Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.319.2026.2.IK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

X. (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uczelnią) jest uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156, zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej). Wnioskodawca działa na podstawie ww. ustawy oraz na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o szkolnictwie wyższym), a także na podstawie statutu Uczelni. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym, jednym z podstawowych zadań Wnioskodawcy - jako uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych - jest uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt.

W celu realizacji ww. zadania Wnioskodawca utworzył i prowadzi kilka szpitali klinicznych (dalej Szpitali). Każdy Szpital jest podmiotem leczniczym prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który posiada własną osobowość prawną. Wnioskodawca jest dla Szpitali podmiotem tworzącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej. Podstawą prawną do utworzenia lub prowadzenia tychże placówek przez Wnioskodawcę jest art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej, który stanowi, że uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej. W myśl tychże przepisów na podmiocie tworzącym podmioty lecznicze ciąży obowiązek wyposażenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w mienie adekwatne do prowadzonej działalności.

Mienie przekazane przez Uczelnię stanowi fundusz założycielski samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 56 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej). W myśl art. 56 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności lecznicze], wartość majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej określa m.in. fundusz założycielski. Fundusz założycielski zakładu stanowi m.in. wartość wydzielonej samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej części mienia uczelni medycznej, w tym przekazanego w nieodpłatne użytkowanie (art. 56 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej).

Według art. 89 ust. 1,2 i 4 ustawy o działalności leczniczej, szpitale kliniczne utworzone/prowadzone przez Uczelnię - poza wykonywaniem działalności leczniczej - są obowiązane do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w tym do udostępnienia uczelni medycznej - na podstawie umowy cywilnoprawnej - jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Natomiast zgodnie z art. 90 ustawy o działalności leczniczej, Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Aby móc wykonywać działalność dydaktyczną pracownicy Wnioskodawcy, na podstawie art. 92 ww. ustawy, są zatrudnieni także w placówkach w podmiocie leczniczym lub udostępnionych jednostkach organizacyjnych danego podmiotu leczniczego:

1) w systemie zadaniowym czasu pracy na podstawie umowy o pracę określającej zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych;

2) na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej w szczególności zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.

W celu realizacji zadań ustawowych polegających na wyposażeniu tworzonych podmiotów leczniczych (tj. Szpitali) w mienie niezbędne do prowadzenia działalności leczniczej Wnioskodawca zawarł ze Szpitalami umowy użyczenia, na podstawie których oddał Szpitalom do nieopłatnego używania posiadane nieruchomości zabudowane i niezabudowane z przeznaczeniem na działalność statutową tych Szpitali.

Zgodnie z najistotniejszymi postanowieniami umów użyczenia jakie łączą Wnioskodawcę ze Szpitalami, Szpitale zostały zobowiązane m.in.:

-        na własny koszt przez cały okres trwania umowy ubezpieczyć i zabezpieczyć przedmiot użyczenia zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami przeciwpożarowymi oraz biorą pełną odpowiedzialność za bezpieczeństwo osób przebywających na terenie obiektu;

-        do ponoszenia kosztów eksploatacji przedmiotu użyczenia, tj. ponoszenia kosztów energii elektrycznej, wody, kanalizacji, ogrzewania, wywozu i utylizacji odpadów będących wynikiem prowadzonej działalności i innych usług związanych z utrzymaniem budynku;

-        do utrzymania porządku i czystości w obrębie przedmiotu użyczenia;

-        na własny koszt usuwać śnieg i lód z dachów, rynien i innych elementów obiektu budowlanego, gdzie zalegający bądź spadający śnieg, lód może stanowić zagrożenie dla bezpieczeństwa obiektu budowlanego lub przebywających w nim, bądź w pobliżu ludzi;

-        do racjonalnego wykorzystania przedmiotu użyczenia zgodnie z przeznaczeniem, utrzymania pomieszczeń i urządzeń technicznych w należytym stanie, dokonywania niezbędnych napraw i remontów bieżących modernizacji, zapewniających utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Ponadto, w umowach użyczenia Szpitale zobowiązały się do:

-        uiszczania podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publiczno-prawnych związanych z przedmiotem użyczenia,

-        bieżącego przekazywania danych, które mają wpływ na wysokość podatku od nieruchomości oraz do niezwłocznego informowania o każdorazowej zmianie tych danych, a także do przekazywania dokumentów potwierdzających dokonanie tych zmian, w szczególności umów najmu, dzierżawy itp. Jakiekolwiek skutki finansowe w postaci np. zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę wynikających z nieprzekazania ww. danych będą obciążały Szpitale.

Na mocy zawartych umów Szpitale ponoszą również pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za szkody na osobach oraz w mieniu i w tym zakresie zwalniają z jej Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie pobiera od Szpitali żadnych opłat z tytułu udostępnienia nieruchomości w postaci czynszu, czy też innych tego typu opłat. Umowy zawarte między Wnioskodawcą a poszczególnymi Szpitalami mają charakter nieodpłatny i zostały zawarte w związku z obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawcę (podmiot założycielski) w ustawie o działalności leczniczej. Umowy te są konsekwencją relacji podmiot tworzący - podmiot leczniczy.

Obecnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca samodzielnie - jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości oddanych Szpitalom w nieodpłatne użyczenie - składa deklaracje na podatek od nieruchomości i dokonuje płatności należnego podatku od nieruchomości w miesięcznych ratach. W przypadku podatku od nieruchomości obliczanego dla budynków Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę podatku właściwą dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Następnie Wnioskodawca obciąża zapłaconym uprzednio podatkiem od nieruchomości Szpitale (w wysokości należnej za oddane w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości i zgodnie z rodzajem prowadzonej przez Szpitale na tych nieruchomościach działalności). Obecnie obciążenie to dokonywane jest na podstawie faktury.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki otrzymywane od Szpitali tytułem zwrotu zapłaconej przez Wnioskodawcę kwoty podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z otrzymywaniem od Szpitali środków tytułem zwrotu kosztów podatku od nieruchomości Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur?

Państwa stanowisko

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymywane od Szpitali tytułem zwrotu zapłaconej przez Wnioskodawcę kwoty podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi przywołany art. 29a ust, 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, według art, 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy,

Z powyższych regulacji wynika m.in. że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi zapłata (inaczej wynagrodzenie), którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Przez sprzedaż rozumie się zaś odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zapłata oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku z tytułu realizacji świadczenia. Co istotne, nie ma znaczenia od kogo (od jakiego podmiotu) dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy bezpośrednio od nabywcy świadczenia czy też od osoby trzeciej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 16 września 2021 r., w sprawie C-21/20: „świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym." Z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia zatem, gdy:

-        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona (lub towar wytwarzany/nabywany), druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-        świadczonej usłudze (wytwarzanemu towarowi) odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy lub innego podmiotu (wynagrodzenie).

Natomiast w świetle art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca jako podmiot tworzący w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej winien wyposażyć Szpitale w niezbędne mienie niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. W tym celu Wnioskodawca zawarł ze Szpitalami umowy użyczenia, na podstawie których oddał Szpitalom do używania nieruchomości zabudowane i niezabudowane z przeznaczeniem na realizację działalności statutowej. Celem zawartych umów użyczenia od początku było nieodpłatne użyczenie nieruchomości, czyli powierzenie Szpitalom mienia bez jakikolwiek opłat ze strony tych podmiotów. Zgodnym celem i zamiarem stron umowy było więc za każdym razem korzystanie z nieruchomości bez żadnych opłat na rzecz Wnioskodawcy (podmiotu tworzącego). Na mocy zawartych umów użyczenia Szpitale miały jedynie ponosić koszty utrzymania użyczonych im nieruchomości, ich ubezpieczenia oraz koszty podatku od nieruchomości.

Na gruncie art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm., zwanej dalej k.c.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą umowy użyczenia jest więc nieodpłatność i brak wzajemności ze strony biorącego do używania. Zgodnie jednak z art. 713 k.c., biorący do używania obciążony jest obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej. Oznacza to, że w umowie użyczenia można przyjąć, że pomimo nieodpłatności samego oddania w bezpłatne użyczenie, biorący w używanie pokrywał będzie koszty korzystania z rzeczy. W takim przypadku umowa użyczenia nie traci jednak swojego nieodpłatnego charakteru.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, który stanowi należność publicznoprawną niepodlegającą odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku, który zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem obrotu - sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie podatek od nieruchomości nie podlega refakturowaniu. Tym samym, za niedopuszczalną należałoby uznać praktykę polegająca na „odsprzedaży" podatku od nieruchomości i udokumentowania tego świadczenia fakturą.

W warunkach przedmiotowej sprawy zwrot podatku od nieruchomości nie może być również traktowany jako świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za realizowaną usługę (np. w zakresie udostępnienia nieruchomości). Nie jest to świadczenie, które jest realizowane w następstwie świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jako zapłata, lecz jest to świadczenie publicznoprawne, które powstaje niezależnie od zawartej przez strony umowy użyczenia. W ocenie Wnioskodawcy - ze względu na publiczny charakter tej daniny - nie może być to również przedmiot cywilnoprawnych rozliczeń między stronami umowy.

Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie jest beneficjentem otrzymanego świadczenia w postaci zwrotu podatków od nieruchomości, a jedynie podmiotem, który uiścił podatek w imieniu Szpitala i domaga się jego zwrotu od Szpitala. Opisany wyżej sposób rozliczenia podatku od nieruchomości wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm.). Gdyby obowiązujące przepisy dopuszczały taką możliwość, Szpitale dokonywałyby samodzielnego rozliczenia podatku od nieruchomości, w tym składałyby stosowne deklaracje oraz uiszczały należny podatek bezpośrednio na rachunek właściwego organu podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że podatek ten powinien być traktowany jako koszt poniesiony w imieniu i na rzecz Szpitala, a nie jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Finalnie Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem korzyści w postaci zysku czy przysporzenia w związku z powierzeniem Szpitalom mienia w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Co więcej wysokość podatku od nieruchomości nie ma żadnego związku z rzeczywistą wartością udostępnienia nieruchomości - kwota podatku nie stanowi rzeczywistej wartości świadczenia. Stawki podatku od nieruchomości wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów i nie odnoszą się w ogóle do wartości świadczonej usługi. W związku z tym nie mogą one służyć jako substytut wynagrodzenia dla celów podatku od towarów i usług.

Reasumując, mimo obciążenia Szpitali kosztami podatku od nieruchomości czynność użyczenia nieruchomości Szpitalom, pozostaje nieodpłatna.

W ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane od Szpitali stanowią zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Szpitali, w związku z czym w świetle art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia. Szpitale obowiązane do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy podatek od nieruchomości stanowi zwykły koszt utrzymania rzeczy w rozumieniu art. 713 k.c., który powinien obciążać biorącego do używania (w niniejszym przypadku Szpitale) i który nie wpływa na nieodpłatny charakter zawartej umowy. W konsekwencji, obciążenie Szpitali kwotą równowartości podatku od nieruchomości stanowi jedynie zwrot wydatków poniesionych w ich imieniu i na ich rzecz, które nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Inaczej mówiąc, czynność ta stanowi przeniesienie kosztów, które jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto jednocześnie podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy podatek od nieruchomości nie może być traktowany jako danina, stanowiąca wyłącznie konsekwencję posiadania prawa własności nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy jest to należność związana z utrzymaniem i korzystaniem z nieruchomości, który wynika także ze sposobu użytkowania danej nieruchomości. Stawka podatku od nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną na nieruchomości działalnością przez podmiot ją użytkujący i nie jest determinowana wyłącznie samym faktem posiadania prawa własności nieruchomości. Inaczej mówiąc, podatek od nieruchomości (i jego wysokość) jest w znacznej mierze pochodną tego w jaki sposób nieruchomość jest użytkowana. W analizowanej sprawie Wnioskodawca stosuje obniżoną stawkę właściwą dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Gdyby Wnioskodawca nie powierzył nieruchomości na potrzeby funkcjonowania Szpitali z pewnością stawka podatku zostałaby ustalona na innym poziomie. Mając to na uwadze, według Wnioskodawcy można postawić tezę, że podatek od nieruchomości jest nierozerwalnie związany ze sposobem użytkowania danej nieruchomości, co za tym idzie stanowi koszt utrzymania takiej nieruchomości. Nie jest to natomiast koszt stały, który powstaje w oderwaniu od sposobu użytkowania nieruchomości, ale koszt ściśle związany z formą i celem używania danej nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymywane od Szpitali tytułem zwrotu zapłaconej przez Wnioskodawcę kwoty podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - ani jako wynagrodzenie za usługę ani jako środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z otrzymywaniem od Szpitali środków tytułem zwrotu kosztów podatku od nieruchomości Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik (czyli Wnioskodawca) jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez sprzedaż, na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski), eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z uzasadnienia Wnioskodawcy do stanowiska ujętego w pkt 1 niniejszego wniosku, otrzymywane przez Wnioskodawcę środki tytułem zwrotu kosztów podatku od nieruchomości nie będą stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - ani jako wynagrodzenie za usługę ani jako środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę. Środki przekazywane przez Szpitale stanowią zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów (poniesionych w imieniu i na rzecz Szpitali). Przekazywane kwoty nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, ponieważ Wnioskodawca oddał nieruchomości w nieodpłatne użyczenie, za które nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca w związku z otrzymywaniem zwrotu kosztów podatku od nieruchomości nie powinien tych świadczeń dokumentować fakturami, ponieważ nie wykonuje on czynności objętych obowiązkiem dokumentowania fakturami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2025 r. poz. 1071 ze zm.) zwanej dalej „Kodeks cywilny”:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego:

Użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze Szpitalami umowy użyczenia, na podstawie których oddali Szpitalom do nieodpłatnego używania posiadane nieruchomości zabudowane i niezabudowane z przeznaczeniem na działalność statutową tych Szpitali.

Zgodnie z najistotniejszymi postanowieniami umów użyczenia jakie łączą Państwa ze Szpitalami, Szpitale zobowiązały się do:

-        uiszczania podatku od nieruchomości oraz innych zobowiązań publiczno-prawnych związanych z przedmiotem użyczenia,

-        bieżącego przekazywania danych, które mają wpływ na wysokość podatku od nieruchomości oraz do niezwłocznego informowania o każdorazowej zmianie tych danych, a także do przekazywania dokumentów potwierdzających dokonanie tych zmian, w szczególności umów najmu, dzierżawy itp. Jakiekolwiek skutki finansowe w postaci np. zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę wynikających z nieprzekazania ww. danych będą obciążały Szpitale.

Nie pobierają Państwo od Szpitali żadnych opłat z tytułu udostępnienia nieruchomości w postaci czynszu, czy też innych tego typu opłat. Umowy zawarte między Państwem a poszczególnymi Szpitalami mają charakter nieodpłatny i zostały zawarte w związku z obowiązkami nałożonymi na Państwa (podmiot założycielski) w ustawie o działalności leczniczej. Umowy te są konsekwencją relacji podmiot tworzący - podmiot leczniczy.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w użyczenie nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w użyczenie, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot używający pomieszczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia nieruchomości i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń pomiędzy stronami umowy użyczenia, jest on należnością wynikającą ze świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Natomiast obowiązek biorącego użyczoną nieruchomość w stosunku do oddającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Reasumując koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe - jak wskazano wyżej - w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącego ze skutkiem zwalniającym oddającego z obowiązku podatkowego.

Tym samym koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy użyczenia, stanowią de facto zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Tak więc w przypadku pokrywania kosztów podatku od nieruchomości przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie sprawy podatek od nieruchomości jako wydatki związane z posiadanym majątkiem (należne od właściciela) oraz takie, na których wybór oraz wysokość biorący nie ma wpływu, stanowią element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie należy stwierdzić, że środki otrzymane od Szpitala tytułem zwrotu zapłaconej przez Państwa kwoty podatku od nieruchomości, stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym kwota podatku od nieruchomości jako element cenotwórczy usługi użyczenia podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotu użyczenia, która przez Państwa powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.