Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.434.2025.2.AB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych usług realizowanych na podstawie zawartej Umowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lipca 2025 r. (wpływ 9 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców dnia 10 stycznia 2005 r. W momencie powstania jedynym wspólnikiem Spółki było Województwo, które następnie stało się jej większościowym wspólnikiem. Od marca 2018 roku Województwo ponownie jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, posiadając 100% udział w kapitale Spółki. Fundusz jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspieranie rozwoju przedsiębiorczości w województwie), a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 2 grudnia 2004 r.

Zarząd Województwa (dalej również: „Instytucja Zarządzająca”) uchwałą...

W ramach ww. Programu Województwo, w dniu (…) zawarło umowę z Wnioskodawcą o dofinansowaniu Projektu.

Wnioskodawca z Instytucją Zarządzającą umowę (dalej również: „Umowa”) dotyczącą przekazywania, wykorzystywania i rozliczenia dofinansowania (…).

Pytania

1. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Przenosząc powyższe na grunt opisywanej sprawy w pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż (…).

Podsumowując wymienione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego czynności będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Spółkę czynności w ramach Umowy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146ef, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usług zarządzania ww. usługami.

W odniesieniu do pojęcia „zarządzania”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należy odnieść się do orzeczeń sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż „W art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest bowiem mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, na co powoływał się w swojej argumentacji Organ, ale także o zarządzeniu nią. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką.”

Powyższy wyrok został uzupełniony przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. I FSK 1136/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji przyjął, że czynności monitujące można uznać za zwolnione z podatku czynności z zakresu zarządzania pożyczką w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jednakże - podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów - sąd ten przyjął, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia, gdyż są to czynności ściągania długów, w tym factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej trafnie wykazano i uzasadniono, że stanowisko jakie zajął w tej części sąd I instancji jest błędne. Usługa "ściągania długów" polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. W takim przypadku są one usługami finansowymi, wyłączonymi ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Podstawą opodatkowania jest wówczas prowizja lub dyskonto. Wykonania takiej usługi - jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest zaś podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka podała, że samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu "trzeciego" monitoruje pożyczkę, to czynność ta nie może być objęta hipotezą przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W konkluzji tej części wywodów trzeba zaakcentować, że jeżeli szczegółowo przedstawione we wnioski czynności monitujące dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów "trzecich", to czynności tych nie można zaliczyć do "usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę".”

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegają m.in.:

1. udzielenie pożyczki,

2. planowanie udzielenia pożyczki,

3. organizowanie zasobów w celu udzielenia pożyczki,

4. wdrażanie tego, co zaplanowane w celu dzielenie pożyczki,

5. monitoring w tym samodzielnie wykonywanie przez pożyczkodawcę czynności zmierzających do odzyskania długu od pożyczkobiorcy,

6. ewaluacja pożyczki oraz

7. kontrola przeprowadzonych działań związanych z udzieleniem pożyczki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy można wskazać, że podejmowane przez Spółkę czynności stanowią usługi w zakresie udzielana pożyczek oraz zarządzania nimi, które korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (…).

Podsumowując, wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy stanowią usługi związane z udzielaniem pożyczek oraz zarządzania nimi i korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, o ile Wnioskodawca, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT sam nie zrezygnuje w ww. zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy, który stwierdza, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym (pkt 55-57) stwierdził, że:

(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581), zwanej dalej ustawą o samorządzie województwa:

Organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

Samorząd województwa:

1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;

2) dysponuje mieniem wojewódzkim;

3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa:

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa uwzględniającą w szczególności następujące cele:

1) pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;

2) pobudzanie aktywności gospodarczej;

3) podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;

4) zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;

5) kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

W świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy:

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

Z opisu sprawy wynika (…).

Państwa wątpliwości w tej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1958/19 powołując się na wyrok z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága:

„(…) na mocy omawianej umowy gmina N. powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę. Organ stwierdził natomiast, że N. otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina N. może wprost żądać od N. przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług”.

Dalej NSA podkreślił, że:

„(…) działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, N. nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie N.

(…)

Jako że N. została utworzona przez gminę N. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

(…)

Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 29 października 2015 r., S., C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Sąd podkreślił również, że:

Powyższe stanowisko Trybunału było doprecyzowaniem i rozwinięciem wcześniej wyrażonych poglądów w wyroku z dnia z dnia 29 października 2015 r., S., C-174/14, na który zresztą powoływał się zarówno organ, jak i Sąd I instancji, wysnuwając jednakże z jego tez odmienne wnioski. W orzeczeniu tym TSUE wyraźnie stwierdził, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Przy czym zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przytoczonych powyżej orzeczeń sądów, wskazać należy, że realizacja przez Państwa czynności objętych Umową, na rzecz Instytucji Zarządzającej, w ramach których udzielają Państwo pożyczek na rzecz M nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że stopień zależności Państwa od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co prawda – jak wynika z okoliczności sprawy (Państwa stanowiska) – wykonują Państwo czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu wojewódzkiego, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, jednostek samorządu terytorialnego, spółdzielni, wspólnot mieszkaniowych, organizacji pozarządowych, kościołów i związków wyznaniowych, ale czynności te wykonują Państwo jako odrębny podmiot. Z tytułu realizacji zadań objętych Umową będzie Państwu przysługiwać wynagrodzenie w formie prowizji za zarządzanie. Zatem czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie ustawy otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie będzie stanowić zapłatę za świadczone przez Państwa usługi.

W konsekwencji czynności, które Państwo wykonują na podstawie zawartej Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, do czynności wykonywanych przez Państwa w ramach Umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że (…)

Zatem usługi dotyczące (…) nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Z kolei usługi (…) dotyczą stricte udzielenia finansowania pożyczkobiorcom.

W odniesieniu do usług świadczonych na podstawie Umowy na rzecz M wskazać należy, że zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie dotyczące (…) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy również wskazać, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do usług udzielania pożyczek, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że:

W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Zatem, jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że czynności dotyczące (…) są usługami w zakresie udzielania pożyczek i będą się wpisywały w zakres pojęcia zarządzania pożyczkami, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Nadmienić również należy, że powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że dla tej czynności nie wybiorą Państwo opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, w myśl którego:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług udzielania pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy w części odnoszącej się do ww. usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków dla pozostałych podmiotów biorących udział w Projekcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.