Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.420.2026.2

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

25 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie -pismem z 29 czerwca 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest liderem konsorcjum świadczącego usługi nadzoru nad realizacją inwestycji drogowej w ciągu drogi ekspresowej (...)S7. Przedmiotem zawartej przez Wnioskodawcę ze (…) jest „Pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją Robót oraz zarządzanie Kontraktami” na trzech odcinkach drogi (…)”.

Usługa ta rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, jednak specyfika nadzoru inżynierskiego oraz mechanizm ustalania wynagrodzenia sprawiają, że samo zakończenie miesiąca kalendarzowego nie pozwala na określenie wartości wynagrodzenia za świadczone usługi, co do zasady znajduje potwierdzenie w rzeczywistości gospodarczej tego sektora.

Kluczowym elementem determinującym wartość świadczenia z tytułu wykonanych usług jest przyjęty w § (…) Umowy algorytm ustalania wynagrodzenia, który uzależnia ostateczną kwotę od faktycznego zaangażowania personelu oraz jakości wykonanej pracy, ocenianej przez Zamawiającego. Wspomniany algorytm w zakresie personelu przewiduje rozbicie płatności na dwa komponenty, z których każdy stanowi 50% wartości danej dniówki, czyli jednostki rozliczeniowej służącej do ustalenia łącznego wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług.

Zgodnie z § (…) Umowy, pierwsza część przysługuje „za faktycznie przepracowaną ilość Dniówek i Półdniówek przez Personel Konsultanta, zatwierdzoną przez Kierownika Projektu w Raporcie, z tytułu świadczenia Usługi 50 % wynagrodzenia - obliczonego jako iloczyn ceny jednostkowej jednej Dniówki określonej w Załączniku do Oferty - Formularz cenowy oraz ilości faktycznie przepracowanych Dniówek i Półdniówek w danym miesiącu i współczynnika 0,5”.

Druga część płatności jest jednak bezpośrednio uzależniona od oceny merytorycznej, gdyż zgodnie z § (…) Umowy przysługuje ona w wysokości „50 % wynagrodzenia - obliczone jako iloczyn ceny jednostkowej jednej Dniówki określonej w Załączniku do Oferty - Formularz cenowy, ilości faktycznie przepracowanych Dniówek i Półdniówek w danym miesiącu i współczynnika wyliczonego na podstawie Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta”.

Ostatnim krokiem w algorytmie ustalania wynagrodzenia, po którym znana jest ostateczna kwota należna Konsultantowi, jest właśnie sporządzenie przez Kierownika Projektu dokumentu KOJPK, gdyż dopiero zawarta w nim punktacja pozwala na podstawienie wartości do wzoru i obliczenie zmiennej części wynagrodzenia.

Zgodnie z wolą stron, samo wyliczenie kwoty nie jest wystarczające do uznania etapu usługi za wykonany w sensie gospodarczym, gdyż strony uzależniły możliwość wystawienia faktury od łącznego spełnienia przesłanek formalno-prawnych.

Jak stanowi § (…) umowy, „Płatność wynagrodzenia za wykonywanie Usługi będzie następowała w okresach miesięcznych, m.in. w oparciu o faktycznie przepracowaną ilość Dniówek i Półdniówek przez Personel Konsultanta, uwzględniony w zatwierdzonym przez Kierownika Projektu Harmonogramie Pracy Personelu Konsultanta (HPPK) oraz w przypadku pozycji ryczałtowych - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu kalendarzowym, na podstawie prawidłowo wystawionych przez Konsultanta faktur VAT.”

Zgodnie z § (…) Umowy: „Warunkiem wystawienia przez Konsultanta faktury VAT jest uzyskanie przez Konsultanta następujących dokumentów (przy czym podane warunki muszą być spełnione łącznie):

  1) zatwierdzony przez Zamawiającego; Raport Otwarcia albo; zatwierdzone przez Zamawiającego; poszczególne Raporty miesięczne albo; zatwierdzony przez Zamawiającego; Raport Zamknięcia;

  2) sporządzona przez Kierownika Projektu Karta Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) określająca jakość świadczonych przez Konsultanta Usług;

  3) Zatwierdzone przez Zamawiającego Listy obecności Personelu Konsultanta;

  4) oświadczenie potwierdzające wypełnienie postanowień dotyczących wymogu zatrudnienia na umowę o pracę;

  5) zatwierdzonych przez Zamawiającego miesięcznych zestawień czasu (dniówek) pracy personelu Konsultanta oraz pozostałych pozycji wynikających z Formularza Cenowego”.

Powyższy mechanizm nie służy jedynie dokumentowaniu transakcji, ale odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą sektora inżynieryjnego, w którym to Zamawiający posiada wyłączne kompetencje do zweryfikowania, czy usługa została wykonana zgodnie z umownymi standardami jakościowymi.

Dopóki proces ten nie zostanie zwieńczony wydaniem wszystkich dokumentów wymienionych w § 7 ust. 2 Umowy, usługa nie jest uznawana przez strony za kompletną, a kwota wynagrodzenia (a co za tym idzie, podstawa opodatkowania związana z wykonaniem usług) pozostaje nieznana. Taki model rozliczeń jest spójny z prezentowanym przez organy podatkowe w podobnych sprawach stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku usług budowlanych i nadzorczych, gdzie ostateczne określenie wysokości wynagrodzenia następuje w dokumencie odbiorowym, to właśnie ten moment - jako materialne zakończenie usługi - determinuje powstanie obowiązku podatkowego.

 

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

      1. Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak, Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

      2. Czy to Państwo są Konsultantem?

Tak, Wnioskodawca (...) Sp. z o.o.) występuje w Umowie jako Lider Konsorcjum, które zostało zbiorczo określone mianem „Konsultanta”.

      3. Czy umowa (...) jest umową, w której specjalista nadzoruje i weryfikuje zgodność prac z projektem, a nie fizycznie wykonuje roboty budowlane?

Tak. Zgodnie z § (…) Umowy, przedmiotem zamówienia jest „pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją Robót oraz zarządzanie Kontraktami”. Obowiązki Konsultanta obejmują m.in. sprawowanie nadzoru inwestorskiego, kontrolę jakości robót i materiałów, weryfikację dokumentacji projektowej oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym, co wyklucza fizyczne wykonywanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę.

      4. Symbol PKWiU dla świadczonej usługi.

Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia (§ … Umowy) pozwala zaklasyfikować te świadczenia jako usługi inżynierskie w zakresie projektowania i zarządzania projektami budowlanymi dotyczącymi infrastruktury transportowej (co zazwyczaj odpowiada grupowaniu PKWiU 71.12.11.0).

      5. Czy z zawartej umowy (...) wynika, że jest ona przyjmowana częściowo przez Zamawiającego?

Tak. Usługa jest przyjmowana i rozliczana w okresach miesięcznych, co potwierdza § (…) Umowy, stanowiący, że płatność wynagrodzenia będzie następowała w okresach miesięcznych w oparciu o faktycznie przepracowaną ilość „Dniówek” i „Półdniówek”.

      6. Czy (...) usługa wynika, że jest ona świadczona i rozliczana (...) w okresach rozliczeniowych (jakich?) zakończonych zatwierdzonym przez Zamawiającego dokumentem (jakim)?

Usługa jest świadczona w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Każdy okres kończy się procedurą akceptacji dokumentacji, a warunkiem wystawienia faktury jest uzyskanie kompletu dokumentów, w tym przede wszystkim Karty Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) oraz zatwierdzonych raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy (dniówek).

      7. Czy dla usługi (...) ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

Tak, strony ustaliły, że wynagrodzenie płatne będzie w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych.

      8. Czy usługa (...) będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok?

Tak. Zgodnie z § (…) Umowy, minimalny czas realizacji usługi wynosi 69 miesięcy, a maksymalny 93 miesiące.

      9. Czy dla ww. usługi w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń?

Nie, dla przedmiotowej usługi terminy rozliczeń upływają w każdym miesiącu, zgodnie z przyjętym cyklem miesięcznym.

               10. Czy poszczególne czynności (...) świadczone w danym okresie rozliczeniowym można w jakiś sposób wyodrębnić?

Tak. Czynności są ewidencjonowane i wyodrębniane za pomocą „Dniówek” i „Półdniówek” personelu, a ich zakres merytoryczny znajduje odzwierciedlenie w raportach miesięcznych oraz specyficznych zadaniach kontrolnych (np. kontrola jakości materiałów, pomiary geodezyjne), które mają swój określony czas rozpoczęcia i zakończenia w ramach cyklu miesięcznego.

               10. Na czym polega formalny odbiór części (etapu) usługi?

Formalny odbiór polega na merytorycznej weryfikacji i zatwierdzeniu przez Kierownika Projektu dokumentacji rozliczeniowej. Obejmuje to ocenę jakości pracy udokumentowaną w KOJPK oraz potwierdzenie raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy personelu.

               11. Jakie warunki muszą zostać spełnione, zgodnie z umową, aby dana część/etap ww. usługi został uznany przez strony umowy za wykonany?

Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy, warunki te muszą być spełnione łącznie i obejmują:

1. zatwierdzenie raportu miesięcznego;

2. sporządzenie przez Kierownika Projektu dokumentu KOJPK;

3. zatwierdzenie list obecności personelu;

4. złożenie oświadczenia o zatrudnieniu na umowę o pracę;

5. zatwierdzenie miesięcznych zestawień czasu pracy (dniówek).

               12. Czy jakikolwiek dokument stanowi potwierdzanie odbioru wykonanej w części usługi?

Tak, takimi dokumentami są zatwierdzony raport miesięczny oraz Karta Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK).

               13. Czy uzgodniony przez strony umowy dokument potwierdzający formalność odbioru (...) stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie rozliczeniowym?

Tak. Dopiero uzyskanie tych dokumentów (w szczególności KOJPK) pozwala na ostateczne ustalenie wysokości należnego świadczenia wzajemnego, ponieważ połowa wynagrodzenia za dniówki jest uzależniona od współczynnika jakościowego wyliczanego właśnie w KOJPK.

               14. Czy dokument taki jest standardowym działaniem w przypadku usług (...) i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową?

Tak. Taki model rozliczeń jest standardem w branży nadzoru inżynierskiego nad dużymi inwestycjami infrastrukturalnymi (w tym w kontraktach opartych na wzorach FIDIC). Odzwierciedla on rzeczywistość, w której zamawiający publiczny musi zweryfikować jakość i ilość świadczonej usługi intelektualnej przed uznaniem jej za wykonaną.

               15. Czy przyjęty w opisanej umowie schemat działania (...) odzwierciedla normy i standardy istniejące w branży?

Tak, przyjęty mechanizm (okresy miesięczne kończone sformalizowanym odbiorem dokumentacji) jest zgodny z normami sektora zamówień publicznych w branży drogowej, gdzie wypłata środków publicznych wymaga uprzedniego, wieloetapowego zatwierdzenia jakości zamawiającego.

 

Pytanie

Kiedy zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową, w związku z realizacją umowy przez Konsultanta powstanie u konsultanta obowiązek podatkowy w VAT?

Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym ustawodawca w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę w takich przypadkach wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a w sytuacji jej niewystawienia lub wystawienia z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, co wynika z art. 19a ust. 7 ustawy.

Kluczowym zagadnieniem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest zatem prawidłowe zdefiniowanie momentu wykonania usługi. Wnioskodawca wskazuje, że o faktycznym momencie wykonania usługi decyduje jej charakter oraz treść zawartej przez strony umowy cywilnoprawnej, co znajduje potwierdzenie w zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, m.in. w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, a formalny odbiór usługi może być uznany za moment jej wykonania, jeżeli stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podnosi, że specyfika usług nadzoru inżynierskiego realizowanych na podstawie przedmiotowej Umowy wyklucza uznanie upływu miesiąca kalendarzowego za moment wykonania usługi. Zgodnie z § (…) Umowy, miesięczne wynagrodzenie Konsultanta nie jest stałe, lecz ustalane w oparciu o złożony algorytm, gdzie znacząca część wynagrodzenia za „Dniówki” i „Półdniówki” jest uzależniona od „współczynnika wyliczonego na podstawie Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta”.

Ponieważ współczynnik ten (Wk) obliczany jest według wzoru uwzględniającego punkty przyznane przez Kierownika Projektu za jakość pracy w danym okresie, dopóki ocena ta nie zostanie sformalizowana, Konsultant nie posiada obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dopełnieniem rzeczywistości gospodarczej kontraktu jest zapis § 7 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym warunkiem wystawienia faktury VAT jest łączne uzyskanie przez Konsultanta szeregu dokumentów, w tym zatwierdzonych raportów miesięcznych, sporządzonej przez Kierownika Projektu Karty Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK), zatwierdzonych list obecności oraz miesięcznych zestawień czasu pracy personelu. W ocenie Wnioskodawcy, te sformalizowane procedury odbiorowe, opisane również w § (…) Umowy, nie mają charakteru wyłącznie dokumentacyjnego, lecz są elementem konkretyzującym świadczenie, bez którego usługa nie może zostać uznana za wykonaną. Stanowisko to jest zbieżne z interpretacją Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2025 r., (0111-KDIB3-1.4012.301.2025.1.IK), w której organ potwierdził, że moment wystawienia dokumentu rozliczeniowego przez podmiot nadzorujący (np. PŚP) lub podpisania protokołu, który ustala wartość zrealizowanych świadczeń, jest momentem wykonania usługi determinującym obowiązek podatkowy. Podobnie również wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024 r. (0114-KDIP4-3.4012.2.2024.2.IG), w której wskazuje się, że Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie momentu wykonania usługi przy robotach budowlanych, gdy zgłoszenie robót do odbioru oraz podpisanie protokołu przez inwestora następuje w terminach określonych w umowie (...). Wnioskowanie to prowadzi do konkluzji, że w opisanym stanie faktycznym usługa nadzoru zostaje „materialnie zakończona” za dany okres rozliczeniowy dopiero w chwili spełnienia ostatniej z przesłanek wymienionych w § 7 ust. 2 Umowy, co pozwala na ostateczne wyliczenie kwoty należnego wynagrodzenia. Dopiero uzyskanie kompletu zatwierdzonych dokumentów akceptacyjnych pozwala Konsultantowi na określenie podstawy opodatkowania i wystawienie prawidłowej faktury, co jest spójne z wymogiem TSUE, aby podatek nie stawał się wymagalny przed momentem, w którym możliwe jest określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności VAT, zmuszając podatnika do deklarowania obrotu o nieznanej i niepotwierdzonej przez drugą stronę wartości.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi za dany okres rozliczeniowy, nie później jednak niż 30. dnia od dnia, w którym ziszczą się łącznie wszystkie warunki określone w § 7 ust. 2 Umowy, umożliwiające definitywne ustalenie zakresu wykonanych prac oraz wysokości należnego wynagrodzenia. Takie rozumienie momentu wykonania usługi w pełni odzwierciedla wolę stron wyrażoną w kontrakcie oraz specyfikę rozliczeń w sektorze zamówień publicznych na roboty inżynieryjne.

 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

 

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważenia jednak wymaga, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w  przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o  charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a  świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który dotyczy usług budowlanych, to jednak tezy tego wyroku mają zastosowanie w sprawie. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

 

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

   - formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

   - formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i

   - formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo usługę pełnienia nadzoru nad projektowaniem i realizacją Robót oraz zarządzanie Kontraktami. Usługa ta jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Kluczowym elementem determinującym wartość świadczenia z tytułu wykonanych usług jest przyjęty w § (…) Umowy algorytm ustalania wynagrodzenia, który uzależnia ostateczną kwotę od faktycznego zaangażowania personelu oraz jakości wykonanej pracy, ocenianej przez Zamawiającego. Wspomniany algorytm w zakresie personelu przewiduje rozbicie płatności na dwa komponenty, z których każdy stanowi 50% wartości danej dniówki, czyli jednostki rozliczeniowej służącej do ustalenia łącznego wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług. Pierwsza część przysługuje „za faktycznie przepracowaną ilość Dniówek i Półdniówek przez Personel Konsultanta, zatwierdzoną przez Kierownika Projektu w Raporcie, z tytułu świadczenia Usługi 50 % wynagrodzenia - obliczonego jako iloczyn ceny jednostkowej jednej Dniówki określonej w Załączniku do Oferty - Formularz cenowy oraz ilości faktycznie przepracowanych Dniówek i Półdniówek w danym miesiącu i współczynnika 0,5”. Druga część płatności jest jednak bezpośrednio uzależniona od oceny merytorycznej, gdyż zgodnie z § (…) Umowy przysługuje ona w wysokości „50 % wynagrodzenia - obliczone jako iloczyn ceny jednostkowej jednej Dniówki określonej w Załączniku do Oferty - Formularz cenowy, ilości faktycznie przepracowanych Dniówek i Półdniówek w danym miesiącu i współczynnika wyliczonego na podstawie Karty Obmiaru Jakości Pracy Konsultanta”.

Ostatnim krokiem w algorytmie ustalania wynagrodzenia, po którym znana jest ostateczna kwota należna Konsultantowi, jest właśnie sporządzenie przez Kierownika Projektu dokumentu KOJPK, gdyż dopiero zawarta w nim punktacja pozwala na podstawienie wartości do wzoru i obliczenie zmiennej części wynagrodzenia.

Zgodnie z wolą stron, samo wyliczenie kwoty nie jest wystarczające do uznania etapu usługi za wykonany w sensie gospodarczym, gdyż strony uzależniły możliwość wystawienia faktury od łącznego spełnienia przesłanek formalno-prawnych.

Jak stanowi § (…) umowy, „Płatność wynagrodzenia za wykonywanie Usługi będzie następowała w okresach miesięcznych, m.in. w oparciu o faktycznie przepracowaną ilość Dniówek i Półdniówek przez Personel Konsultanta, uwzględniony w zatwierdzonym przez Kierownika Projektu Harmonogramie Pracy Personelu Konsultanta (HPPK) oraz w przypadku pozycji ryczałtowych - po wykonaniu danej usługi w danym miesiącu kalendarzowym, na podstawie prawidłowo wystawionych przez Konsultanta faktur VAT.”

Zgodnie z § (…) Umowy: „Warunkiem wystawienia przez Konsultanta faktury VAT jest uzyskanie przez Konsultanta następujących dokumentów (przy czym podane warunki muszą być spełnione łącznie):

       1) zatwierdzony przez Zamawiającego; Raport Otwarcia albo; zatwierdzone przez Zamawiającego; poszczególne Raporty miesięczne albo; zatwierdzony przez Zamawiającego; Raport Zamknięcia;

       2) sporządzona przez Kierownika Projektu Karta Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) określająca jakość świadczonych przez Konsultanta Usług;

       3) Zatwierdzone przez Zamawiającego Listy obecności Personelu Konsultanta;

       4) oświadczenie potwierdzające wypełnienie postanowień dotyczących wymogu zatrudnienia na umowę o pracę;

       5) zatwierdzonych przez Zamawiającego miesięcznych zestawień czasu (dniówek) pracy personelu Konsultanta oraz pozostałych pozycji wynikających z Formularza Cenowego”.

Powyższy mechanizm nie służy jedynie dokumentowaniu transakcji, ale odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą sektora inżynieryjnego, w którym to Zamawiający posiada wyłączne kompetencje do zweryfikowania, czy usługa została wykonana zgodnie z umownymi standardami jakościowymi.

Dopóki proces ten nie zostanie zwieńczony wydaniem wszystkich dokumentów wymienionych w § 7 ust. 2 Umowy, usługa nie jest uznawana przez strony za kompletną, a kwota wynagrodzenia (a co za tym idzie, podstawa opodatkowania związana z wykonaniem usług) pozostaje nieznana.

Usługa jest świadczona w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Każdy okres kończy się procedurą akceptacji dokumentacji, a warunkiem wystawienia faktury jest uzyskanie kompletu dokumentów, w tym przede wszystkim Karty Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) oraz zatwierdzonych raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy (dniówek).

Formalny odbiór polega na merytorycznej weryfikacji i zatwierdzeniu przez Kierownika Projektu dokumentacji rozliczeniowej. Obejmuje to ocenę jakości pracy udokumentowaną w KOJPK oraz potwierdzenie raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy personelu. Potwierdzeniem odbioru wykonanej w części usługi jest zatwierdzony raport miesięczny oraz Karta Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK).

Taki model rozliczeń jest standardem w branży nadzoru inżynierskiego nad dużymi inwestycjami infrastrukturalnymi (w tym w kontraktach opartych na wzorach FIDIC). Odzwierciedla on rzeczywistość, w której zamawiający publiczny musi zweryfikować jakość i ilość świadczonej usługi intelektualnej przed uznaniem jej za wykonaną.

Przyjęty mechanizm (okresy miesięczne kończone sformalizowanym odbiorem dokumentacji) jest zgodny z normami sektora zamówień publicznych w branży drogowej, gdzie wypłata środków publicznych wymaga uprzedniego, wieloetapowego zatwierdzenia jakości zamawiającego.

Jak już wskazano wyżej, wyrok TSUE w sprawie C-224/18 (Budimex) nie ma zastosowania wyłącznie do usług budowlanych. Choć dotyczył on branży budowlanej i rozstrzygał kwestię odbioru robót, jego logika odnosi się również do innych usług o charakterze ciągłym lub etapowym.

Zatem w opisanej sprawie

- formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;

- taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;

- formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy.

Za moment wykonania usługi (w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie.

Zatem, w powyższej sytuacji, prawidłowo sporządzony i zatwierdzony raport stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania usługi w części i determinuje powstanie obowiązku podatkowego.

Skoro, jak Państwo wskazali, że każdy okres kończy się procedurą akceptacji dokumentacji, a warunkiem wystawienia faktury jest uzyskanie kompletu dokumentów, w tym przede wszystkim Karty Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK) oraz zatwierdzonych raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy (dniówek). Formalny odbiór polega na merytorycznej weryfikacji i zatwierdzeniu przez Kierownika Projektu dokumentacji rozliczeniowej. Obejmuje to ocenę jakości pracy udokumentowaną w KOJPK oraz potwierdzenie raportów miesięcznych i zestawień czasu pracy personelu. Potwierdzeniem odbioru wykonanej w części usługi jest zatwierdzony raport miesięczny oraz Karta Oceny Jakości Pracy Konsultanta (KOJPK), to obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje ziszczenia wszystkich warunków wynikających wskazanych w § (…) umowy.

Jednocześnie wskazać należy, że w sprawie obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Obowiązek podatkowy powiązany z wystawieniem faktury występuje w przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o VAT:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 , z tytułu:

 a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

 b) dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 , dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika,

 c) czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b , stanowiących import usług;

4) wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

- telekomunikacyjnych,

- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b , stanowiących import usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówienia jest „pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją Robót oraz zarządzanie Kontraktami”. Państwa obowiązki Konsultanta obejmują m.in. sprawowanie nadzoru inwestorskiego, kontrolę jakości robót i materiałów, weryfikację dokumentacji projektowej oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym, co wyklucza fizyczne wykonywanie robót budowlanych przez Państwa. Wskazali Państwo również, że szczegółowy opis przedmiotu zamówienia pozwala zaklasyfikować te świadczenia jako usługi inżynierskie w zakresie projektowania i zarządzania projektami budowlanymi dotyczącymi infrastruktury transportowej (co zazwyczaj odpowiada grupowaniu PKWiU 71.12.11.0).

Skoro usługi świadczone przez Państwa nie stanowią usług wymienionych w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, to nie można wiązać obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury.

W opisanej przez Państwa sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi tj. w momencie ziszczenia wszystkich warunków wynikających wskazanych w § 7 ust. 2 umowy i nie jest zależny od wystawienia faktury.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną przez Państwa okoliczność, że usługa nadzoru będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok oraz że dla usługi nadzoru ustalane są następujące po sobie terminy płatności, każdorazowo po wystawieniu faktury VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w  tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.  

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.