Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.308.2026.1.IK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii nieuznania Należności Gwarancyjnych za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu oraz braku obowiązku dokumentowania fakturą Należności Gwarancyjnych prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

9 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 kwietnia 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

 

- Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(Kupujący, Nabywca)

- Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(Sprzedający, Zbywca)

 

Opis zdarzenia przyszłego

(I) Wnioskodawcy i planowana transakcja

B.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Sprzedający”, „Zbywca”) na dzień złożenia niniejszego wniosku jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli stanowiących nieruchomość położoną w (…), opisanej szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość”). Z ekonomicznego punktu widzenia, głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego jest wynajem powierzchni Nieruchomości na rzecz najemców, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”) jest podmiotem, który planuje kupić od Zbywcy Nieruchomość. Nabywca po dokonaniu transakcji nabycia Nieruchomości będzie prowadził opodatkowaną VAT działalność w zakresie wynajmowania powierzchni Nieruchomości na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Nie jest wykluczone, że Nabywca może w przyszłości sprzedać Nieruchomość.

Kupujący oraz Sprzedający będą czynnymi podatnikami podatku VAT na dzień zawarcia Transakcji (zgodnie z definicją podaną poniżej), jak również w momencie powstania obowiązku wypłaty Należności Gwarancyjnych (zgodnie z definicją podaną niżej) oraz realizacji tych płatności.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.).

Zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”.

 

(II) Planowana transakcja

Kupujący planuje nabyć (zakupić) od Sprzedającego zabudowaną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”), w której skład wchodzi:

  a) prawo do użytkowania wieczystego gruntu - składającego się z działki (…) (dalej: „Grunt”),

  b) prawo własności budynku, budowli oraz urządzeń budowlanych zlokalizowanych na Gruncie (stanowiących część składową Gruntu), w tym budynek biurowy z garażem podziemnym (dalej: „Budynek”)

Prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność Budynku i budowli posadowionych na Gruncie zostaną przeniesione na rzecz Kupującego wraz z prawami i obowiązkami związanymi z Nieruchomością, w tym z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu zawartych przez Sprzedającego z najemcami (dalej: “Transakcja”).

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni znajdujących się w Nieruchomości, tj. powierzchni w Budynku, w tym miejsc parkingowych wchodzących w jej skład oraz miejsc parkingowych naziemnych położonych na Gruncie. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie świadczy usług najmu Nieruchomości ani jej części na cele inne niż komercyjne, w szczególności nie prowadzi najmu na cele mieszkaniowe.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej są realizowane na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z podmiotami trzecimi.

Po dokonaniu Transakcji, tj. po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotem tej działalności będzie w szczególności wynajem powierzchni znajdujących się w Budynku i na Gruncie, w tym również poprzez kontynuowanie umów najmu zawartych przez Sprzedającego z najemcami przed dniem Transakcji.

(III) Umowa Gwarancji Najmu

W związku z planowaną Transakcją, Zainteresowani planują zawarcie umowy mającej na celu przygotowanie Nieruchomości do zbycia (sprzedaży) tj. umowy gwarancji najmu (dalej: „Umowa Gwarancji Najmu”). Umowa Gwarancji Najmu zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem Umowy Gwarancji Najmu będzie zabezpieczenie Kupującego przed negatywnymi skutkami ekonomicznymi wynikającymi z ustalonych z najemcami zachęt i preferencji czynszowych, a także z nieosiągnięcia na dzień Transakcji ustalonego pomiędzy Zainteresowanymi na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości rzeczywistego poziomu dochodu z umowy(ów) najmu zawartej(ych) w odniesieniu do Nieruchomości. Gdyż cena sprzedaży Nieruchomości ustalona została w szczególności w oparciu o założenie, iż czynsze płacone są przez najemców w pełnej wysokości wynikającej z umów najmu bez uwzględniania wszelkich zachęt i preferencji czynszowych (które to efektywnie wpływają na zmniejszeni dochodowości Nieruchomości).

Umowa Gwarancji Najmu dotyczy umów najmu, które zostały zawarte przed Transakcją przez Sprzedającego, także takich dla których okres najmu i obowiązek dokonywania płatności przez najemcę na rzecz wynajmującego rozpocznie się po Transakcji (o ile taka okoliczność wystąpi), które będą dotyczyć okresu po Transakcji, ale swoje źródło będą miały w działaniach Sprzedającego podjętych przed zawarciem Transakcji.

Umowa Gwarancji Najmu będzie służyć w szczególności temu, aby ryzyka i koszty związane z udzielonymi najemcom zachętami - takimi jak wkłady na prace wykończeniowe, premie pieniężne czy obniżki czynszu - pozostały ekonomicznie i prawnie po stronie Sprzedającego, jako podmiotu, który je uzgodnił na etapie negocjowania i zawierania umów najmu. Kupujący będzie miał dzięki temu pewność, że nominalny poziom czynszów oraz przepływów pieniężnych prezentowany na moment Transakcji nie ulegnie pogorszeniu tylko dlatego, że część uzgodnionych z najemcami zachęt zmaterializuje się dopiero w przyszłości, względnie okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego, wynikający z umowy najmu, z której dochód został uwzględniony w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości, rozpoczną się po Transakcji. Mechanizm gwarancji przewidziany w Umowie Gwarancji Najmu będzie zapewniać, że ekonomiczne skutki tych ustaleń - w szczególności czasowe obniżenie przychodów lub konieczność poniesienia dodatkowych nakładów - zostaną zrekompensowane przez Sprzedającego w formie jednorazowych płatności w dniu Transakcji. Wnioskodawcy planują dokonać rozliczenia na podstawie Umowy Gwarancji Najmu w dniu Transakcji (zgodnie z dokonanymi wyliczeniami) i dokonane przez Sprzedającego płatności mają mieć charakter jednorazowy.

Dzięki temu Kupujący uzyska ochronę poziomu przyszłych przychodów z najmu oraz neutralność finansową w zakresie zachęt najemców, które (i) zostały/zostaną uzgodnione przed zawarciem Transakcji, ale będą realizować się już po jej zawarciu oraz (ii) w zakresie dochodu z umów najmu, dla których okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego rozpocznie się po Transakcji, a zostały zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją (o ile takie umowy wystąpią). Umowa Gwarancji Najmu będzie pełnić funkcję wyrównawczą: pozwoli zachować założoną przez strony równowagę ekonomiczną Transakcji, niezależnie od rozłożenia w czasie skutków przyznanych najemcom ulg i preferencji.

W związku z powyższym, w ramach Umowy Gwarancji Najmu, Sprzedający zobowiąże się do wypłaty na rzecz Kupującego różnego rodzaju opłat, tj. określonych w Umowie Gwarancji Najmu następująco:

   - Płatności gwarancyjnej dotyczącej zachęt na prace wykończeniowe (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Fit-out Incentives”) - płatność mająca na celu rekompensatę na rzecz Kupującego kosztów, które zostaną poniesione w związku z obowiązkiem przekazania na rzecz najemców wkładu gotówkowego przeznaczonego na prace wykończeniowe (fit-out). Prace te będą służyły odświeżeniu oraz dostosowaniu wynajmowanego lokalu do aktualnych standardów i potrzeb najemcy. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy;

   - Płatności gwarancyjnej dotyczącej zachęt dla najemców (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Lease Incentives”) - płatność stanowiąca rekompensatę dla Kupującego kosztu wypłaty jednorazowej premii pieniężnej (bonusu) na rzecz najemców, należnej z tytułu prawidłowego i nieprzerwanego wykonywania umowy najmu do określonej daty. Warunkiem nabycia prawa do premii będzie w szczególności brak jakichkolwiek zaległości w zapłacie czynszu oraz kosztów operacyjnych, jak również utrzymywanie wymaganej wysokości kaucji gwarancyjnej. Płatność ta będzie miała charakter jednorazowy;

   - Płatności gwarancyjnej dotyczącej okresów obniżonego czynszu (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Rent-Discount Periods”) - płatność mająca na celu przeniesienie na Sprzedającego ekonomicznego ciężaru obniżenia przychodów operacyjnych Kupującego, wynikającego z przyznanych najemcom obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych, które będą obowiązywać po zawarciu Transakcji. Płatność ta odpowiadać będzie łącznej wartości obniżek czynszowych przyznanych w związku z zawarciem lub aneksowaniem umów najmu przed datą Transakcji, niezależnie od okresu ich faktycznego obowiązywania po jej zawarciu. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy.

   - Płatności gwarancyjnej z tytułu niedoboru dochodu operacyjnego netto (NOI) (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for NOI Shortfall”) - płatność mająca na celu rekompensatę dla Kupującego braku otrzymania uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości dochodu z umowy najmu zawartej przez Sprzedającego przed datą Transakcji, a której okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego rozpocznie się po dacie Transakcji, tj. za okres od daty Transakcji do daty rozpoczęcia okresu najmu wynikającego z przedmiotowej umowy najmu. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy.

(powyżej wskazane opłaty dalej łącznie jako: „Należności Gwarancyjne”)

Umowa Gwarancji Najmu nie będzie przewidywać po stronie Kupującego obowiązku spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ani ekwiwalentnego na rzecz Sprzedającego. Należności Gwarancyjne nie będą powiązane z żadną odrębną transakcją stanowiącą dostawę towarów i/lub świadczenie usług, którą Kupujący miałby realizować na rzecz Sprzedającego. W szczególności Sprzedającemu nie będzie przysługiwać prawo do korzystania z Nieruchomości ani nie nabędzie on jakiegokolwiek tytułu prawnego (np. na podstawie umowy najmu) do jakiejkolwiek części Nieruchomości.

Ponadto Zainteresowani w treści Umowy Gwarancji Najmu jednoznacznie wskażą, że zgodną intencją obu stron Transakcji/Umowy Gwarancji Najmu nie jest traktowanie Należności Gwarancyjnych jako wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia ani jako jakiejkolwiek innej usługi o podobnym charakterze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe okoliczności, Zainteresowani powzięli wątpliwości w zakresie ewentualnego opodatkowania Należności Gwarancyjnych podatkiem VAT, jak również w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich zapłaty.

 

Pytania

 

      1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Należności Gwarancyjne wypłacane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które miałby wykonać Kupujący na rzecz Sprzedającego w związku z czym ich otrzymanie przez Kupującego nie spowoduje po stronie Kupującego i Sprzedającego jakichkolwiek konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o VAT?

      2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek udokumentowania fakturą (fakturami) otrzymanych od Sprzedającego Należności Gwarancyjnych?

      3. W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji pytania nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) wystawionych przez Kupującego dokumentujących Należności Gwarancyjne?

 

Państwa stanowisko

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Należności Gwarancyjne wypłacane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które miałby wykonać Kupujący na rzecz Sprzedającego w związku z czym ich otrzymanie przez Kupującego nie spowoduje po stronie Kupującego i Sprzedającego jakichkolwiek konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek udokumentowania fakturą (fakturami) otrzymanych od Sprzedającego Należności Gwarancyjnych.

Ad. 3

Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) wystawionych przez Kupującego dokumentujących Należności Gwarancyjne.

VII. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w sprawie

Zanim Zainteresowani przejdą do szczegółowego uzasadnienia stanowiska w sprawie pragną podkreślić, iż określenie czy, w związku otrzymaniem przez Kupującego Należności Gwarancyjnych po stronie Kupującego dojdzie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Zbywcy, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanej płatności poprzez powiększenie (lub nie) wypłacanych Należności Gwarancyjnych na rzecz Kupującego o wysokość podatku VAT.

Z drugiej strony, w interesie Kupującego leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Należności Gwarancyjnych po stronie Kupującego dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy VAT, wystawieniem faktury/faktur (lub nie) na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Najmu (Zainteresowanych) leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Należności Gwarancyjnych po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w efekcie czego nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno Kupujący jak i Sprzedający są uprawnieni do wspólnego wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika natomiast, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na

rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

4. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w swoich wyrokach (m.in. z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, czy z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development) doprecyzował, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby można było mówić o opodatkowanym podatkiem VAT, świadczeniu usług, tj.:

      1. Istnieje świadczenie, będące przedmiotem usługi, które jest odpłatne i ekwiwalentne. Świadczenia, które ze swej natury nie są odpłatne albo nie są ekwiwalentne nie podlegają opodatkowaniu VAT;

      2. Istnieje płatność, która jest związana z danym świadczeniem - zdarzenie w postaci otrzymania płatności nie oznacza automatycznie, że z tą płatnością wiąże się wykonanie odpłatnej usługi będącej przedmiotem VAT;

      3. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a otrzymanym świadczeniem. Jeżeli istnieje jakaś forma wynagrodzenia, ale nie można jej powiązać bezpośrednio z uzyskaną w zamian za to wynagrodzenie korzyścią, w postaci konkretnego świadczenia, wówczas nie występuje odpłatna usługa, która mogłaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Aby więc można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie (a) usługodawcy, (b) świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę), jak również wykazanie istnienia (c) ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami oraz (d) bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą oraz świadczeniem.

W tym ostatnim zakresie, na uwagę zasługuje opinia Rzecznika Generalnego do sprawy GFKL (C-93/10), w której zostało wskazane, że „jeżeli świadczenie wzajemne zależy od częściowo nieznanych czynników, to nie zachodzi bezpośredni związek (Przypis Rzecznika: Zobacz analogicznie wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C- 142/99 Floridienne i Berginvest, Rec.s. I-9567, pkt 22, 23, w którym Trybunał orzekł, iż skoro dywidendy wypłacane były na podstawie decyzji powziętej jednostronnie przez kogoś innego, to uzależnione były od częściowo nieznanych czynników, a zatem bezpośredni związek nie wystąpił) pomiędzy świadczeniem oraz wynagrodzeniem”.

Na podstawie wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji będzie mogła zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak również m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1141/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1540/13 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12).

Zgodnie z przedstawionym wyżej opisem zdarzenia przyszłego, Zainteresowani planują zawarcie Transakcji obejmującej sprzedaż zabudowanej Nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku wraz z budowlami i urządzeniami budowlanymi. Przeniesienie praw nastąpi wraz z prawami i obowiązkami związanymi z Nieruchomością, w tym wynikającymi z umów najmu zawartych przez Sprzedającego. Sprzedający prowadzi działalność polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni w Budynku oraz miejsc parkingowych, która podlega opodatkowaniu VAT i nie obejmuje najmu na cele mieszkaniowe. Sprzedający nie zatrudnia pracowników, a działalność realizuje przy pomocy podmiotów trzecich. Po Transakcji Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności kontynuując najem powierzchni na podstawie istniejących umów.

W związku z Transakcją strony planują zawarcie Umowy Gwarancji Najmu na podstawie, której celem jest zabezpieczenie Kupującego przed negatywnymi skutkami ekonomicznymi zachęt i preferencji czynszowych oraz ewentualnym nieosiągnięciem zakładanego poziomu dochodu z najmu. Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona przy założeniu pełnej płatności czynszów bez uwzględnienia zachęt. Umowa Gwarancji Najmu obejmie umowy najmu zawarte przed Transakcją, także te, których skutki finansowe wystąpią po jej zawarciu. Ryzyka i koszty zachęt najemców mają pozostać po stronie Sprzedającego i zostać zrekompensowane jednorazowymi płatnościami w dniu Transakcji. Umowa przewiduje Należności Gwarancyjne, w tym m.in. Guarantee Payment for Fit-out Incentives, Guarantee Payment for Lease Incentives, Guarantee Payment for Rent-Discount Periods oraz Guarantee Payment for NOI Shortfall. Umowa Gwarancji Najmu nie przewiduje świadczeń wzajemnych Kupującego ani traktowania Należności Gwarancyjnych jako wynagrodzenia za usługi, co skutkuje wątpliwościami stron co do ich opodatkowania VAT oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze przedstawione okoliczności związane z realizacją Umowy Gwarancji Najmu oraz wypłatą przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Należności Gwarancyjnych, pomiędzy Kupującym i Sprzedającym nie dojdzie do realizacji żadnych wzajemnych świadczeń, w szczególności do świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Należnościami Gwarancyjnymi, a więc za wynagrodzeniem.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę na kilka podstawowych kwestii mających znaczenie w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Należnościami Gwarancyjnymi przekazywanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego a jakimikolwiek czynnościami, które Kupujący miałby realizować na rzecz Sprzedającego. Należy zauważyć, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów i/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także np. nagroda, natomiast „odpłatny” oznacza taki, który wymaga zapłaty, zwrotu kosztów lub jest płatny. Należności Gwarancyjne przekazywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowią jakiegokolwiek wynagrodzenia (za cokolwiek) - nie są wypłacane jakiekolwiek świadczenie, które miałby wykonać Kupujący na rzecz Sprzedającego. Również Umowa Gwarancji Najmu - co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie - nie przewiduje zobowiązania Kupującego do realizacji jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Sprzedającego. Jednocześnie sama wypłata środków pieniężnych (Należności Gwarancyjnych) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowi (i nie może stanowić) odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego.

Po drugie - rozszerzając kontekst wskazany powyżej - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jak już podkreślono, nie sposób zidentyfikować świadczenia wzajemnego, które miałoby zostać spełnione przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Z jednej strony nie istnieje żadne świadczenie Kupującego wykonywane na rzecz Sprzedającego, z drugiej zaś nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie od Sprzedającego dla Kupującego. Sprzedający nie zleca Kupującemu wykonania żadnej usługi w zamian za wynagrodzenie - w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania Nieruchomości, prawo do korzystania z powierzchni wolnych ani tytuł prawny do powierzchni wolnych (np. na podstawie umowy najmu).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Należności Gwarancyjne wpłacane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego należy uznać za przepływ (transfer) środków pieniężnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, pozbawiony elementów koniecznych do uznania go za świadczenie usług za wynagrodzeniem, ponieważ na żadnym etapie nie będzie dochodziło do świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie zatem ekwiwalentności i wzajemności świadczeń, w związku z czym otrzymane przez Kupującego Należności Gwarancyjne nie będą miały charakteru wynagrodzenia, tj. świadczenia wzajemnego.

Jednocześnie - w ocenie Zainteresowanych - wypłata środków pieniężnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach zawartej Umowy Gwarancji Najmu będzie stanowić świadczenie Sprzedającego wynikające z wykonania zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Sprzedający przyjmie bowiem na siebie - na podstawie Umowy Gwarancji Najmu - obowiązek udzielenia Kupującemu swoistej gwarancji zapewnienia minimalnego poziomu skomercjalizowania Nieruchomości, rentowności inwestycji Kupującego oraz minimalnego poziomu wynajmu powierzchni biurowej transferowanej Nieruchomości. Celem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych będzie zatem przeniesienie na Sprzedającego części ryzyka związanego z Inwestycją oraz stopą jej zwrotu.

Wypłata Należności Gwarancyjnych oraz ich wysokość będą ściśle uzależnione od poziomu skomercjalizowania powierzchni Nieruchomości po przeprowadzeniu Transakcji. W konsekwencji wypłata Należności Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny, tj. będzie zapewniała beneficjentowi (Kupującemu) określone przysporzenie majątkowe, przy czym zobowiązanie do dokonywania takich płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka (czynność jednostronna).

W ocenie Zainteresowanych nie budzi również wątpliwości, że wypłata Należności Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Najmu pomiędzy Zainteresowanymi nie wystąpi żaden obrót towarami. W analizowanej sytuacji Należności Gwarancyjne będą niejako dodatkowym świadczeniem „nabytym” w ramach ceny za zakupioną przez Kupującego Nieruchomość, stanowiącym wyrównanie zyskowności zakładanej przez Kupującego przy jej nabyciu. Ekonomicznie sytuację tę można porównać do instrumentu finansowego o gwarantowanej stopie zwrotu, tj. instrumentu, w przypadku którego inwestor otrzymuje określone przychody lub osiąga określony zysk niezależnie od faktycznego wyniku finansowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.161.2024.2.KK).

Zatem wypłata Należności Gwarancyjnych nie stanowi też zwrotu części ceny sprzedaży Nieruchomości, gdyż w omawianym przypadku charakter Należności Gwarancyjnych - który odnosi się do wyrównania zakładanego poziomu dochodowości działalności polegającej na najmie nieruchomości - nie daje podstaw do przyjęcia, że świadczenia te stanowią rabat lub obniżkę ceny w stosunku do nabytej przez Nabywcę Nieruchomości. Nie stanowią one bowiem korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po Transakcji sprzedaży

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych kwoty Należności Gwarancyjnych otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie spowoduje dla Kupującego ani Sprzedającego jakichkolwiek konsekwencji w VAT. W szczególności nie powstanie po stronie Kupującego obowiązek podatkowy w VAT ani obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Zainteresowanych stanowiska w sprawie została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydanych interpretacjach indywidualnych. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 29 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.161.2024.2.KK, w której stwierdzono, że:

„(...) wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego opisane we wniosku Płatności Gwarancyjne nie będą wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający zobowiąże się do wypłacania miesięcznych kwot w razie wystąpienia określonych zdarzeń w każdym miesiącu przypadającym na czas trwania okresu gwarancji. Jednocześnie Sprzedający nie będzie w trakcie trwania Umowy Gwarancji Czynszowej otrzymywał z tytułu Płatności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie jest i nie stanie się najemcą powierzchni Budynku (nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni), a w szczególności nie będzie przysługiwało mu prawo do użytkowania powierzchni w Budynku. Płatności gwarancyjne mają pokrywać ewentualny ubytek wpływów, jaki wystąpi po stronie Kupującego w związku z faktem, iż powierzchnia w Budynku nie będzie wynajęta zgodnie z założeniami, najemcy nie będą płacili opłat w pełnej wysokości lub występujących z tytułu zawartych lub wynegocjowanych przez Sprzedającego umów najmu, zawierających określone rabaty czynszowe dla najemców. Sprzedający dokonując płatności na rzecz Kupującego ma zapewnić, że przedmiot Transakcji będzie przynosić Kupującemu takie wpływy/generuje takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny. W konsekwencji, kwot Płatności Gwarancyjnych wypłaconych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.”

Podobnie, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 października 2019 r., nr 0113-KDIPT1- 1.4012.498.2019.3.RG, w której stwierdzono, że:

„(...) wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. (…) Jak wskazano we wniosku, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Najmu żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Świadczenie Gwarancyjne przewidziane w Umowie Gwarancji Najmu będzie mieć charakter warunkowy, tzn. będzie uzależnione od spełnienia co najmniej jednego z warunków umowy. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego należności czynszowych dotyczącą powierzchni wynajmowanej przez Najemcę na określonym poziomie. Wypłata świadczenia gwarancyjnego będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, nie zostaną spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Zainteresowany będący stroną postępowania uzyskuje Świadczenie Gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego.”

Analogicznie, interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR w której Dyrektor KIS uznał, że:

„(...) wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności (brak wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości i dalsze wymienione we wniosku). Jednocześnie Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie Gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne Kupującemu jedynie w sytuacji braku wynajęcia wszystkich powierzchni Nieruchomości i tym samym uzyskania przez Wnioskodawcę oczekiwanych przychodów z tytułu wynajmu. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny (rekompensacyjny). Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Kupującego jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Kupującego nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia. W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.”

Reasumując, należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Należności Gwarancyjne wypłacane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu nie będą stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które miałby wykonać Kupujący na rzecz Sprzedającego w związku z czym ich otrzymanie przez Kupującego nie spowoduje po stronie Kupującego i Sprzedającego jakichkolwiek konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

     1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

     2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

     3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

     4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie. Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych i zgodnie z treścią uzasadnienia przedstawionego w zakresie pytania nr 1, otrzymane przez Kupującego Należności Gwarancyjne nie będą stanowić należności ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek udokumentowania otrzymanych kwot (Należności Gwarancyjnych) fakturą/fakturami zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji zatem - w ocenie Zainteresowanych - Kupujący powinien udokumentować otrzymanie Należności Gwarancyjnych innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania płatności gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur) została niejednokrotnie potwierdzona przez Dyrektora KIS w wydanych indywidualnych interpretacjach, m.in. w interpretacji z dnia 29 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.161.2024.2.KK oraz w interpretacji indywidualnej dnia 9 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK.

Reasumując, należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w związku z realizacją Umowy Gwarancji Najmu po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek udokumentowania fakturą (fakturami) otrzymanych od Sprzedającego Należności Gwarancyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, pod warunkiem że towary i usługi są związane z jego działalnością opodatkowaną VAT.

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, a w konsekwencji również pytania nr 2, Sprzedającemu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie przysługiwać, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) wystawionych przez Kupującego w związku z rozliczeniem Należności Gwarancyjnych, w zakresie, w jakim będą one związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając zatem, że rozliczenia z tytułu Należności Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, Sprzedającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) wystawianych przez Kupującego dokumentujących Należności Gwarancyjne - w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego (w szczególności z opodatkowaną VAT sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego).

Reasumując, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, należy uznać, że:

Prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury (faktur) wystawionych przez Kupującego dokumentujących Należności Gwarancyjne.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii nieuznania Należności Gwarancyjnych za wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu oraz braku obowiązku dokumentowania fakturą Należności Gwarancyjnych jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Co istotne, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Zainteresowanymi dojdzie do transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem biurowym z garażem podziemnym („Budynkiem”). Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami związanymi z Nieruchomością, w tym z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu zawartych przez Sprzedającego z najemcami.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni znajdujących się w Nieruchomości, tj. powierzchni w Budynku, w tym miejsc parkingowych wchodzących w jej skład oraz miejsc parkingowych naziemnych położonych na Gruncie. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej są realizowane na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z podmiotami trzecimi. Po dokonaniu Transakcji, tj. po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Przedmiotem tej działalności będzie w szczególności wynajem powierzchni znajdujących się w Budynku i na Gruncie, w tym również poprzez kontynuowanie umów najmu zawartych przez Sprzedającego z najemcami przed dniem Transakcji. W związku z planowaną Transakcją, Zainteresowani planują zawarcie umowy mającej na celu przygotowanie Nieruchomości do zbycia (sprzedaży) t.j. umowy gwarancji najmu. Celem Umowy Gwarancji Najmu będzie zabezpieczenie Kupującego przed negatywnymi skutkami ekonomicznymi wynikającymi z ustalonych z najemcami zachęt i preferencji czynszowych, a także z nieosiągnięcia na dzień Transakcji ustalonego pomiędzy Zainteresowanymi na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości rzeczywistego poziomu dochodu z umowy(ów) najmu zawartej(ych) w odniesieniu do Nieruchomości. Gdyż cena sprzedaży Nieruchomości ustalona została w szczególności w oparciu o założenie, iż czynsze płacone są przez najemców w pełnej wysokości wynikającej z umów najmu bez uwzględniania wszelkich zachęt i preferencji czynszowych (które to efektywnie wpływają na zmniejszenie dochodowości Nieruchomości).

Umowa Gwarancji Najmu będzie służyć w szczególności temu, aby ryzyka i koszty związane z udzielonymi najemcom zachętami - takimi jak wkłady na prace wykończeniowe, premie pieniężne czy obniżki czynszu - pozostały ekonomicznie i prawnie po stronie Sprzedającego, jako podmiotu, który je uzgodnił na etapie negocjowania i zawierania umów najmu. Kupujący będzie miał dzięki temu pewność, że nominalny poziom czynszów oraz przepływów pieniężnych prezentowany na moment Transakcji nie ulegnie pogorszeniu tylko dlatego, że część uzgodnionych z najemcami zachęt zmaterializuje się dopiero w przyszłości, względnie okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego, wynikający z umowy najmu, z której dochód został uwzględniony w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości, rozpoczną się po Transakcji. Mechanizm gwarancji przewidziany w Umowie Gwarancji Najmu będzie zapewniać, że ekonomiczne skutki tych ustaleń - w szczególności czasowe obniżenie przychodów lub konieczność poniesienia dodatkowych nakładów - zostaną zrekompensowane przez Sprzedającego w formie jednorazowych płatności w dniu Transakcji. Wnioskodawcy planują dokonać rozliczenia na podstawie Umowy Gwarancji Najmu w dniu Transakcji (zgodnie z dokonanymi wyliczeniami) i dokonane przez Sprzedającego płatności mają mieć charakter jednorazowy. Dzięki temu Kupujący uzyska ochronę poziomu przyszłych przychodów z najmu oraz neutralność finansową w zakresie zachęt najemców, które (i) zostały/zostaną uzgodnione przed zawarciem Transakcji, ale będą realizować się już po jej zawarciu oraz (ii) w zakresie dochodu z umów najmu, dla których okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego rozpocznie się po Transakcji, a zostały zawarte przez Sprzedającego przed Transakcją (o ile takie umowy wystąpią). Umowa Gwarancji Najmu będzie pełnić funkcję wyrównawczą: pozwoli zachować założoną przez strony równowagę ekonomiczną Transakcji, niezależnie od rozłożenia w czasie skutków przyznanych najemcom ulg i preferencji.

W związku z powyższym, w ramach Umowy Gwarancji Najmu, Sprzedający zobowiąże się do wypłaty na rzecz Kupującego różnego rodzaju opłat, tj. określonych w Umowie Gwarancji Najmu następująco:

       - Płatności gwarancyjnej dotyczącej zachęt na prace wykończeniowe (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Fit-out Incentives”) -płatność mająca na celu rekompensatę na rzecz Kupującego kosztów, które zostaną poniesione w związku z obowiązkiem przekazania na rzecz najemców wkładu gotówkowego przeznaczonego na prace wykończeniowe (fit-out). Prace te będą służyły odświeżeniu oraz dostosowaniu wynajmowanego lokalu do aktualnych standardów i potrzeb najemcy. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy;

       - Płatności gwarancyjnej dotyczącej zachęt dla najemców (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Lease Incentives”) - płatność stanowiąca rekompensatę dla Kupującego kosztu wypłaty jednorazowej premii pieniężnej (bonusu) na rzecz najemców, należnej z tytułu prawidłowego i nieprzerwanego wykonywania umowy najmu do określonej daty. Warunkiem nabycia prawa do premii będzie w szczególności brak jakichkolwiek zaległości w zapłacie czynszu oraz kosztów operacyjnych, jak również utrzymywanie wymaganej wysokości kaucji gwarancyjnej. Płatność ta będzie miała charakter jednorazowy;

       - Płatności gwarancyjnej dotyczącej okresów obniżonego czynszu (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for Rent-Discount Periods”) -płatność mająca na celu przeniesienie na Sprzedającego ekonomicznego ciężaru obniżenia przychodów operacyjnych Kupującego, wynikającego z przyznanych najemcom obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych, które będą obowiązywać po zawarciu Transakcji. Płatność ta odpowiadać będzie łącznej wartości obniżek czynszowych przyznanych w związku z zawarciem lub aneksowaniem umów najmu przed datą Transakcji, niezależnie od okresu ich faktycznego obowiązywania po jej zawarciu. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy.

       - Płatności gwarancyjnej z tytułu niedoboru dochodu operacyjnego netto (NOI) (oryginalna nazwa w Umowie Gwarancji Najmu: „Guarantee Payment for NOI Shortfall”) -płatność mająca na celu rekompensatę dla Kupującego braku otrzymania uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości dochodu z umowy najmu zawartej przez Sprzedającego przed datą Transakcji, a której okres najmu i obowiązek dokonywania przez najemcę płatności na rzecz wynajmującego rozpocznie się po dacie Transakcji, tj. za okres od daty Transakcji do daty rozpoczęcia okresu najmu wynikającego z przedmiotowej umowy najmu. Przedmiotowa płatność będzie miała charakter jednorazowy.

Umowa Gwarancji Najmu nie będzie przewidywać po stronie Kupującego obowiązku spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ani ekwiwalentnego na rzecz Sprzedającego. Należności Gwarancyjne nie będą powiązane z żadną odrębną transakcją stanowiącą dostawę towarów i/lub świadczenie usług, którą Kupujący miałby realizować na rzecz Sprzedającego. W szczególności Sprzedającemu nie będzie przysługiwać prawo do korzystania z Nieruchomości ani nie nabędzie on jakiegokolwiek tytułu prawnego (np. na podstawie umowy najmu) do jakiejkolwiek części Nieruchomości. Ponadto Zainteresowani w treści Umowy Gwarancji Najmu jednoznacznie wskażą, że zgodną intencją obu stron Transakcji/Umowy Gwarancji Najmu nie jest traktowanie Należności Gwarancyjnych jako wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia ani jako jakiejkolwiek innej usługi o podobnym charakterze.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego opisane we wniosku Należności Gwarancyjne nie będą w rzeczywistości wynagrodzeniem za dostawę towarów lub jakąkolwiek usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający zobowiązany jest do wypłacenia Należności Gwarancyjnych. Jednocześnie Sprzedający nie otrzymuje z tytułu Należności Gwarancyjnych żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do korzystania z tych powierzchni. Nie będzie także uzyskiwał żadnego tytułu prawnego do tych powierzchni.

Należności Gwarancyjne mają pokrywać (rekompensować) koszty zachęt na wykończenie lokalu wypłacanych przez Kupującego na rzecz najemców; koszty jednorazowej premii pieniężnej, należnej z tytułu prawidłowego i nieprzerwanego wykonywania umowy najmu do określonej daty; obniżenie przychodów operacyjnych Kupującego, wynikającego z przyznanych najemcom obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych; brak otrzymania uwzględnionego w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości z dochodu z umowy najmu zawartej przez Sprzedającego przed datą Transakcji.

W konsekwencji, kwot Należności Gwarancyjnych wypłaconych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymane przez Kupującego Należności Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Należności Gwarancyjne, które Sprzedający jest zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancyjnej, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie po stronie Kupującego lub Sprzedającego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku Kupującego do udokumentowania fakturą (fakturami) otrzymanych od Sprzedającego Należności Gwarancyjnych, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wyżej wskazałem, otrzymane przez Kupującego Należności Gwarancyjne nie stanowią wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Płatności nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec powyższego, w związku z otrzymanymi Należnościami Gwarancyjnymi Kupujący nie jest zobowiązany do udokumentowania tego faktu poprzez wystawienie faktury (faktur).

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT w opisanej sytuacji brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Zauważenia jednak wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuję, że w związku uznaniem stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością  (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.