Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.296.2021.9.IK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1616/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 874/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem nr 1 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku VAT w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej Wnioskodawca, (…), na podstawie aktu notarialnego (…) nabyło prawo użytkowania wieczystego gruntu, oznaczonego dla celów ewidencyjnych jako działka nr 1 oraz prawo własności posadowionych na nim budynków, budowli oraz urządzeń.

Przedmiotowa działka była zabudowana sześcioma budynkami:

budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 251 m² (wiata garażowa), innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni około 41 m² (portiernia), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 289 m² (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 184 m² (wiata garażowa), budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 15 m² (garaż typu karlik), oraz budynkiem transportu i łączności, parterowym, niepodpiwniczonym, o powierzchni zabudowy około 2046 m² - w części dwukondygnacyjnej budynek biurowo-warsztatowo-garażowy. Na działce znajdowały się również budowle i urządzenia, w tym także trwale związane z gruntem: wiata (wiata autobusowa nr 2), utwardzone jezdnie, place, chodniki i ogrodzenie.

Dla opisanej powyżej nieruchomość Sąd Rejonowy (…)prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Sprzedawca wystawił fakturę VAT …, w której dostawę nieruchomości opodatkował z zastosowaniem stawki podstawowej.

Wykazany w fakturze podatek w kwocie (…) zł został odliczony przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r. w całości.

Nabyte budynki i budowle zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Nie poddano ich ulepszeniu. Prawo użytkowania wieczystego zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z dnia (…) dokonał sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia.

Dostawa tej nieruchomości, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawca i Nabywca (…), sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w w/w akcie notarialnym oświadczenia:

Wnioskodawca, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”,

Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą nr …, w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie (..…) zł został wykazany przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.

Wnioskodawca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal.

Z kolei Nabywca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.

Spółka poinformowała Nabywcę, że może się tak zdarzyć, iż trzeba będzie wystawić fakturę korygującą, w której zamiast opodatkowania dostawy nieruchomości zostanie zastosowane zwolnienie od podatku. Nabywca kategorycznie oświadczył, że nie będzie dokonywał żadnych uzgodnień, o których mowa w art. 29a ust. 13 w związku z ust. 14 ustawy VAT.

Spółka zamierza zatem, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska, iż złożone w akcie notarialnym oświadczenia były wystarczające do opodatkowania dostawy nieruchomości, wystawić fakturę korygującą i wysłać jeden jej egzemplarz do Nabywcy wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym uzyska potwierdzenie doręczenia przedmiotowej przesyłki Nabywcy lub zwrot przesyłki z informacją, że nie została podjęta przez adresata pomimo dwukrotnego awiza. Dostawa nieruchomości na rzecz Nabywcy miała charakter incydentalny. Wnioskodawca pozostaje z Nabywcą w stosunkach gospodarczych - jest najemcą pomieszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (numeracja pytań jak we wniosku):

1.   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że złożone w akcie notarialnym z dnia (…) oświadczenia: Wnioskodawcy, „... że sprzedaż nieruchomości jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT” oraz Nabywcy że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...” wywołały ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.   Czy w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, do skorygowania (obniżenia), po wystawieniu faktury korygującej przez Wnioskodawcę, kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7, wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej jeden egzemplarz faktury korygującej wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócono przesyłkę z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza?

3.   Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zapytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji opisaną dostawę należy uznać za zwolnioną z podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego w kwocie (…) zł, z faktury VAT (…), dokonanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

1.

Zgodnie z art. 14c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z przytoczonego przepisu wynika logiczny wniosek, że sądowa wykładnia prawa podatkowego musi być uwzględniona przy udzielaniu Interpretacji indywidualnych, a także wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał.

Trybunał odgrywa kluczową rolę w kwestii wykładni przepisów prawa unijnego. Zakres jego kompetencji przyczynić się ma do zapewnienia jednolitej, prawidłowej wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Jego orzecznictwo powinno być uwzględniane w procesie stosowania prawa przez wszystkich uczestników tego procesu.

Dotyczy to także organów podatkowych. Nie dysponują one wprawdzie możliwością bezpośredniej współpracy z Trybunałem w ramach procedury prejudycjalnej, pozostają jednak zobowiązane do znajomości poglądów wyrażonych w wyrokach Trybunału i umiejętności Ich wykorzystywania na potrzeby rozstrzygania spraw polskich podatników, zwłaszcza spraw, w których podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy prawa krajowego i unijnego.

Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem Trybunału głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo Trybunału stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. W świetle tych przepisów organy podatkowe zobowiązane są, aby dokonując ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, kierować się wykładnią przyjętą przez Trybunał. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa Trybunału może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione.

Znaczenie orzecznictwa Trybunału w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli treść orzeczenia ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania.

2.

Zgodnie z art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Z kolei w myśl art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. „margines implementacyjny” w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału.

W motywie 35 wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, Trybunał wywiódł, że „Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam. gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyroki z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-331/88 Fedesa i in., Rec. str. I 4023, pkt 13; z dnia 5 października 1994 r. w sprawach połączonych C-133/93, C-300/93 i C-362/93 Crispoltoni i in., Rec. str. I 4863, pkt 1; z dnia 5 maja 1998 r. w sprawie C-157/96 National Farmers' Union i in., Rec. str. I 2211, pkt 60 oraz z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-189/01 Jippes i in., Rec. str. I 5689, pkt 81).

Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE, czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Regulacja przyjęta w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT narusza zasadę proporcjonalności, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 319/20 wywiódł, że „Zestawienie przedstawionych regulacji wspólnotowych z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Dodać należy, że ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz.U. Nr 156, poz. 1640), co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Przyjęcie wykładni przeciwnej od przedstawionej powyżej i uznanie, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności. Zasygnalizować można, że w piśmiennictwie kwestionowana jest celowość wymogu złożenia oświadczenia nawet z chwilą dostawy nieruchomości, przyjmując że wystarczające byłaby notyfikacja z chwilą złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Stawia się wręcz w wątpliwość obowiązek złożenia jakiegokolwiek oświadczenia (zob. T Michalik. VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019. LEGALIS, uwagi do art. 43 pkt 23).

W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z [...] stycznia 2015 r. wynikało, że strony umowy ustaliły, że cena sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu była to dla organu podatkowego wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. O woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez zbywcę i naliczonego skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

W świetle powyższego doszło na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 43 ust. 10 przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z (...) stycznia 2015 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy pozwalające na identyfikację dostawy oraz jej stron”.

3.

Wyroki sądów administracyjnych prezentujące stanowisko, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków lub budowli, może mieć miejsce w treści aktu notarialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrok z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 15/20 – „W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrok z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 639/19 – „Powołując się na wybrane orzecznictwo NSA, organ wskazał, że już samo wyrażenie woli w akcie notarialnym dotyczącym opodatkowania dostawy, która mogła być objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czyni zadość wymaganiom wskazanym w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (...) Art. 43 ust. 10 i 11 można i należy interpretować w taki sposób, że złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania jest jedną z możliwości, ale nie jedyną. Strony mogą wybrać opodatkowanie także w akcie notarialnym. Taka interpretacja powyższego przepisu nie oznacza zastąpienie regulacji krajowej przepisem unijnym, bo żaden przepis unijny nie reguluje kwestii momentu dokonania rezygnacji ze zwolnienia”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19 – „Przy ocenie przepisów prawa krajowego implementującego zasady określone w dyrektywach unijnych, jak podkreślił też NSA w cytowanym wyżej wyroku, należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Jak zaś wynika z wypracowanego przez sąd unijny orzecznictwa w tym zakresie, w celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide przywołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societe pour (l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w w/w wyroku, kontynuowane zresztą w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15). Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 623/19 – „9. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozważania Sądu, przyjmując, że art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten pozwala na wykazanie przez strony transakcji wyboru jej opodatkowania za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym w nim mowa...”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/18 – „Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 Uptu) NSA w powołanym wcześniej wyroku uznał, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że pogląd jakoby dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrok z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 873/18 – „W niniejszej sprawie organy uznały, że strony umowy nie złożyły ww. oświadczenia przed dniem dokonania dostawy budynków. W tym względzie należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15, w którym wyrażono pogląd, że oświadczenie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. może być zawarte w umowie kupna - akcie notarialnym. NSA stwierdził, że „wolą stron umowy było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano (...). Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności”.

NSA podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 854/16, sprowadzający się do następującej tezy: W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne do skutecznego uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. (...) Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należało uznać, że strony umowy w akcie notarialnym wyraziły chęć skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Realizacją skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania przez spółkę było złożenie w dniu 25 kwietnia 2017 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu”.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 – „Stan faktyczny sprawy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z 1 grudnia 2011 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. Służyło temu wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez Spółkę i naliczonego przez nabywcę. Przyjęcie w tej sytuacji, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania dostawy pozostaje w sprzeczności z tymi wyrazami woli stron, które tu wskazano, jak również ich stanowiskiem wyrażanym już w trakcie kontroli przeprowadzonych u dostawcy i nabywcy. Taka interpretacja tych zdarzeń, jakiej dokonały organy podatkowe, jest wyraźnym przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść zamierzonej przez podatników transakcji, które zostały dostatecznie jasno wyrażone. Jest to, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nadmierny formalizm, który, inaczej mówiąc, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.

W ten zatem sposób NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni. Nakazuje to przyjąć, że Spółka skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, co w konsekwencji prowadzi do jednoznacznej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 91 ust. 2-7a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dla takiego zastosowania tych przepisów, jak zrobiły to organy podatkowe, przesłanką konieczną jest ustalenie, że dostawa dokonana przez Spółkę 1 grudnia 2011 r. była zwolniona od podatku od towarów i usług. Odrzucenie tego założenia niejako automatycznie wyklucza ich zastosowanie”.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16 - Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 838/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie zaakceptował natomiast stanowisko organów, w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone przez autora skargi kasacyjnej. Należy wskazać, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku”.

4.

Z judykatów powołanych w pkt 2 wynika, że istnieje utrwalona linia orzecznicza, z której wynika, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

Z opisanego w stanie faktycznym aktu notarialnego wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne Informacje - numery NIP, oświadczenie o opodatkowaniu sprzedaży - pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że wolą stron było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości i strony skutecznie z tego prawa skorzystały.

II.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to wówczas Wnioskodawca, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Z następnej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 14 wynika, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z rozmów przeprowadzonych z Nabywcą wynika, że nie zamierza dokonać żadnych uzgodnień w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, mocą której wprowadzono art. 29 a ust. 13 ustawy VAT, w przytoczonym brzmieniu (druk sejmowy nr 718) zapisano, że:

„W związku z proponowaną likwidacją w art. 29a ust. 13 warunku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej wprowadzono rozwiązanie oparte na obowiązku uzgodnienia przez podatnika z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określonego w fakturze korygującej. Oznacza to, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury - konieczne zatem było odpowiednie zmodyfikowanie rozwiązania dotyczącego obowiązku pomniejszania VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. (...)Proponowane rozwiązanie zatem „odrywa” obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej in minus od obowiązku otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej i bazuje na podstawowym założeniu konstrukcji rozliczania pomniejszenia podstawy opodatkowania określonej w proponowanym art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. obowiązku uzgodnienia przez podatnika z nabywcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez uzgodnienie warunków transakcji rozumie się posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy). Przyjmując powyższe, również nabywca w sytuacji otrzymania faktury korygującej nie może powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest zatem obowiązany do skorygowania podatku naliczonego).

Rozwiązanie mające na celu usunięcie konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” jako warunku dla pomniejszenia podatku należnego i związane z tym odpowiednie dostosowanie rozwiązań dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego zostało zaproponowane w odpowiedzi i wychodząc naprzeciw oczekiwaniom i postulatom przedsiębiorców”.

Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wprowadzenia znowelizowanego art. 29a ust. 13 ustawy VAT było usunięcie konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” jako warunku dla pomniejszenia podatku należnego.

Jeżeli Nabywca towaru, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, odmawia dokonania jakichkolwiek uzgodnień, to jedynym rozwiązaniem w takim przypadku jest wysłanie do Nabywcy, przesyłką poleconą, jednego egzemplarza faktury, wraz z pismem informującym, że Wnioskodawca, po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

Wnioskodawca będąc w posiadaniu dokumentacji, w postaci jednego egzemplarza faktury korygującej, potwierdzenia doręczenia Nabywcy przesyłki zawierającej fakturę korygującą wraz z pismem informującym Nabywcę, że Wnioskodawca po uzyskaniu potwierdzenia doręczenia przedmiotowej przesyłki lub zwróconej przesyłki z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza, obniży podatek należny o kwotę tego podatku wynikającą z faktury korygującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym przesyłka została doręczona lub zwrócona z informacją, że nie została podjęta pomimo dwukrotnego awiza.

III.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1 będzie on zobowiązany do dokonania korekty, na zasadach opisanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego w kwocie (…) zł, z faktury VAT (…), dokonanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r., tj. będzie zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2021 r. i skorygowanie odliczonego podatku poprzez wykazanie, że 55/120 z kwoty (…) zł. tj. kwota (…) zł jest związana ze sprzedażą zwolnioną i nie podlega odliczeniu, czyli dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na minus.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 30 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.296.2021.1.IK, w której stwierdziłem, że Państwa stanowisko jest:

- nieprawidłowe - w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego,

- prawidłowe – w zakresie korekty kwoty podatku należnego,

- nieprawidłowe – w zakresie w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Interpretację doręczono Państwu w dniu 5 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

-     Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.296.2021.1.IK.

-     20 kwietnia 2022 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

-     Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 874/22 oddalił skargę kasacyjną.

-     Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21 uchylający zaskarżoną interpretację – stał się prawomocny od 11 lipca 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 10 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-     uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 874/22,

-     ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy przypomnieć, że w myśl powołanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z 29 czerwca 2020 r. sprzedał zabudowaną nieruchomość. Dostawa tej nieruchomości, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Nabywca nieruchomości, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w ww. akcie notarialnym oświadczenia:

Wnioskodawca, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”. Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa sprzedaż została udokumentowana fakturą, w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal. Z kolei Nabywca, zgodnie danymi ujawnionymi na stronie internetowej https:// www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.

Wątpliwości Państwa, sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, dotyczą kwestii czy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zawarte w akcie notarialnym wywołuje ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygając ww. kwestię objętą Państwa pytaniem nr 1, należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w ww. wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 874/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21 stwierdził, że cyt.:

„(…) 3.6. W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z (…) wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia. Umowa sprzedaży odpowiada w istocie dostawie towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Z ww. aktu notarialnego wynika również, że Wnioskodawca i Nabywca, sugerując się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, złożyli w tym akcie notarialnym oświadczenia: Wnioskodawcy, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”, Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedaż została udokumentowana fakturą nr (…), w której Wnioskodawca, zastosował stawkę podstawową podatku od towarów i usług.

Podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie (…) zł został wykazany przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal. Nabywca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal.

Zdaniem Sądu była to dla organu podatkowego wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. O woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez zbywcę i naliczonego skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

Wobec powyższego należy stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do dostawy Nieruchomości doszło w dniu 29 czerwca 2020 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jego dostawę. W tym samym dniu zostało również złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji. W ocenie Sądu, mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych powołanych przez stronę skarżącą oraz przywołaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. złożenie oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy nie było konieczne.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 874/22 wskazał, że cyt.:

„(…), na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, prawidłowo przyjął, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym, mającym za przedmiot dostawę wskazanych w tym akcie nieruchomości wypełnia wymogi dla przyjęcia, że strony tej umowy skutecznie zrezygnowały z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

(…)

3.4. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności takie rozumienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, które wyklucza możliwość rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania i wybór opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę tej nieruchomości.”

Mając na uwadze przedstawiony opis prawy, przywołane przepisy oraz stanowiska sądów administracyjnych zajęte w wyroku WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 oraz wyroku NSA w Warszawie z 19 maja 2025 r. I FSK 1995/21, rozstrzygających w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że skoro:

-    z aktu notarialnego z dnia (…) wynika, że dokonali Państwo sprzedaży przedmiotowej, zabudowanej nieruchomości, z taką samą zabudową, która istniała w dacie jej nabycia,

-    z ww. aktu notarialnego wynika również, że Państwo i Nabywca, złożyli w tym akcie notarialnym oświadczenia: Państwo, w § 11 pkt 4 aktu notarialnego, że „... sprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT”, oraz Nabywca, w § 11 pkt 5 aktu notarialnego, że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...”, uznając je za równoznaczne z oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości,

-    sprzedaż została udokumentowana fakturą nr 2(…), w której zastosowali Państwo stawkę podstawową podatku od towarów i usług,

-    podatek należny od sprzedaży nieruchomości w kwocie (…) zł został wykazany przez Państwa w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2020 r.

-    Państwo są zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 13 grudnia 1994 r. do nadal a Nabywca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2013 r. do nadal,

to uzasadnionym jest przyjęcie, że w okolicznościach sprawy spełnione zostały przesłanki z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a złożone w akcie notarialnym z (…) oświadczenia: Wnioskodawcy, „... że sprzedaż nieruchomości jest objęta podatkiem od towarów i usług VAT” oraz Nabywcy że „...powołuje się na fakt objęcia niniejszej sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z czym wnosi o zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych...” wywołały ten sam skutek jak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytań nr 2 i 3, nie udziela się odpowiedzi na te pytania, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/21, tj. 30 września 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.