Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.372.2026.2.MG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2026 r. (wpływ 10 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Realizując zadania własne Gminy, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Projekt lub Inwestycja). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina planuje uzyskać dofinansowanie ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)-(…) dla interwencji (…).

Głównym celem Projektu jest uporządkowanie gospodarki ściekowej oraz poprawa warunków społeczno-gospodarczych na terenie Gminy.

W ramach Inwestycji, planuje się budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) na nieruchomościach mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) zabudowanych budynkami mieszkalnymi przeznaczonymi dla gospodarstw domowych, które faktycznie korzystać będą z POŚ.

Gmina pragnie zaznaczyć, że realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa w przypadku braku zgody na budowę POŚ na nieruchomościach należących do osób prywatnych, które leżą na terenie Gminy. W związku z tym Gmina przedstawiła Mieszkańcom możliwość zgłoszenia chęci partycypacji w Projekcie. POŚ będą budowane na nieruchomościach Mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w Zadaniu, użyczą nieodpłatnie nieruchomość na rzecz Gminy w drodze umowy użyczenia oraz dokonają wpłaty wkładu własnego. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców w stosunku do kosztów POŚ, które Gmina poniesie, będzie stanowić ok. 25% wartości Inwestycji na danej działce. Wpłata zostanie wniesiona na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami (dalej: Umowy). Poza tą wpłatą Gmina nie pobierze od Mieszkańców innych wpłat, w tym za przeniesienie prawa własności POŚ z Gminy na Mieszkańców po upływie okresu trwałości Inwestycji ani też za użytkowanie POŚ przez Mieszkańców.

POŚ budowane będą na zlecenie Gminy przez wykonawcę wybranego w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320, z późn. zm.).

Gmina będzie właścicielem POŚ od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Inwestycji, tj. do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania Inwestycji środkami powyższej dotacji. Po tym dniu, POŚ staną się własnością Mieszkańców, na których terenie gospodarstw zostaną one wybudowane, przy czym przeniesienie prawa własności na tych Mieszkańców nastąpi na podstawie odrębnej umowy przekazania. Za przeniesienie prawa własności Gmina nie przewiduje pobrania od Mieszkańca żadnej dodatkowej opłaty.

Mieszkańcy będą mieli prawo użytkować wybudowane na terenie ich gospodarstw oczyszczalnie od momentu ich powstania. Po wybudowaniu POŚ obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji oczyszczalni będzie należał w całości do mieszkańców. Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją oczyszczalni.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu zostaną udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z podaniem NIP Gminy (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

Uzupełnienie

W piśmie z 10 czerwca 2026 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o informacje.

Pytanie nr 1

W jakim celu będą Państwo realizować inwestycję pn. „(...)”?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśnia, iż celem, dla którego zamierza zrealizować Inwestycję jest konieczność zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych na terenie miejscowości, gdzie budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż jest to jedna z form realizacji zadań Gminy w ww. zakresie.

Pytanie nr 2:

Jaki % kosztów związanych z realizacją ww. inwestycji będzie podlegał dofinansowaniu ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)-(…)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że koszty związane z realizacją ww. Inwestycji będą podlegały dofinansowaniu ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)-(…) w wysokości 75%. Całkowita kwota pomocy wynosi (…) zł w tym środki:

-  z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w kwocie (…) zł,

-  z Budżetu państwa w kwocie (…) zł.

Pytanie nr 3:

Czy POŚ wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby bytowe mieszkańców (a nie na cele, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, że POŚ wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby bytowe mieszkańców. Realizacja ww. Inwestycji nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pytanie nr 4:

Jakie są główne postanowienia umów cywilnoprawnych, które będą Państwo zawierać z mieszkańcami, do czego są Państwo zobowiązani, a do czego mieszkańcy?

Odpowiedź Gminy:

Na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Gmina nie opracowała jeszcze wzoru umowy cywilnoprawnej którą będzie zawierać z Mieszkańcami, natomiast znane są jej główne postanowienia dotyczące:

1)   Zakresu dofinansowania i wkładu własnego – W ramach Inwestycji przewidziane jest częściowe dofinansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na poziomie do 75% wartości kosztów kwalifikowanych. Mieszkaniec zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego w wysokości co najmniej 25% wartości kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Koszty niekwalifikowane, przekraczające ustalony limit lub powstałe w wyniku zmian technicznych pokrywa w całości Mieszkaniec. Wkład własny obejmuje m.in. udział w kosztach dokumentacji projektowej, zakupu i montażu przydomowej oczyszczalni, kosztach nadzoru inwestorskiego i innych kosztach niezbędnych do prawidłowej realizacji zadania, chyba że Inwestycja lub umowa z instytucją finansującą stanowić będzie inaczej.

Umowa, którą Gmina opracuje w przyszłości zawierać będzie szczegółowe zasady wpłat, terminów i sposobów rozliczania wkładu własnego.

2)   Obowiązków Mieszkańca – Po otrzymaniu dofinansowania i rozpoczęciu realizacji Inwestycji, Mieszkaniec zobowiąże się m.in. do:

-  wniesienia wkładu własnego w kwocie co najmniej 25% wartości kosztów kwalifikowanych Inwestycji,

-  udostępnienia nieruchomości w celu realizacji Inwestycji oraz zapewnienia dostępu do obiektu na potrzeby eksploatacji,

-  użytkowania oczyszczalni zgodnie z jej przeznaczeniem i instrukcją użytkowania,

-  utrzymania oczyszczalni w należytym stanie technicznym przez okres co najmniej 5 lat związania celem Projektu.

Mieszkaniec zobowiązany będzie również do współpracy z Gminą w zakresie przeglądów, kontroli i ewentualnych napraw urządzenia w okresie jego trwałości.

3)   Obowiązków Gminy – Po upływie okresu związania celem Projektu oczyszczalnia przechodzi nieodpłatnie na własność mieszkańca. Gmina (...) zobowiązuje się do:

-  zapewnienia serwisu gwarancyjnego w okresie trwałości Projektu,

-  prowadzenia ewidencji oczyszczalni oraz dokumentacji eksploatacyjnej.

Pytanie nr 5:

W jaki sposób będą wyłonieni mieszkańcy do udziału w opisanej inwestycji?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, że Mieszkańcy na terenie Gminy zostali wyłonieni do udziału w Inwestycji w ogólnodostępnym naborze osób chętnych do udziału w Inwestycji, który został przeprowadzony od dnia (…) 2026 r. do dnia (…) 2026 r. O zakwalifikowaniu na listę podstawową decyduje kolejność wpływu prawidłowo złożonych wniosków. W przypadku rezygnacji lub wykluczenia Mieszkańców z udziału w Inwestycji, ich miejsca uzupełniane będą osobami z listy rezerwowej.

Pytanie nr 6:

Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, o którym mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, że zakres niniejszego pytania Organu częściowo pokrywa się z pytaniem zadanym przez Gminę i jest przedmiotem Wniosku złożonego przez Gminę. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. Inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 7:

Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali efekty ww. inwestycji, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, że zakres niniejszego pytania Organu częściowo pokrywa się z pytaniem zadanym przez Gminę i jest przedmiotem Wniosku złożonego przez Gminę. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, efekty ww. Inwestycji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 8:

Czy środki pieniężne, które mają Państwo otrzymać z dofinansowania w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)-(…) będą mogły być przeznaczone na inny cel?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że środki pieniężne, które Gmina otrzyma z dofinansowania w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)-(…) nie będą mogły być przeznaczone na inny cel.

Pytanie nr 9:

Czy w przypadku braku uzyskania przez Państwa ww. dofinansowania ze środków dotacji celowej będą Państwo realizowali budowę POŚ na nieruchomościach mieszkańców?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że na Inwestycję nie została udzielona dotacja celowa, jednocześnie Gmina zakłada, iż bez uzyskanego dofinansowania nie będzie realizować Inwestycji.

Pytanie nr 10:

Od czego będzie uzależniona wysokość otrzymanego dofinansowania (np. od liczby lub wartości wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków)?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że wysokość planowanego dofinansowania określona została w oparciu o szacunkową kwotę planowanych prac związanych z realizacją Inwestycji.

Pytanie nr 11:

Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji, o której mowa we wniosku będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź Gminy:

W przypadku niezrealizowania Inwestycji, o której mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Pytanie nr 12:

Czy w celu realizacji przedmiotowej inwestycji zatrudniają/zamierzają zatrudniać Państwo pracowników?

Odpowiedź Gminy:

Gmina pragnie wskazać, że w celu zrealizowania ww. Inwestycji nie będzie zatrudniać pracowników.

Pytanie nr 13:

Czy realizacja inwestycji będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazuje, że realizacja ww. Inwestycji nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

Pytanie nr 14:

Czy realizując ww. inwestycję Państwa celem będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?

Odpowiedź Gminy:

Realizując ww. Inwestycję celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców będą stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców?

3. Czy Dofinansowanie, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji, powinno zostać opodatkowane VAT?

4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

2. Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców.

3. Dofinansowanie, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców (przypadek zbliżony do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE, wskazuje na następujące okoliczności:

„(…) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (…)

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.”. (…)

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.”.

W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami będą umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, działania, które Gmina będzie realizowała w ramach Projektu – w kontekście Wyroku TSUE – nie należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodzić się należy co prawda, iż budowa POŚ na rzecz Mieszkańców stanowiła będzie przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się będzie na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Jednakże, Gmina realizując Projekt będzie dążyła wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci uporządkowania gospodarki ściekowej oraz poprawy warunków społeczno-gospodarczych na terenie Gminy poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu.

W konsekwencji, w świetle Wyroku TSUE, realizowany przez Gminę Projekt należy porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymywanych od Mieszkańców wpłat, jak również Dofinansowania na realizację Inwestycji.

Ad. 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Gmina realizując Projekt nie wykonuje działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu (patrz uzasadnienie do pytania nr 1).

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 31 października 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.860.2025.2.WL, w której wskazano: „Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Nie będą Państwo realizowali Inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy - nie będą Państwo świadczyli odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zainteresowanych Mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji nie jest/nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Zatem nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "...".”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 października 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.368.2024.2.AM, gdzie wskazano: „(…) nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Inwestycji w zakresie zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców, gdyż w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 marca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.887.2023.2.MC, w której DKIS stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. "..." polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu na rzecz Mieszkańców nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.274.2023.1.DP DKIS wskazał, że: „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (…) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu.”.

Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji – Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo zrealizować inwestycję pn. „(...)”. Głównym celem Projektu jest uporządkowanie gospodarki ściekowej oraz poprawa warunków społeczno-gospodarczych na Państwa terenie. POŚ będą budowane na nieruchomościach Mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w Projekcie, użyczą nieodpłatnie nieruchomość na rzecz Państwa w drodze umowy użyczenia oraz dokonają wpłaty wkładu własnego w wysokości ok. 25% wartości Inwestycji. Poza tą wpłatą nie pobiorą Państwo od Mieszkańców innych wpłat, w tym za przeniesienie prawa własności POŚ z Państwa na Mieszkańców po upływie okresu trwałości Inwestycji ani też za użytkowanie POŚ przez Mieszkańców. Dofinansowanie ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata (…)–(…) wyniesie 75%. Zamierzają Państwo zawrzeć z Mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania, w tym m.in. szczegółowe zasady wpłat, terminów i sposobów rozliczania wkładu własnego, współpracy w zakresie przeglądów, kontroli i ewentualnych napraw urządzenia w okresie jego trwałości. Państwo będą właścicielem POŚ od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Inwestycji (do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania ostatniej transzy dofinansowania). Po tym dniu, POŚ staną się własnością Mieszkańców; przeniesienie prawa własności na Mieszkańców nastąpi na podstawie odrębnej umowy przekazania. Za przeniesienie prawa własności nie przewidują Państwo pobrania od Mieszkańca żadnej dodatkowej opłaty. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu zostaną udokumentowane wystawionymi na Państwa przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności, wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców będą stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (kwestia objęta pytaniem nr 1).

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań na rzecz Mieszkańców znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40-41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Aby określić czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w ww. wyrokach TSUE, tj.:

-  brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

-  brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

-  zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

-  finansowanie ze środków publicznych,

-  zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Wskazali Państwo bowiem, że:

- podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej są Państwo będący czynnym podatnikiem VAT;

- celem Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest uporządkowanie gospodarki ściekowej oraz poprawa warunków społeczno-gospodarczych na Państwa terenie;

- realizacja przedmiotowej Inwestycji nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu (zysku). Realizując ww. Inwestycję Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych;

- będą Państwo zawierać z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które regulują zasady współpracy stron przy realizacji projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz określają ich wzajemne prawa i obowiązki zarówno w okresie realizacji inwestycji, jak i w okresie związania z celem projektu;

- POŚ będą budowane na nieruchomościach Mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w Projekcie i użyczą Państwu nieodpłatnie nieruchomość w drodze umowy użyczenia;

- poziom dofinansowania przewidywany jest na poziomie do 75% wartości kosztów kwalifikowanych, natomiast wkład własny Mieszkańców będzie stanowić ok. 25% wartości Inwestycji na danej działce;

- Państwo będą właścicielem POŚ od dnia ich wybudowania do dnia, w którym upłynie tzw. okres trwałości Inwestycji. Po upływie okresu związania celem Projektu oczyszczalnia przechodzi nieodpłatnie na własność mieszkańca;

- wykonawca Inwestycji zostanie wybrany przez Państwa w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych.

Tym samym okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku, są podobne do okoliczności sprawy C-612/21 oraz sprawy C-616/21, w których TSUE wydał wyroki 30 marca 2023 r.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją na rzecz Mieszkańców Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą Państwo wykonywali działań, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców na terenie Gminy.

Realizacja ww. Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla Mieszkańców nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Celem realizacji Inwestycji nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych. Mieszkańcy są zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w wysokości co najmniej 25% wartości kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Koszty niekwalifikowane, przekraczające ustalony limit lub powstałe w wyniku zmian technicznych pokrywają w całości Mieszkańcy. Zatem wkład Mieszkańca nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nigdy nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowy Projekt będzie realizowany przez podmiot zewnętrzny, wykonawca zostanie wyłoniony w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od wyłonionego przez Państwa wykonawcy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. Inwestycję nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, realizując opisany projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii:

- opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców (kwestia objęta pytaniem nr 2) oraz

- opodatkowania VAT Dofinansowanie, które otrzymają Państwo na realizację Inwestycji (kwestia objęta pytaniem nr 3).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są, opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wskazano wyżej, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. Inwestycję nie będą wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego Projektu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców, nie będą stanowić ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również środki z Dofinansowania, które Państwo otrzymają na realizację opisanej Inwestycji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako element ceny.

Podsumowując, nie będą Państwo zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT wpłaty otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją inwestycję pn. „(...)”.

Również Dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację ww. Inwestycji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (kwestia objęta pytaniem nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowej Inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będą Państwo realizować Inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będzie Państwu przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszone wydatki na realizację Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. „(...)”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.