r., tj. od kiedy ponosiła Pani wydatki na przyszłą działalność gospodarczą (związaną z najmem lokalu mieszkalnego położonego w (…)) i za te okresy rozliczeniowe złożyła Pani stosowne deklaracje dla podatku VAT, przy czym to organ podatkowy decyduje w jaki sposób tej rejestracji dokona.

Zatem skoro w aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskaże Pani (…) r. jako pierwszy miesiąc, za który będzie złożona deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług, to uwzględniając zapisy wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, art. 88 ustawy oraz art. 86 ust. 13 ustawy, ma Pani prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych od (…) r. na poczet zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego położnego w (…)), które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego położonego w (…)) otrzymanych przed dokonaniem rejestracji, może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Panią statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i po złożeniu przez Panią zaległych deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające od (…)r., zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Podsumowując:

- przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku VAT i

- ma Pani prawo do złożenia aktualizacji formularza VAT-R i wstecznej rejestracji do podatku VAT celem odliczenia podatku VAT faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości.

Zatem, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.