Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.469.2026.3.WN

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 20 lipca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. montaż pomp ciepła, instalacji fotowoltaicznych, rekuperacji, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji oraz instalacji hydraulicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje usługi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na podstawie umów zawartych na podstawie przepisów Prawo zamówień publicznych dotyczących prac remontowych i robót związanych z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE).

Dom Pomocy Społecznej (dalej jako: DPS) stanowi budynek zbiorowego zamieszkania (symbol PKOB 113) służącego stałemu zamieszkiwaniu pensjonariuszy.

Przedmiotem realizowanych usług są prace remontowo-budowlane związane z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z instalacją odnawialnych źródeł energii (OZE). Przedmiot umowy obejmuje w szczególności:

-       termomodernizację budynków (ocieplenie ścian styropianem, wykonanie elewacji wraz z okładziną winylową), w tym przygotowanie podłoża, demontaż i montaż elementów stolarki okiennej/drzwiowej, wymianę parapetów i prace blacharskie,

-       modernizację instalacji wewnętrznych budynków, w tym remont i przebudowę instalacji centralnego ogrzewania (wymiana armatury grzejnikowej, regulacja instalacji niskotemperaturowej), instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz montaż instalacji klimatyzacji w pomieszczeniu kuchni,

-       wykonanie wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej (m.in. w pomieszczeniu palarni),

-       przebudowę elementów budynku w zakresie komunikacji: modernizację wejścia do kotłowni (budowa nowych zewnętrznych schodów żelbetowych) oraz budowę nowego wejścia do piwnicy (zewnętrzne schody, montaż drzwi, roboty wykończeniowe),

-       modernizację źródła ciepła – demontaż starej pompy ciepła i instalację nowych gruntowych pomp ciepła na potrzeby ogrzewania, ciepłej wody oraz wsparcia wentylacji mechanicznej, współpracujących z istniejącą kotłownią olejową (układ biwalentny rozłączny),

-       prace zewnętrzne i zagospodarowanie terenu – rozbiórkę starych utwardzeń i wykonanie nowych z kostki betonowej (w tym po dokonanych odwiertach oraz wymiana/naprawa istniejących dotychczas dróg/ścieżek) odwodnienie terenu oraz rekultywacja trawników wokół budynków.

Wszystkie powyższe czynności realizowane są na terenie DPS i mają na celu poprawę stanu technicznego oraz zwiększenie efektywności energetycznej tych budynków.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy zależy na potwierdzeniu kwalifikacji całości realizowanych prac jako jednego świadczenia kompleksowego opodatkowanego na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Uzupełnienie

W związku z wezwaniem Organu do udzielenia odpowiedzi odrębnie dla każdej z umów zawęził Pan treść wniosku do zrealizowanej Umowy (…).

Dotyczy: Prace remontowe i roboty związane z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE).

Umowa zawarta pomiędzy Powiatem (Zamawiający) a Wnioskodawcą (Wykonawca).

W odpowiedzi na wezwanie odniósł się Pan do zakresu wezwania w następujący sposób:

1. Należy jednoznacznie wskazać która czynność w ramach zawieranych umów dotyczących prac remontowych i robót związanych z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE) ma charakter świadczenia głównego i jakie okoliczności to potwierdzają?

Świadczeniem głównym jest termomodernizacja budynków DPS prowadząca do poprawy ich efektywności energetycznej.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają następujące okoliczności:

1. Przedmiot zamówienia został określony jako „Prace remontowe i roboty związane z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE)”, co jednoznacznie wskazuje na główny cel gospodarczy inwestycji - poprawa efektywności energetycznej budynków DPS (termomodernizacja). Natomiast pozostałe czynności objęte przedmiotem umowy mają charakter pomocniczy wobec tego celu.

2. Zgodnie ze Specyfikacją warunków zamówienia (…) przedmiot zamówienia obejmuje w szczególności następujące zadania:

1) - roboty termomodernizacyjne, instalacyjne i budowlane dotyczące:

a) termomodernizacji budynków A, B, C, D obejmującej swym zakresem w szczególności:

- przygotowanie powierzchni ścian i ich ocieplenie styropianem wraz z wykonaniem wyprawy na elewacji i montażem okładziny ściennej winylowej,

- demontaż i montaż części stolarki,

- wymianę parapetów,

- obróbki blacharskie;

b) wykonania instalacji klimatyzacji w pomieszczeniu kuchni w budynku B;

c) wymiany armatury grzejnikowej i regulacji instalacji wodnej, niskotemperaturowej;

d) wykonania wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej pomieszczeń palarni w budynkach A i D;

e) przebudowy wejścia do kotłowni z budową żelbetowych schodów zewnętrznych na gruncie;

f) budowy nowego wejścia do piwnicy pod kuchnią w budynku B wraz ze schodami zewnętrznymi, montażem stolarki drzwiowej, robotami wykończeniowymi. 

2) - modernizacja źródła ciepła polegająca w szczególności na:

a) montażu gruntowych inwerterowych pomp ciepła o mocy 260kW typu B-W na potrzeby ogrzewania, wentylacji mechanicznej i podgrzania ciepłej wody użytkowej w budynkach A, B, C, D współpracujących w układzie biwalentnym - rozłącznym z istniejącą kotłownią olejową;

b) demontażu wraz z osprzętem jednego wodnego kotła (...) z palnikiem olejowym oraz sześciu powietrznych pomp ciepła.

3) - wymiana istniejących utwardzeń terenu na nowe z kostki betonowej wraz z odwodnieniem i rekultywacją trawnika w otoczeniu budynków A, B, C, D.

Wszystkie ww. zadania prowadzą do realizacji celu głównego, tj. poprawy efektywności energetycznej budynków DPS (termomodernizacji).

3. Celem Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych prac i robót jako samodzielnych świadczeń, lecz osiągnięcie określonego efektu ekonomicznego i technicznego, tj. zmniejszenia zapotrzebowania budynków na energię oraz zwiększenia efektywności energetycznej całego kompleksu.

4. Poszczególne czynności pomocnicze nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie. Są realizowane wyłącznie dlatego, że są niezbędne dla osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci poprawy efektywności energetycznej budynków DPS.

2. Czy wszystkie świadczone usługi w ramach umów prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego?

Tak, wszystkie świadczone usługi prowadzą do realizacji określonego celu, tj. kompleksowej termomodernizacji budynków DPS, zwiększającej ich efektywność energetyczną.

Każdy element przedmiotu umowy pozostaje w bezpośrednim związku z osiągnięciem tego celu:

- ocieplenie ścian ogranicza straty ciepła,

- wymiana stolarki, parapetów i obróbek blacharskich zapewnia prawidłowe wykonanie oraz trwałość systemu ocieplenia,

- wymiana armatury grzejnikowej i regulacja instalacji pozwalają dostosować instalację do nowych parametrów energetycznych budynków,

- montaż pomp ciepła zapewnia efektywne energetycznie źródło ciepła,

- wentylacja i klimatyzacja umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie budynków po przeprowadzeniu prac termomodernizacyjnych,

- roboty budowlane dotyczące wejść do kotłowni i piwnicy umożliwiają wykonanie oraz eksploatację instalacji technicznych związanych z modernizacją energetyczną,

- odtworzenie i wykonanie utwardzeń terenu wraz z odwodnieniem stanowi następstwo realizacji robót instalacyjnych i budowlanych prowadzonych na terenie inwestycji.

3. Czy wszystkie czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by podzielić?

Tak, wszystkie czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by podzielić.

Wszystkie czynności są funkcjonalnie, technologicznie i gospodarczo powiązane. Z perspektywy Zamawiającego tworzą one jedno przedsięwzięcie inwestycyjne, którego końcowym efektem ma być uzyskanie wyższego standardu energetycznego budynków.

Podział poszczególnych robót na odrębne świadczenia miałby charakter wyłącznie sztuczny, w szczególności w związku z tym, że:

- Zamawiający nie byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych prac i robót odrębnie bez realizacji całego przedsięwzięcia,

- poszczególne prace są objęte jednym procesem inwestycyjnym,

- wzajemnie warunkują możliwość osiągnięcia zakładanego końcowego efektu energetycznego,

- wynik jednej grupy prac stanowi podstawę wykonania kolejnych robót (np. w zw. z pracami określonymi w ramach zadania nr 1 i 2, konieczne jest wykonanie prac określonych w ramach zadania nr 3).

Ocieplenie budynków bez modernizacji źródeł ciepła i instalacji nie pozwoliłoby osiągnąć zakładanych parametrów energetycznych, podobnie jak sama wymiana źródła ciepła bez ograniczenia strat energii przez przegrody budowlane nie realizowałaby założonego celu inwestycji. Z kolei bez finalnego odtworzenia nawierzchni po wykonaniu tych prac, skutkowałoby to pozostawieniem naruszonego terenu po wykonanych odwiertach, co nie może mieć miejsca. 

4. Czy wszystkie świadczone usługi są niezbędne do zrealizowania celu świadczenia kompleksowego? Należy wskazać na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że nie mogą być świadczone odrębnie.

Tak, wszystkie świadczone usługi są niezbędne do zrealizowania celu świadczenia kompleksowego.

Zależności pomiędzy poszczególnymi usługami przedstawiają się następująco:

Termomodernizacja przegród budowlanych

Ocieplenie ścian zewnętrznych stanowi podstawowy element ograniczający straty ciepła. Wykonanie tej części inwestycji wymaga:

- przygotowania powierzchni ścian,

- demontażu i ponownego montażu części stolarki,

- wymiany parapetów,

- wykonania obróbek blacharskich.

Czynności te nie mają samodzielnego znaczenia gospodarczego i są niezbędne do prawidłowego wykonania ocieplenia.

Modernizacja instalacji grzewczych i źródła ciepła

Zmniejszenie zapotrzebowania budynków na energię wskutek ocieplenia wymaga dostosowania instalacji grzewczej do nowych parametrów pracy. W tym celu wykonywana jest:

- wymiana armatury grzejnikowej,

- regulacja instalacji niskotemperaturowej,

- instalacja gruntowych pomp ciepła i demontaż wraz z osprzętem jednego wodnego kotła oraz sześciu powietrznych pomp ciepła.

Elementy te tworzą wspólny system energetyczny budynków i nie spełniają swojej funkcji w oderwaniu od prac termomodernizacyjnych.

Wentylacja i klimatyzacja

Po zwiększeniu szczelności przegród budowlanych konieczne jest zapewnienie odpowiedniej wymiany powietrza oraz właściwych warunków eksploatacyjnych pomieszczeń. Dlatego wykonuje się: 

- wentylację mechaniczną nawiewno-wywiewną,

- instalację klimatyzacji.

Instalacje te są funkcjonalnie związane z modernizacją energetyczną budynków i zapewniają prawidłowe warunki użytkowania po wykonaniu termomodernizacji.

Roboty budowlane przy wejściach do kotłowni i piwnicy

Przebudowa wejścia do kotłowni oraz wykonanie wejścia do piwnicy pozostają w bezpośrednim związku z realizacją robót instalacyjnych oraz dostępnością pomieszczeń technicznych wykorzystywanych przez zmodernizowane systemy grzewcze.

Utwardzenia terenu, odwodnienie i rekultywacja

Prace związane z montażem pomp ciepła i prowadzeniem robót budowlano-instalacyjnych wymagały ingerencji w teren wokół obiektów.

W celu montażu gruntowej pompy ciepła wykonano odwierty na zewnątrz obiektu (...). Proces ten wymagał przeprowadzenia robót ziemno-wykopowych oraz późniejszej rekultywacji i odtworzenia nawierzchni terenu wokół budynku.

Odtworzenie nawierzchni, wykonanie odwodnienia i rekultywacja terenów zielonych stanowiły konieczne zakończenie inwestycji i przywrócenie pełnej funkcjonalności obiektu.

W konsekwencji wszystkie usługi pozostają względem siebie w relacji funkcjonalnej i technologicznej, uniemożliwiającej ich racjonalne wyodrębnienie jako samodzielnych świadczeń.

5. W jaki sposób usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku (umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego) przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/ lepszego wykonania świadczenia głównego?

Wszystkie usługi składające się na przedmiot umowy służyły osiągnięciu i maksymalizacji efektu termomodernizacji, co zostało wyjaśnione w poprzednich punktach.

W szczególności:

- ocieplenie ścian ogranicza straty energii cieplnej,

- wymiana stolarki, parapetów i obróbek blacharskich zapewnia szczelność i trwałość systemu ocieplenia,

- modernizacja instalacji grzewczej umożliwia efektywne wykorzystanie zmniejszonego zapotrzebowania na energię,

- montaż pomp ciepła zapewnia nowoczesne, energooszczędne i odnawialne źródło ciepła,

- wentylacja mechaniczna i klimatyzacja zapewniają prawidłowe parametry użytkowe budynków po przeprowadzeniu prac modernizacyjnych,

- roboty budowlane przy wejściach do pomieszczeń technicznych umożliwiają realizację oraz późniejszą obsługę infrastruktury energetycznej,

- utwardzenia terenu, odwodnienie i rekultywacja pozwalają przywrócić pełną funkcjonalność nieruchomości po wykonaniu prac związanych z montażem pomp ciepła.

Z punktu widzenia Zamawiającego wszystkie te czynności mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego. Ich wykonanie zwiększa skuteczność, trwałość oraz funkcjonalność efektu termomodernizacji, tj. poprawy efektywności energetycznej budynków DPS. W rezultacie odbiorca nabywa jedno kompleksowe świadczenie gospodarcze w postaci przeprowadzenia termomodernizacji obiektów wraz z niezbędnymi robotami budowlanymi, instalacyjnymi i odtworzeniowymi, prowadzącymi do osiągnięcia zakładanego efektu energetycznego.

6. Czy usługobiorca (jednostki samorządu terytorialnego) określił któreś z prac jako możliwe do samodzielnej realizacji?

Nie, usługobiorca nie określił któryś z prac jako możliwe do samodzielnej realizacji.

Z przedmiotu umowy i specyfikacji warunków zamówienia nie wynika, aby Zamawiający przewidywał możliwość samodzielnej realizacji któregokolwiek z elementów objętych przedmiotem umowy. Wręcz przeciwnie, wszystkie czynności zostały objęte jednym przedsięwzięciem inwestycyjnym, którego celem jest poprawa efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową odnawialnych źródeł energii.

Zamawiający nie określił żadnego z elementów zamówienia jako odrębnego celu gospodarczego ani jako świadczenia, które mogłoby zostać nabyte niezależnie od pozostałych robót.

Z punktu widzenia Zamawiającego znaczenie ma wyłącznie osiągnięcie zakładanego rezultatu inwestycyjnego, tj. poprawy efektywności energetycznej obiektów. Zamawiający nie był zainteresowany nabyciem odrębnie usług pomocniczych, ponieważ czynności te nie stanowią dla niego samodzielnej wartości użytkowej. Są one wykonywane wyłącznie jako element realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. 

7. Czy elementy infrastruktury technicznej stanowią obiekty budowlane, obiekty małej architektury, budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.) – należy odnieść się do każdego z wskazanych przez Wnioskodawcę elementów odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy elementy infrastruktury technicznej nie stanowią obiektów budowlanych, obiektów małej architektury, budowli lub urządzeń budowlanych.

Wnioskodawca rozumie, że ma odnieść się do tych elementów, które są objęte pracami i robotami w ramach przedmiotu umowy.

Realizowane przez niego prace i roboty będą dotyczyć budynków DPS, tj. obiektów budowlanych stanowiących budynki w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Prace swym zakresem objęły także klimatyzację, wentylację mechaniczną, pompy ciepła, wodny kocioł stanowiące zdaniem Wnioskodawcy instalacje techniczne budynku, umożliwiające użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Brak obiektów małej architektury, w rozumieniu art. 3 pkt 4) ww. ustawy.

8. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie? Czy w ramach zawartej umowy z tytułu realizacji czynności, o których mowa we wniosku będzie Pan otrzymywać jedno łączne wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie świadczone usługi, czy dla każdej usługi będzie Pan otrzymywać odrębne wynagrodzenie?

W ramach zawartej umowy z tytułu realizacji czynności, o których mowa we wniosku Wnioskodawca otrzymał jedno łączne wynagrodzenie.

11.11 ust. 2 Umowy przewiduje, że Zamawiający zapłaci Wykonawcy za wykonanie całego zakresu przedmiotu umowy ryczałtową cenę określoną w ofercie Wykonawcy (brutto), w tym należny podatek VAT, na warunkach określonych w § 12.

12. ust. 3 Umowy wprost przewiduje, że w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony potwierdzają i oświadczają, że wynagrodzenie jest wynagrodzeniem ryczałtowym za wykonanie całego zakresu rzeczowego przedmiotu umowy, tj. zawiera wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy, a w szczególności VAT, wszelkie roboty przygotowawcze, porządkowe, zabezpieczenia placu budowy, przywrócenia terenu w rejonie prowadzonych robót do stanu właściwego, a także koszty robocizny, materiałów, sprzętów i urządzeń, tablic budowlanych itp. Wykonawca nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia, chociażby w czasie zawarcia umowy nie można było przewidzieć rozmiaru lub kosztów prac.

W przypadku wystąpienia usług i/lub robót budowlanych dodatkowych rozliczenie za ich wykonanie nastąpi na podstawie zaakceptowanego kosztorysu (§ 11 ust. 4 Umowy).

Zapłatę wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu ustalono w częściach (transzach) i w rozliczeniu końcowym w następujący sposób (§ 12 ust. 2 Umowy):

1) I część wynagrodzenia do 20% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie po wykonaniu i odbiorze częściowym robót/prac zgłoszonych do odbioru, których wartość stanowi maksymalnie 20% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie, pod warunkiem zaawansowania wykonania robót/prac na poziomie minimum 30% całego przedmiotu umowy;

2) II część wynagrodzenia do 25% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie po wykonaniu i odbiorze częściowym robót / prac zgłoszonych do odbioru, których wartość stanowi maksymalnie 25% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie, pod warunkiem zaawansowania wykonania robót/prac na poziomie minimum 50% całego przedmiotu umowy;

3) III część wynagrodzenia do 25% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie po wykonaniu i odbiorze częściowym robót/prac zgłoszonych do odbioru, których wartość stanowi maksymalnie 25% ceny ryczałtowej brutto określonej w umowie, po warunkiem zaawansowania wykonania robót/prac na poziomie minimum 70% całego przedmiotu umowy;

4) IV część wynagrodzenia w rozliczeniu końcowym całego przedmiotu umowy na podstawie odbioru końcowego w wysokości różnicy między ceną ryczałtową brutto określoną w umowie a sumą wynagrodzeń zapłaconych częściami zgodnie z pkt 1) do 3) z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 umowy.

9. W jaki sposób dokumentuje/będzie Pan dokumentować wykonywane przez Pana czynności, o których mowa we wniosku, tj. czy wystawi Pan jedną fakturę dokumentującą wykonanie świadczenia w danym okresie?

Czynności, o których mowa we wniosku udokumentowane zostały fakturami wystawianymi odpowiednio do części (transz) wynagrodzenia, o których mowa powyżej w pyt. 8. Podstawę wystawienia faktur stanowiły odpowiednio protokoły odbiorów częściowych i protokołów odbioru końcowego robót.

10. Czy infrastruktura towarzysząca, tj.: drogi, ścieżki i trawniki stanowią elementy wykonane poza bryłą budynku?

Tak, są to elementy wykonane poza bryłą budynku.

Jednakże podkreślić należy, że pomimo że infrastruktura ta znajduje się poza bryłą budynku, roboty z nimi związane mają charakter odtworzeniowy i uzupełniający, są konsekwencją prowadzenia prac związanych ze świadczeniem głównym i służą przywróceniu pełnej funkcjonalności nieruchomości po zakończeniu prac.

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 4 prace związane z montażem pomp ciepła i prowadzeniem robót budowlano-instalacyjnych wymagają ingerencji w teren wokół obiektów. W celu montażu gruntowej pompy ciepła wykonano odwierty na zewnątrz obiektu, co wymagało przeprowadzenia robót ziemno-wykopowych oraz późniejszej rekultywacji i odtworzenia nawierzchni terenu wokół budynku. Prace te stanowią konieczne zakończenie inwestycji i przywrócenie pełnej funkcjonalności obiektu.

Doprecyzowali Pan, że zależy Panu na uzyskaniu interpretacji indywidualnej wyłącznie w opisanym stanie faktycznym.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Czy realizując umowę opisaną w stanie faktycznym Wnioskodawca wykonywał świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne stanowiły element tego świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT, czy też realizując umowę Wnioskodawca wykonywał odrębne, niezależne świadczenia?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując umowę opisaną w stanie faktycznym Wnioskodawca wykonywał świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne stanowiły element tego świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowe rodzaje kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. Zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego - świadczenie to stanowi jedną usługę lub jedną dostawę towarów, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zatem jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W opisywanym stanie faktycznym zakres umów obejmuje prace o charakterze remontowo-budowlanym, modernizacyjnym i termomodernizacyjnym dotyczące budynków DPS. Składają się na to zarówno ulepszenia elementów konstrukcyjnych (ocieplenie ścian, wymiana stolarki, przebudowa wejść), prace zewnętrzne i zagospodarowanie terenu (które de facto wynikają z przeprowadzanych prac budowlanych, instalacyjnych wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku), jak i unowocześnienie instalacji wewnętrznych (CO, wod.-kan., elektryka, klimatyzacja, wentylacja) oraz wymiana źródła ogrzewania na efektywniejsze (pompy ciepła). Są to typowe czynności modernizacyjne i termomodernizacyjne istniejącego budynku mieszkalnego.

Należy podkreślić, że budynek DPS mieści się w całości w bryle obiektu mieszkalnego – wszystkie zasadnicze prace dotyczą konstrukcji lub instalacji budynku. Ponadto wszelkie prace zewnętrzne polegające na rozbiórce starych utwardzeń i wykonanie nowych z kostki betonowej (w tym po dokonanych odwiertach, co wymaga „odtworzenia” terenu oraz wymiana/naprawa istniejących dotychczas dróg/ścieżek) odwodnienie terenu oraz rekultywacja trawników wokół budynków wynikają z realizacji inwestycji termomodernizacyjnej. Są zatem nierozerwalnie związane z realizacją przedmiotu umowy.

Wszystkie realizowane prace są więc, w ocenie Wnioskodawcy, ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest poprawa standardu i efektywności energetycznej budynku, czyli klasyczna termomodernizacja (w szerokim ujęciu). Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia.

Poszczególne czynności składają się na całościową modernizację i remont tych budynków w celu polepszenia ich standardu energetycznego, w tym również rezultat prac zewnętrznych, których wykonanie jest ściśle związane z pracami na bryle budynku. Mimo że kontrakt obejmuje wiele różnych rodzajów robót (budowlane, instalacyjne, wykończeniowe, prace zewnętrzne), to wszystkie one są ze sobą funkcjonalnie powiązane i podporządkowane jednemu zasadniczemu rezultatowi – ulepszeniu (modernizacji) budynków DPS jako całości. Z perspektywy odbiorcy jest to jedno świadczenie główne, a nie odrębne usługi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w treści wniosku zakres prac realizowany w ramach zawieranych umów stanowi jedną kompleksową usługę do celów VAT, a wszelkie czynności umowne będą stanowiły element tego świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. montaż pomp ciepła, instalacji fotowoltaicznych, rekuperacji, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji oraz instalacji hydraulicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Realizuje Pan usługi na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na podstawie umów zawartych na podstawie przepisów Prawo zamówień publicznych dotyczących prac remontowych i robót związanych z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE).

Dom Pomocy Społecznej (dalej jako: DPS) stanowi budynek zbiorowego zamieszkania (symbol PKOB 113) służącego stałemu zamieszkiwaniu pensjonariuszy.

Przedmiotem realizowanych usług są prace remontowo-budowlane związane z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z instalacją odnawialnych źródeł energii (OZE). Przedmiot umowy obejmuje w szczególności:

-       termomodernizację budynków (ocieplenie ścian styropianem, wykonanie elewacji wraz z okładziną winylową), w tym przygotowanie podłoża, demontaż i montaż elementów stolarki okiennej/drzwiowej, wymianę parapetów i prace blacharskie,

-       modernizację instalacji wewnętrznych budynków, w tym remont i przebudowę instalacji centralnego ogrzewania (wymiana armatury grzejnikowej, regulacja instalacji niskotemperaturowej), instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz montaż instalacji klimatyzacji w pomieszczeniu kuchni,

-       wykonanie wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej (m.in. w pomieszczeniu palarni),

-       przebudowę elementów budynku w zakresie komunikacji: modernizację wejścia do kotłowni (budowa nowych zewnętrznych schodów żelbetowych) oraz budowę nowego wejścia do piwnicy (zewnętrzne schody, montaż drzwi, roboty wykończeniowe),

-       modernizację źródła ciepła – demontaż starej pompy ciepła i instalację nowych gruntowych pomp ciepła na potrzeby ogrzewania, ciepłej wody oraz wsparcia wentylacji mechanicznej, współpracujących z istniejącą kotłownią olejową (układ biwalentny rozłączny),

-       prace zewnętrzne i zagospodarowanie terenu – rozbiórkę starych utwardzeń i wykonanie nowych z kostki betonowej (w tym po dokonanych odwiertach oraz wymiana/naprawa istniejących dotychczas dróg/ścieżek) odwodnienie terenu oraz rekultywacja trawników wokół budynków.

Wszystkie powyższe czynności realizowane są na terenie DPS i mają na celu poprawę stanu technicznego oraz zwiększenie efektywności energetycznej tych budynków.

Świadczeniem głównym jest termomodernizacja budynków DPS prowadząca do poprawy ich efektywności energetycznej, a przedmiot zamówienia został określony jako „Prace remontowe i roboty związane z poprawą efektywności energetycznej budynków DPS wraz z budową na ich potrzeby odnawialnych źródeł energii (OZE)”.

Zgodnie ze Specyfikacją warunków zamówienia przedmiot zamówienia obejmuje w szczególności następujące zadania:

1) - roboty termomodernizacyjne, instalacyjne i budowlane dotyczące:

a) termomodernizacji budynków A, B, C, D obejmującej swym zakresem w szczególności:

- przygotowanie powierzchni ścian i ich ocieplenie styropianem wraz z wykonaniem wyprawy na elewacji i montażem okładziny ściennej winylowej,

- demontaż i montaż części stolarki,

- wymianę parapetów,

- obróbki blacharskie;

b) wykonania instalacji klimatyzacji w pomieszczeniu kuchni w budynku B;

c) wymiany armatury grzejnikowej i regulacji instalacji wodnej, niskotemperaturowej;

d) wykonania wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej pomieszczeń palarni w budynkach A i D;

e) przebudowy wejścia do kotłowni z budową żelbetowych schodów zewnętrznych na gruncie;

f) budowy nowego wejścia do piwnicy pod kuchnią w budynku B wraz ze schodami zewnętrznymi, montażem stolarki drzwiowej, robotami wykończeniowymi. 

2) - modernizacja źródła ciepła polegająca w szczególności na:

a) montażu gruntowych inwerterowych pomp ciepła o mocy (...) na potrzeby ogrzewania, wentylacji mechanicznej i podgrzania ciepłej wody użytkowej w budynkach A, B, C, D współpracujących w układzie biwalentnym - rozłącznym z istniejącą kotłownią olejową;

b) demontażu wraz z osprzętem jednego wodnego kotła (...) z palnikiem olejowym oraz sześciu powietrznych pomp ciepła.

3) - wymiana istniejących utwardzeń terenu na nowe z kostki betonowej wraz z odwodnieniem i rekultywacją trawnika w otoczeniu budynków A, B, C, D.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy realizując umowę opisaną w stanie faktycznym wykonywał Pan świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne stanowiły element tego świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT, czy też realizując umowę wykonywał Pan odrębne, niezależne świadczenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: (…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: (…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…).

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…) (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.

Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Świadczenie złożone jest więc rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które jednak są ze sobą ściśle powiązane. Jednocześnie przy identyfikacji świadczenia jako kompleksowego nie ma jednak przesądzającego znaczenia objęcie zakresu prac jedną umową oraz jedną ceną.

Ocena świadczenia jako kompleksowego wymaga bowiem wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które zmierzają do osiągnięcia jednego celu.

Dodatkowo istotna jest niezależna dostępność poszczególnych świadczeń sugerująca brak istnienia nierozerwalnego związku pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 562/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy „stapiają się” ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym „na zewnątrz” występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego.

Wskazać również należy, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. (…) Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11) (…).

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 900/12 wskazano, że w ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że wykonane przez niego usługi stanowią usługę złożoną, kompleksową i wobec tego w całości podlegają opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Wykonane przez niego usługi można było bowiem rozdzielić, mogły zostać wykonane przez różne podmioty, usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego nie miały wpływu na możliwość wykonania usług w obrębie tego budynku. Nie ma również znaczenia okoliczność, że w zawartej przez Skarżącego z kontrahentem umowie powołano jedną, preferencyjną stawkę podatku. W stanie faktycznym przyjętym do wyrokowania przez Sąd prawidłowa była ocena organu podatkowego, że usługi wykonane poza budynkiem domu studenckiego stanowią oddzielne od usług budowlanych świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane, Skarżący nie wskazał natomiast takich okoliczności, które czyniłyby opisane przez niego we wniosku świadczenia kompleksowymi i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu podatku VAT.

Dodatkowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15 Sąd analizując funkcjonalną więź między budynkiem, a infrastrukturą towarzyszącą wskazał cyt.

Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne pozostaje bez znaczenia.

Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA, gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Analizując zatem zakres wykonywanych czynności w ramach zawartej Umowy, zwracam uwagę, że czynności opisanych w ramach Zadania nr 1, 2 i 3 nie można traktować jako jednego świadczenia kompleksowego. Należy podkreślić, że w ramach umowy wykonuje Pan prace zarówno w bryle budynku oraz poza jego bryłą. Czynności wskazane przede wszystkim w Zadaniu nr 3 – tj. wymiana istniejących utwardzeń terenu na nowe z kostki betonowej wraz z odwodnieniem i rekultywacją trawnika w otoczeniu budynków A, B, C, D. - nie są wykonywane w bryle budynku. Co prawda, prace zewnętrzne i zagospodarowanie terenu, są konsekwencją modernizacji źródła ciepła i termomodernizacji, jednakże nie są one niezbędne do jej wykonania i stanowią odrębne, niezależne świadczenie. Wymiana istniejących utwardzeń terenu na nowe z kostki betonowej wraz z odwodnieniem i rekultywacją trawnika w otoczeniu budynków A, B, C, D nie prowadzą do realizacji celu głównego, tj. poprawy efektywności energetycznej budynków DPS (termomodernizacji). Czynności te nie prowadzą do zmniejszenia zapotrzebowania budynków na energię oraz zwiększenia efektywności energetycznej całego kompleksu. Nie są niezbędne dla osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci poprawy efektywności energetycznej budynków DPS. W mojej ocenie powyższe prace stanowią odrębne, niezależne świadczenie od usługi termomodernizacji (na którą składają się prace opisane w ramach Zadania nr 1 i 2), ponieważ są realizowane poza bryłą budynku i nie wpływają bezpośrednio na jego efektywność energetyczną. Prace związane z wymianą istniejących utwardzeń terenu na nowe z kostki betonowej wraz z odwodnieniem i rekultywacją trawnika w otoczeniu budynków A, B, C, D mają na celu zapewnienie właściwego odprowadzenia wód powierzchniowych od fundamentów oraz bezpieczną komunikację wokół obiektu.

W mojej ocenie prace opisane w ramach Zadania nr 1 i 2 stanowią odrębne od Zadania nr 3 świadczenie kompleksowe. Wykonywane prace w ramach tych Zadań (nr 1 i 2) prowadzą do realizacji celu głównego, tj. poprawy efektywności energetycznej budynków DPS (termomodernizacji). Czynności te prowadzą do zmniejszenia zapotrzebowania budynków na energię oraz zwiększenia efektywności energetycznej całego kompleksu. Ich wykonanie jest niezbędne dla osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci poprawy efektywności energetycznej budynków DPS. Świadczeniem głównym jak Pan wskazuje jest termomodernizacja budynków DPS prowadząca do poprawy ich efektywności energetycznej. Prace opisane w ramach Zadania nr 1 i 2 pozostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem poprawy efektywności energetycznej, gdyż:

- ocieplenie ścian ogranicza straty ciepła,

- wymiana stolarki, parapetów i obróbek blacharskich zapewnia prawidłowe wykonanie oraz trwałość systemu ocieplenia,

- wymiana armatury grzejnikowej i regulacja instalacji pozwalają dostosować instalację do nowych parametrów energetycznych budynków,

- montaż pomp ciepła zapewnia efektywne energetycznie źródło ciepła,

- wentylacja i klimatyzacja umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie budynków po przeprowadzeniu prac termomodernizacyjnych,

- roboty budowlane wykonane w bryle budynku dotyczące wejść do kotłowni i piwnicy umożliwiają wykonanie oraz eksploatację instalacji technicznych związanych z modernizacją energetyczną.

W ramach zawartej Umowy ma Pan do wykonania bardzo szeroki zakres robót budowlanych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług elementy prac określone w zawartej przez Pana Umowie w ramach Zadania nr 1 i 2 oraz Zadania nr 3 są niezależnymi od siebie świadczeniami kompleksowymi, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych. Prace składające się na Zadanie nr 3 tj. rozbiórka starych utwardzeń i wykonanie nowych z kostki betonowej (w tym po dokonanych odwiertach oraz wymiana/naprawa istniejących dotychczas dróg/ścieżek), odwodnienie terenu oraz rekultywacja trawników wokół budynków stanowią odrębne świadczenie kompleksowe. Zatem ww. świadczenia stanowią odrębne podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Fakt, że podstawą wykonania robót jest zbiór prac budowlanych, na który składają się czynności wykonywane zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz budynku, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania tych usług. Podstawą przyjęcia, że zbiór czynności tworzy świadczenie kompleksowe nie mogą być wyłącznie regulacje zawartej między stronami umowy czy sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Wskazać zatem należy, że mimo, iż pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z robót występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie wszystkich prac wykonanych w ramach zawartej Umowy jako jednej kompleksowej usługi, gdyż są to czynności samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi w zakresie infrastruktury zewnętrznej i otoczenia budynku nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe z czynnościami w zakresie termomodernizacji substancji budynku. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem, że roboty w tym zakresie są funkcjonalnie, technologicznie i gospodarczo powiązane, a z perspektywy Zamawiającego tworzą one jedno przedsięwzięcie inwestycyjne, którego końcowym efektem ma być uzyskanie wyższego standardu energetycznego budynków. Na rozstrzygnięcie nie ma również wpływu fakt, że prace te stanowią konieczne zakończenie inwestycji i przywrócenie pełnej funkcjonalności obiektu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że prace opisane w ramach Zadania nr 1, 2 stanowią świadczenie kompleksowe, odrębne od prac opisanych w ramach Zadania nr 3. Zadanie nr 3 stanowi odrębne świadczenie kompleksowe. Innymi słowy, opisane prace nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że nie możliwe by było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z opisu sprawy.

W związku z powyższym, stwierdzam, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest uznanie, że realizując Umowę opisaną w stanie faktycznym wykonywał Pan jedno świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne stanowiły element tego świadczenia kompleksowego, na podstawie art. 29a ustawy o VAT.

Zatem Pana stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto zaznaczam, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie, w szczególności stawki podatku, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Dodatkowo wskazuję, że w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług wydawane są decyzje w sprawie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.