Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.386.2025.2.IK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług zakwaterowania, najmu dla pracowników jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług m.in. w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług zakwaterowania, najmu dla pracowników. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 18 czerwca 2025 r. oraz pismem z 25 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi pośrednictwa pracy jako agencja pracy tymczasowej. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia pod numerem (…). Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń.

Wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski. W związku z obecną sytuacją na rynku pracy, agencje pracy są zobligowane do poszukiwania pracowników również poza granicami kraju, aby utrzymać ich ilość na poziomie odpowiadającym zapotrzebowaniu pracodawców, zapewniając tym samym ciągłość świadczenia usług. Pracownikami tymczasowymi zatrudnionymi przez Wnioskodawcę są zarówno obywatele Polski jak i cudzoziemcy.

W działalności Wnioskodawcy zawierane są dwa rodzaje umów. Wnioskodawca zawiera umowę, w której świadczy dla klienta usługi jako agencja pracy tymczasowej. Inne umowy zawierane z klientami są umowami o charakterze outsourcingowym. Powyższe umowy różnią się między sobą jedynie kwestią odpowiedzialności za pracownika.

Pomiędzy klientem a pracownikiem w outsourcingu nie istnieje żaden stosunek pracy, w przeciwieństwie do pracy tymczasowej, gdzie umowa ma charakter trójstronny i występują w niej następujące podmioty:

- klient - jako pracodawca - użytkownik;

- agencja pracy tymczasowej - jako pracodawca;

- pracownik tymczasowy.

Aby umożliwić podjęcie pracy na rzecz Wnioskodawcy pracownikom zagranicznym, wymogi rynku nakładają na Wnioskodawcę konieczność zapewnienia odpowiedniego zaplecza socjalnego, które umożliwi im pobyt w miejscu wykonywania obowiązków. Biorąc pod uwagę, że obcokrajowcy nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zaplecza materialnego i mieszkaniowego w Polsce, Wnioskodawca zapewnia im zakwaterowanie. W tym celu zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych lub korzysta z usług zakwaterowania w hotelach pracowniczych lub podobnych obiektach, oferowanych przez podmioty zewnętrzne. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności Wnioskodawcy, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania.

Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Wnioskodawcy jako pracodawcy co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w celu realizacji przez Wnioskodawcę świadczonych usług.

Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy w ramach realizacji usług dla jej kontrahentów jest kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie niezakłóconego świadczenia tej pracy. Kontrahenci Wnioskodawcy oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie.

Wnioskodawca zapewnia pracownikom tymczasowym zakwaterowanie pobierając za to wynagrodzenie od pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca pobiera również od pracowników opłaty z następujących tytułów: odzież robocza, opłata za pomoc w procedurze uzyskania karty pobytu, opłata za zezwolenie, opłata administracyjna - pomoc koordynatorów, potrącenia w związku z karami umownymi za niestawienie się do pracy lub uszkodzenie mienia itp. oraz karta sportowa.

Równocześnie Wnioskodawca nie refakturuje powyższych kosztów nabytych usług na rzecz pracodawców - użytkowników w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Należy, jednakże podkreślić, że koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług agencji pracy, które Wnioskodawca otrzymuje od swoich kontrahentów (pracodawców - użytkowników). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę

W uzupełnieniu wskazano, że:

1. W ramach współpracy z klientami na podstawie ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1110, dalej: ustawa o pracownikach tymczasowych), Wnioskodawca - jako agencja pracy tymczasowej - realizuje kompleksową usługę polegającą na kierowaniu pracowników tymczasowych do pracodawcy użytkownika. Usługa ta obejmuje w szczególności takie działania jak:

- Rekrutacja pracowników (w tym także cudzoziemców), dostosowana do zamówienia pracodawcy użytkownika;

- Zatrudnienie pracowników przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę tymczasową lub umowy cywilnoprawnej;

- Przeprowadzanie badań lekarskich i szkoleń BHP;

- Dostarczanie odzieży roboczej i środków ochrony indywidualnej;

- Organizacja zakwaterowania pracowników - szczególnie cudzoziemców - w pobliżu miejsca pracy (jest to warunek konieczny, by mogli oni w ogóle podjąć zatrudnienie);

- Koordynacja pracy i bieżący kontakt z pracodawcą użytkownikiem (monitoring obecności, ewidencja czasu pracy, raporty itp.);

- Rozliczanie czasu pracy i wystawienie faktury VAT za całościową usługę pracy tymczasowej.

(wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wszystkie koszty: badania, BHP, odzież, zakwaterowanie, ZUS, itp., powiększone o marżę Wnioskodawcy).

W tej formule usługodawcą dla klienta pozostaje Wnioskodawca, ale nadzór bezpośredni nad pracą sprawuje pracodawca użytkownik, a stosunek prawny z pracownikiem jest uregulowany przepisami ustawy o pracy tymczasowej.

W przypadku współpracy z klientami na podstawie umów o świadczenie usług Wnioskodawca realizuje usługę outsourcingową, której istotą jest samodzielne wykonywanie określonych czynności na rzecz klienta przy pomocy własnego personelu. Pracownicy pozostają pod nadzorem i kierownictwem Wnioskodawcy, a nie klienta.

W ramach tej usługi Wnioskodawca:

- Rekrutuje, zatrudnia i organizuje pracowników i zleceniobiorców, którzy będą wykonywać czynności u klienta;

- Samodzielnie kieruje pracownikami i zleceniobiorcami, odpowiada za ich nadzór, organizację pracy i terminową realizację zleconych zadań;

- Zapewnia odpowiednie kwalifikacje, badania lekarskie, przeszkolenie BHP oraz odzież roboczą dla swojego personelu;

- Zapewnia zakwaterowanie dla cudzoziemców, jeśli miejsce świadczenia usług znajduje się w innej miejscowości niż ich miejsce zamieszkania;

- Realizuje raportowanie godzin pracy, które są podstawą do wystawienia faktury;

- Wystawia faktury za usługę jako całość, a jej wynagrodzenie obejmuje pełne koszty zatrudnienia, nadzoru, odzieży, zakwaterowania itp. - powiększone o marżę Wnioskodawcy.

W tej formule usługa nie polega na „udostępnianiu pracowników”, lecz na wykonaniu określonej pracy przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własne ryzyko.

2. Poniżej Wnioskodawca wskazuje odpowiedzi na zadane pytania w rozbiciu na podpunkty.

a) Główna usługa świadczona przez Wnioskodawcę (czyli udostępnienie pracowników tymczasowych) jest świadczona na rzecz pracodawców użytkowników, na podstawie zawartej umowy. To oni są bezpośrednimi odbiorcami usługi, która podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Wnioskodawca pobiera od pracowników opłatę z tytułu zapewnienia im zakwaterowania oraz udostępnienia odzieży BHP. Opłata ta Opłata ta ma charakter odpłatnego świadczenia usług oraz jest przedmiotem opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny. Wnioskodawca świadcząc usługi o charakterze outsourcingowym działa w ten sam sposób.

b) W przypadku usług jako agencja pracy tymczasowej Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od kontrahenta (pracodawcy użytkownika) za kompleksową usługę kierowania pracowników tymczasowych do pracy, zgodnie z przepisami ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Zakres czynności, za które otrzymujemy wynagrodzenie, obejmuje w szczególności:

- rekrutację i selekcję kandydatów,

- zatrudnienie pracownika i obsługę kadrowo-płacową,

- organizację wstępnych badań lekarskich i szkoleń BHP,

- dostarczenie odzieży i obuwia roboczego,

- koordynację, nadzór i raportowanie pracy,

- organizację zakwaterowania (jeśli wymagane),

- inne koszty administracyjne (legalizacja pobytu, pomoc koordynatorów).

Wszystkie te elementy są zawarte w jednej, ryczałtowej stawce godzinowej wskazanej w umowie która składa się z dwóch głównych części:

stawki brutto wynagrodzenia pracownika tymczasowego, ZUS pracodawcy, zakwaterowanie, obsługę koordynatora, obsługę kadrowo-płacową i inne koszty administracyjne

marży agencji - obejmującej opisane wyżej koszty i zysk.

Wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą VAT, opartą na ewidencji czasu pracy, zaakceptowanej przez pracodawcę użytkownika.

W modelu outsourcingowym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wykonanie usługi, polegającej na wsparciu operacyjnym lub realizacji określonego procesu na rzecz kontrahenta. Wynagrodzenie obejmuje:

- pełne koszty zatrudnienia i wynagrodzenia personelu (w tym ZUS, PIT, urlopy, zwolnienia itd.),

- badania lekarskie, szkolenia BHP,

- odzież i środki ochrony indywidualnej,

- koszty koordynatorów, nadzoru, rozliczenia

- zakwaterowanie dla pracowników delegowanych,

- zysk Wnioskodawcy (marża).

Wynagrodzenie jest ustalane jako stawka za roboczogodzinę netto, mnożona przez liczbę faktycznie przepracowanych godzin (wg zaakceptowanych raportów), a następnie powiększona o należny podatek VAT. Wynagrodzenie obejmuje całość kosztów związanych z realizacją usługi - zarówno bezpośrednich (płace, zakwaterowanie, szkolenia), jak i pośrednich (nadzór, logistyka, administracja).

c) Wnioskodawca zawiera umowy zakwaterowania z zewnętrznymi dostawcami noclegów (hotelami pracowniczymi lub właścicielami lokali) - na własny rachunek i we własnym imieniu.

Następnie zakwaterowanie to służy realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz:

- pracodawców użytkowników - w przypadku pracy tymczasowej,

- kontrahenta - w przypadku outsourcingu.

Zatem zakwaterowanie jest elementem kosztowym kalkulowanym w stawce za usługę, a jego zapewnienie jest konieczne ze względu na udział cudzoziemców, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce i bez zakwaterowania nie mogliby zostać zatrudnieni ani oddelegowani do pracy. Jednak na podstawie pisemnych oświadczeń pracowników (zgód), Wnioskodawca potrąca od nich zryczałtowaną opłatę za zapewnienie zakwaterowania. Opłata ta ma charakter odpłatnego świadczenia usług oraz jest przedmiotem opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny.

3. Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania i najmu wyłącznie w celu ich odsprzedaży pracownikom.

4. Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania oraz najmu wyłącznie we własnym imieniu.

5. Nabycie usług zakwaterowania i najmu służy wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6. Nabycie odzieży roboczej jest związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT. Odzież robocza jest przekazywana pracownikom wyłącznie w związku z realizacją usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów (zarówno w modelu pracy tymczasowej, jak i outsourcingu). Odzież robocza jest niezbędna do wykonania pracy zgodnie z przepisami BHP i wymaganiami kontrahenta. Odzież robocza nie służy zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników, lecz jest nabywana w celu wykonywania obowiązków zawodowych w miejscu pracy. Równocześnie Wnioskodawca zmienia opis stanu faktycznego wskazując, że w przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację podatkową stanie faktycznym nie są nabywane karty sportowe.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 lipca 2025 r.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony VAT od usług najmu i zakwaterowania dla pracowników przy umowie, w której świadczy on dla klienta usługi jako agencja pracy tymczasowej?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony VAT od usług najmu i zakwaterowania dla pracowników przy zawarciu z klientami umów o charakterze outsourcingowym?”

Państwa stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 lipca 2025 r.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w zakresie pytania numer 1 jak i pytania numer 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje natomiast charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - zakupione usługi związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczenie usług udostępnienia pracowników na rzecz pracodawców użytkowników. Koszty zakwaterowania pracowników tymczasowych są więc uwzględniane przy określeniu wysokości kwoty odpłatności za usługę udostępniania pracowników, która podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając specyfikę działalności agencji pracy tymczasowej, w ocenie Wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z pracodawcami - użytkownikami. Celem tych umów jest dostarczenie pracowników do określonego miejsca i w ustalonym czasie za wynagrodzeniem. Umowy te generują obrót opodatkowany VAT dla agencji pracy tymczasowej, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wydatki te wiążą się również z działalnością Wnioskodawcy w sposób pośredni. Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych są kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług w zakresie udostępniania pracowników tymczasowych. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom zagranicznym, Wnioskodawca nie mógłby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce uniemożliwiłoby jej uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu usług agencji pracy tymczasowej. Zakwaterowanie pracowników tymczasowych jest organizowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu umożliwienia im wykonywania pracy tymczasowej generującej obrót opodatkowany VAT. Wnioskodawca nie podejmuje tego rodzaju działań dla korzyści pracowników tymczasowych, w tym w szczególności w celu zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Celem nabywania usług związanych z zakwaterowaniem są przede wszystkim potrzeby biznesowe Wnioskodawcy i jego kontrahentów, a nie chęć zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb osobistych pracowników. Ponadto pobyt pracowników tymczasowych w miejscu zakwaterowania wskazanym przez Wnioskodawcę jest związany ściśle z wykonywaniem przez nich pracy tymczasowej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że zapewnienie zakwaterowania nie może być traktowane jako wydatek poniesiony w celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, w tym w szczególności ich potrzeb mieszkaniowych.

Tytułem przykładu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC organ potwierdził stanowisko, zgodnie z którym istnieje związek między zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) pracowników tymczasowych poprzez najem lokali z podmiotami zewnętrznymi, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż wydatki te są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez agencję pracy tymczasowej na rzecz kontrahentów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku najmu lokali mieszkaniowych, jak i nabycia usług zakwaterowania pracowników tymczasowych w innych obiektach (w tym w szczególności w hotelach pracowniczych) w sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.t.u., w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Równocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe rozważania na gruncie ustawy od towarów i usług odnoszą się zarówno do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w charakterze agencji pracy tymczasowej jak i do usług świadczonych na podstawie umów o charakterze outsourcingowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy:

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i świadczą kompleksową usługę pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności, zajmują się Państwo rekrutowaniem pracowników i kierowaniem ich do przyszłych pracodawców, rozliczaniem wynagrodzeń, przygotowaniem pracowników do realizacji konkretnych zleceń oraz zapewnieniem infrastruktury niezbędnej do wykonania tych zleceń. Delegują Państwo swoich pracowników do pracy tymczasowej u pracodawców użytkowników, których zakłady mogą być zlokalizowane w różnych częściach Polski.

W Państwa działalności zawierane są dwa rodzaje umów. Wnioskodawca zawiera umowę, w której świadczy dla klienta usługi jako agencja pracy tymczasowej. Inne umowy zawierane z klientami są umowami o charakterze outsourcingowym. Powyższe umowy różnią się między sobą jedynie kwestią odpowiedzialności za pracownika. Pomiędzy klientem a pracownikiem w outsourcingu nie istnieje żaden stosunek pracy, w przeciwieństwie do pracy tymczasowej, gdzie umowa ma charakter trójstronny i występują w niej następujące podmioty:

- klient - jako pracodawca - użytkownik;

- agencja pracy tymczasowej - jako pracodawca;

- pracownik tymczasowy.

Zakwaterowanie zapewniane przez Państwa nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Państwa jako pracodawcy co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w celu realizacji przez Państwa świadczonych usług.

Państwa podstawowym zadaniem w ramach realizacji usług dla jej kontrahentów jest kompleksowe przygotowanie pracowników do pracy u kontrahenta oraz zapewnienie niezakłóconego świadczenia tej pracy. Państwa kontrahenci oczekują pełnego zakresu usług, obejmującego nie tylko zatrudnienie określonej liczby pracowników, ale także realizację wszystkich czynności związanych z udostępnieniem tych pracowników do świadczenia pracy w określonym miejscu oraz w określonym czasie.

Zapewniają Państwo pracownikom tymczasowym zakwaterowanie pobierając za to wynagrodzenie od pracowników. Jednocześnie pobierają Państwo również od pracowników opłaty z następujących tytułów: odzież robocza, opłata za pomoc w procedurze uzyskania karty pobytu, opłata za zezwolenie, opłata administracyjna - pomoc koordynatorów, potrącenia w związku z karami umownymi za niestawienie się do pracy lub uszkodzenie mienia itp. oraz karta sportowa.

W ramach współpracy z klientami na podstawie ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1110, dalej: ustawa o pracownikach tymczasowych) - jako agencja pracy tymczasowej - realizują Państwo kompleksową usługę polegającą na kierowaniu pracowników tymczasowych do pracodawcy użytkownika. Usługa ta obejmuje w szczególności: rekrutacje pracowników (w tym także cudzoziemców), zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę tymczasową lub umowy cywilnoprawnej, przeprowadzanie badań lekarskich i szkoleń BHP, dostarczanie odzieży roboczej i środków ochrony indywidualnej, organizacja zakwaterowania pracowników - szczególnie cudzoziemców - w pobliżu miejsca pracy (jest to warunek konieczny, by mogli oni w ogóle podjąć zatrudnienie), koordynacja pracy i bieżący kontakt z pracodawcą użytkownikiem (monitoring obecności, ewidencja czasu pracy, raporty itp.), rozliczanie czasu pracy i wystawienie faktury VAT za całościową usługę pracy tymczasowej.

Państwa wynagrodzenie obejmuje wszystkie koszty: badania, BHP, odzież, zakwaterowanie, ZUS, itp., powiększone o marżę Państwa). W przypadku usług jako agencja pracy tymczasowej otrzymują Państwo wynagrodzenie od kontrahenta (pracodawcy użytkownika) za kompleksową usługę kierowania pracowników tymczasowych do pracy. Wynagrodzenie jest dokumentowane fakturą, oparta na ewidencji czasu pracy, zaakceptowanej przez pracodawcę użytkownika.

W przypadku współpracy z klientami na podstawie umów o świadczenie usług realizują Państwo usługę outsourcingową, której istotą jest samodzielne wykonywanie określonych czynności na rzecz klienta przy pomocy własnego personelu. Pracownicy pozostają pod nadzorem i kierownictwem Państwa, a nie klienta.

W ramach tej usługi rekrutują, zatrudniają i organizują Państwo pracowników i zleceniobiorców, którzy będą wykonywać czynności u klienta, kierują Państwo pracownikami i zleceniobiorcami, odpowiadają Państwo za ich nadzór, organizację pracy i terminową realizację zleconych zadań, zapewniają Państwo odpowiednie kwalifikacje, badania lekarskie, przeszkolenie BHP oraz odzież roboczą dla swojego personelu, zapewniają Państwo zakwaterowanie dla cudzoziemców, jeśli miejsce świadczenia usług znajduje się w innej miejscowości niż ich miejsce zamieszkania, raportują Państwo godziny pracy, które są podstawą do wystawienia faktury, wystawiają Państwo faktury za usługę jako całość, a jej wynagrodzenie obejmuje pełne koszty zatrudnienia, nadzoru, odzieży, zakwaterowania itp. - powiększone o marżę Państwa.

W tej formule wynagrodzenie obejmuje: pełne koszty zatrudnienia i wynagrodzenia personelu (w tym ZUS, PIT, urlopy, zwolnienia itd.), badania lekarskie, szkolenia BHP, odzież i środki ochrony indywidualnej, koszty koordynatorów, nadzoru, rozliczenia, zakwaterowanie dla pracowników delegowanych, Państwa zysk (marża).

Wynagrodzenie jest ustalane jako stawka za roboczogodzinę netto, mnożona przez liczbę faktycznie przepracowanych godzin (wg zaakceptowanych raportów), a następnie powiększona o należny podatek VAT. Wynagrodzenie obejmuje całość kosztów związanych z realizacją usługi - zarówno bezpośrednich (płace, zakwaterowanie, szkolenia), jak i pośrednich (nadzór, logistyka, administracja).

Ponadto umowy zakwaterowania zawierają Państwo z zewnętrznymi dostawcami noclegów (hotelami pracowniczymi lub właścicielami lokali) - na własny rachunek i we własnym imieniu. Następnie zakwaterowanie to służy realizacji kompleksowej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz pracodawców użytkowników - w przypadku pracy tymczasowej, kontrahenta - w przypadku outsourcingu.

Zakwaterowanie jest elementem kosztowym kalkulowanym w stawce za usługę, a jego zapewnienie jest konieczne ze względu na udział cudzoziemców, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce i bez zakwaterowania nie mogliby zostać zatrudnieni ani oddelegowani do pracy. Jednak na podstawie pisemnych oświadczeń pracowników (zgód), potrącają Państwo od nich zryczałtowaną opłatę za zapewnienie zakwaterowania. Opłata ta ma charakter odpłatnego świadczenia usług oraz jest przedmiotem opodatkowania VAT po Państwa stronie.

Nabycie usług zakwaterowania i najmu służy wyłącznie do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu i zakwaterowania dla pracowników przy umowie, w której świadczą Państwo usługi jako agencja pracy tymczasowej oraz przy umowach outsourcingowych.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wyjaśnić należy, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym - jak już nadmieniono - związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa pytanie należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami na zakup usług zakwaterowanie i najmu a Państwa opodatkowaną działalnością istnieje bezpośredni lub pośredni związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiony przez Państwa opis wskazuje, że w przedmiotowej sprawie będzie występował związek między nabyciem usług zakwaterowania i najmu a prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług gdyż, są one elementem koniecznym i niezbędnym do wykonania oczekiwanej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz kontrahenta w ramach usługi agencji pracy tymczasowej oraz w ramach umowy outsourcingu. Nabycie usług zakwaterowania i najmu dąży do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.

Zapewnienie zakwaterowania i najmu jest świadczeniem niestanowiącym celu samego w sobie.

Świadczenia związane z zakwaterowaniem i najmem są niezbędne dla prawidłowego wykonania usługi polegającej na udostępnianiu pracowników tymczasowych. Celem nabywania usług związanych z zakwaterowaniem są Państwa potrzeby biznesowe. Usługi zakwaterowania i najmu służą wyżej opisanej realizacji umów z kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji mają charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim służą Państwa działalności gospodarczej generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej).

Jak wskazano we wniosku, zobowiązują się Państwo do zorganizowania zakwaterowania po to, aby pracownicy mogli wykonywać pracę tymczasową na rzecz Państwa kontrahentów.

Z wniosku nie wynika, aby organizowanie/udostępnianie zakwaterowania odbywało się w celu umożliwienia pracownikom realizacji ich celów prywatnych, bądź też innych Państwu nieznanych celów.

Zatem, świadczenie usługi zakwaterowania czy najmu, zakupionej uprzednio od podmiotów trzecich, jest niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi udostępnienia pracowników tymczasowych, a w konsekwencji, nie stanowi odrębnego świadczenia (zarówno w kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta (pracodawców użytkowników), jak i w kontekście świadczenia na rzecz kontrahenta - w przypadku modelu outsourcingu.

Umowy zakwaterowania zawierają Państwo z zewnętrznymi dostawcami noclegów (hotelami pracowniczymi lub właścicielami lokali na własny rachunek i we własnym imieniu. Zakwaterowanie jest elementem kosztowym kalkulowanym w stawce za usługę, a jego zapewnienie jest konieczne ze względu na udział cudzoziemców, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce i bez zakwaterowania nie mogliby zostać zatrudnieni ani oddelegowani do pracy. Jednak na podstawie pisemnych oświadczeń pracowników, pobierają Państwo od nich zryczałtowaną opłatę za zapewnienie zakwaterowania. Opłata ta ma charakter odpłatnego świadczenia usług oraz jest opodatkowana podatkiem VAT.

Skoro, jak wskazano wcześniej usługi zakwaterowania, najmu są niezbędne do świadczenia usług świadczonych przez Państwa jako agencja pracy tymczasowej oraz dla usług świadczonych w ramach umów outsourcoringu, istnieje związek zapewnienia miejsca zakwaterowania pracowników tymczasowych, a Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nabywane przez Państwa usługi zakwaterowania, najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku nabyć usług zakwaterowania, najmu związanych ze świadczoną przez Państwa kompleksową usługą agencji pracy tymczasowej. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w kwestii pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. W zakresie podatku od towarów i usług w kwestii pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 tj. kwestii dotyczącej prawa do odliczenia z tytułu nabycia odzieży roboczej i kart multisport zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.