Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.10.MP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 465/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1040/21 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stan faktyczny 1 i 2 (zdarzenie o charakterze ciągłym):

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji budowlanych na całym świecie, specjalizując się w projektach górniczych, wiertniczych, tunelowych, a także infrastrukturalnych. Spółka zrealizowała kilkadziesiąt szybów polskich kopalni miedzi oraz tysiące kilometrów podziemnych chodników i przekopów, tuneli - metra, kolejowych, drogowych i hydrotechnicznych. W ramach świadczonych usług Spółka realizuje inwestycje budowlane jako generalny wykonawca, wykonując prace we własnym zakresie, jak również korzystając z usług podwykonawców.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych zawierane są umowy, które określają szczegółowo zakres rzeczowy świadczonych usług. Jednocześnie każda tego rodzaju umowa zawiera załącznik w postaci harmonogramu rzeczowo-finansowego realizowanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych (dalej jako Harmonogram).

W tym zakresie umowy przewidują odbiory częściowe i końcowe robót budowlanych lub budowlano-montażowych, obejmujące rzeczywiście skończone etapy prac zgodnie z Harmonogramem. Umowy przewidują, że z czynności każdorazowego częściowego/końcowego odbioru robót budowlanych lub budowlano-montażowych sporządzane będą protokoły z częściowego/końcowego odbioru, które w przypadku braku uwag będą stanowiły potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danego etapu prac (tzw. protokół częściowego/końcowego odbioru bez uwag zatwierdzony przez Zamawiającego).

Protokół częściowy (Protokół Stanu Zaawansowania Robót) dotyczy każdorazowo kolejnego etapu prac, natomiast protokół końcowy (Protokół Odbioru Końcowego) odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres przewidzianej w danej umowie inwestycji.

Umowy zawierane przez Spółkę co do zasady określają ryczałtową wartość wynagrodzenia przedmiotu umowy odnoszącą się do całości realizowanej inwestycji. Natomiast Harmonogram przewiduje wartość poszczególnych etapów w ramach realizowanej inwestycji.

Umowy zawierane przez Spółkę przewidują, iż rozliczenie robót dokonywane jest po zakończeniu i odebraniu każdego ze skończonych elementów (etapów) robót nie częściej jednak, niż raz w miesiącu - zgodnie z zatwierdzonym przez Zamawiającego Harmonogramem przedmiotu umowy.

Umowy przewidują w sposób szczegółowy i sformalizowany procedurę odbiorową realizowanych prac budowlanych i/lub budowlano-montażowych.

Odbiór robót budowlanych lub budowlano-montażowych obejmuje skończone elementy robót zgodnie z Harmonogramem.

Podstawę do wystawienia faktur VAT dotyczących zakończonych etapów (części) prac budowlanych i/lub budowlano montażowych stanowią obustronnie podpisane protokoły częściowe zgodnie ze wzorem obowiązującym w Spółce oraz dokumenty wyszczególnione w umowie (których katalog zależy od rodzaju realizowanej inwestycji np. oświadczenie kierownika robót o zakończeniu robót podlegających odbiorowi, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z określonymi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności na wszelkie materiały zabudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/).

Co do zasady Umowy przewidują, iż wynagrodzenie rozliczane fakturami częściowymi nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie.

Pozostała część wynagrodzenia (10% wartości wynagrodzenia ryczałtowego) rozliczana jest po przeprowadzonym odbiorze końcowym oraz złożeniu oświadczeń przez Kierownika Robót o zakończeniu prac, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wraz z dokumentami wymaganymi Prawem budowlanym.

Podstawę do wystawienia faktury końcowej stanowi podpisany przez strony umowy Protokół Odbioru Końcowego (zgodnie z obowiązującym wzorem w Spółce) oraz dokumenty wskazane w umowie (oświadczenie kierownika o zakończeniu robót, projektową dokumentację powykonawczą, zawierającą rysunki wykonawcze z naniesionymi ewentualnymi zmianami, które zaistniały w toku realizacji zadania, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z odpowiednimi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły wykonane certyfikowanymi przyrządami/miernikami o odpowiedniej klasie dokładności przez pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia do pomiarów, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności krajowe lub europejskie aprobaty techniczne na wszelkie materiały i komponenty wbudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/, protokołu zdawczo-odbiorcze z przekazania materiałów po demontażu /złom/ na magazyn zamawiającego.

W związku z powyższym, tj. za częściową realizacją prac budowlanych lub budowlano-montażowych wystawiane są faktury dokumentujące wykonanie określonego etapu prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Spółka wskazuje iż powyższe formalność odbioru w formie ww. zatwierdzonego protokołu odbioru (częściowego lub końcowego) jest każdorazowo uzgadniana przez strony w umowie dotyczącej realizacji danej inwestycji. Takie postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana - akceptacja danych etapów prac w formie protokołu odbioru bez uwag zatwierdzony przez Zamawiającego jest powszechną i stałą praktyką gospodarczą.

Akceptacja wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych stanowi dla stron materialne zakończenie usługi (bądź jej części) przewidzianej w umowie i ostatecznie określa wysokość należnego wynagrodzenia w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego.

Dotychczas, w oparciu o interpretację ogólną Nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 6) Spółka za moment wykonania usługi budowlanej przyjmowała datę faktycznego wykonania części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w tym przypadku Spółka rozpoznawała w dacie wystawienia faktury dokumentującej częściowe wykonanie robót budowlanych lub budowlano-montażowych, nie później niż 30. dnia od daty faktycznego wykonania usługi.

Natomiast w odniesieniu do prac budowlanych kończących daną inwestycję budowlaną lub budowlano-montażową, które zgodnie z umową były przedmiotem odbioru w oparciu o protokół końcowy, Spółka rozpoznawała moment wykonania usługi w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego tj. po spełnieniu wszystkich przewidzianych w umowie wymogów formalnych związanych z procedurą odbiorową.

Stan faktyczny 3:

Analogiczne postanowienia umowne dotyczą umów o świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych zawieranych przez Spółkę z jej podwykonawcami w ramach realizowanej inwestycji na rzecz Inwestora.

Przed dniem 1 listopada 2019 r. Spółka jako nabywca usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców była zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług (na zasadzie odwrotnego obciążenia).

W odniesieniu do etapów prac budowlanych lub budowlano-montażowych odbieranych częściowo, jako moment powstania obowiązku podatkowego, Spółka przyjmowała dzień wystawienia faktury przez podwykonawcę, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia faktycznego wykonania usługi przez podwykonawcę.

Po dniu 31 października 2019 r. Spółka otrzymywała faktury dokumentujące częściowo wykonane usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które były faktycznie wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r. natomiast Protokoły Odbioru Częściowego były podpisany po dniu 31 października 2019 r. Podwykonawcy wystawiali takie faktury bez uwzględniania odwrotnego obciążenia i wykazywali w nich podatek VAT należny.

Nabyte częściowo usługi były/są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przyjmując za moment wykonania usługi dzień faktycznego wykonania części usługi (co miało miejsce przed 1 listopada 2019 r.) Spółka występowała do podwykonawców o dokonanie korekt faktur VAT z uwagi na konieczność rozliczenia ich przez Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Pytania

1. Czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej?

2. Czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego?

3. Czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, czy jednak prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

2. Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego.

3. W sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym, prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

I dalej, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy VAT Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

Z powyższego wynika, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury - jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Kluczowym pozostaje zatem rozstrzygnięcie kwestii - w którym momencie daną usługę uważa się za wykonaną. Istotne są tu dwa zagadnienia:

1) z jednej strony możliwość uznania za wykonany dany etap prac budowlanych lub budowlano-montażowych - tj. przyjęcie, iż w takim przypadku mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą,

2) ustalenie kiedy można uznać, że dana usługa została wykonana (w tym wykonana częściowo).

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż w związku z realizacją prac wystawiane są faktury dokumentujące wykonanie części prac budowlanych lub budowlano-montażowych określonych w Harmonogramie (których wynagrodzenie nie może przekroczyć 90% wartości wynagrodzenia ryczałtowego). Natomiast po zakończeniu całości prac wystawiana jest faktura końcowa obejmująca pozostałą część uzgodnionego wynagrodzenia ryczałtowego (10%).

Innymi słowy jeżeli łączna suma wartości poszczególnych częściowych etapów prac wynosi 90% umówionego wynagrodzenia ryczałtowego to Spółka wystawia faktury VAT dotyczące poszczególnych częściowych etapów prac budowlanych lub budowlano-montażowych do wysokości 90% umówionego wynagrodzenia ryczałtowego (wartość poszczególnych etapów określa Harmonogram).

Tym samym, spełniony jest warunek przewidziany w art. 19a ust. 2 ustawy VAT, aby w stosunku do wykonanej w części usługę ustalić odpowiednią zapłatę.

Co więcej, w doktrynie przyjmuje się, że obowiązek podatkowy w związku z częściowym wykonaniem usługi może powstać w zasadzie wówczas, gdy umowa między stronami przewiduje możliwość częściowego „oddawania” wykonywanej usługi (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Komentarz, s. 137). W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż strony przewidują i regulują umownie możliwość częściowego wykonania usługi oraz odpowiedniego rozliczenia w tym zakresie.

Dodatkowo należy wskazać, iż o ile przepis nie wyraża tego wprost, to należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje w tej właśnie części. Taka wykładania prezentowana jest również w doktrynie - z natury usługi częściowej (w jej zdefiniowanej w ust. 2 postaci) wynika, że wówczas zapłatą (podstawą opodatkowania) jest tylko część należności, do której otrzymania jest uprawniony usługobiorca. Skoro bowiem częściowe wykonanie usług stwarza tytuł do otrzymania płatności za tę właśnie część, to właśnie płatność dotycząca tej części jest zapłatą, o której mowa w art. 29a ustawy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w odniesieniu tylko do tej kwoty, która została albo ma być otrzymana w związku z wykonaniem tej części usługi (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, 2019).

W przypadku zatem, w którym Spółka:

• ustala umownie harmonogram prac,

• z podziałem na wykonanie poszczególnych etapów,

• ze wskazaniem momentu uznania ich za wykonane oraz

• ustalając odpowiednie wynagrodzenie w tej części (za dany etap)

- to w takim przypadku mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą.

Idąc dalej, wiele wątpliwości w praktyce związanych jest z określeniem momentu wykonania usług budowlanych - w tym przypadku częściowo wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych przez Spółkę na rzecz Inwestora (zgodnie z etapami prac wynikającymi z Harmonogramu).

W dniu 1.04.2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, Dz. Urz. Min. Fin. poz. 31) dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. W interpretacji tej uznano, że „za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi). W przypadku zatem gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy VAT)”.

Uwzględniając fakt zastosowania przez Spółkę wykładni wynikającej z interpretacji ogólnej MF z 1.04.2016 r. w odniesieniu do częściowo odbieranych prac budowlanych lub budowlanych, Spółka mogła rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury VAT dokumentującej dany etap prac budowlanych lub budowlano-montażowych nie później jednak niż 30. dnia od dnia faktycznego wykonania części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Ad. 2.

Pomimo obowiązywania ogólnej interpretacji MF dotyczącej kwestii momentu wykonania usługi nadal jednak istniały wątpliwości w przedmiocie momentu faktycznego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

W świetle istniejących wątpliwości jeden ze składów NSA 28 listopada 2017 r. (Postanowienie sygn. I FSK 65/16) zdecydował się wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie rozumienia pojęcia wykonania robót budowlanych. Pytanie dotyczy tego, „czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE; z tytułu takiej transakcji następuje w: - momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też - momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru”.

W dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-224/18 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 marca 2018 r., w postępowaniu: Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził: „artykuł 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym TSUE wskazywał również: „W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana".

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniu NSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. wydanym w związku z ww. orzeczeniem TSUE, w którym sąd stwierdził: „uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej końcowego odbioru prac budowlanych lub budowlano-montażowych należy wskazać, iż Spółka zawiera umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, które przewidują precyzyjną procedurę odbioru końcowego (jak i częściowych odbiorów).

W przypadku odbioru końcowego przewiduje się, sporządzenie Protokołu Odbioru Końcowego stanowiącego potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danej inwestycji. Protokół końcowy odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres prac budowlanych lub budowlano-montażowych przewidziany dla realizowanej inwestycji.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki skoro (w ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu NSA w ww. orzeczeniu):

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez Spółkę przewidują prawo Zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane (w formie protokołu) i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione,

• powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana - akceptacja realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych w formie Protokołu Odbioru Końcowego bez uwag podpisanego przez strony jest powszechną praktyką gospodarczą,

• formalność w postaci akceptacji wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych w formie Protokołu Odbioru Końcowego stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego

- to moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być rozpoznany z chwilą formalnego zakończenia wykonania usługi tj. w chwili podpisania Protokołu Odbioru Końcowego bez uwag przez strony umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być przyjmowany w dacie formalnego końcowego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych tj. w dacie podpisania przez strony bez uwag Protokołu Odbioru Końcowego.

Zatem uwzględniając powyższe (tj. wyrok TSUE) Spółka w sposób prawidłowy rozpoznawała/rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych w odniesieniu do etapu kończącego usługę budowlaną lub budowlano-montażową w dacie wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia końcowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej tj. licząc od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

Ad. 3.

Przepisy Nowelizacji VAT wprowadziły od dnia 1 listopada 2019 r. zmiany do Ustawy VAT polegające m.in. na zniesieniu w transakcjach krajowych tzw. odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców.

Powyższa zmiana, wpływa na sytuację podatkową Spółki w zakresie rozliczeń usług budowlanych lub budowlano-montażowych faktycznie zrealizowanych przez podwykonawców przed 1 listopada 2019 r. jednakże, które zostały formalnie zakończone po dniu 31 października 2019 r. tzn. protokoły odbiorów częściowych zostały podpisane przez strony po dniu 31 października 2019 r. i jednocześnie podwykonawcy po dniu 31 października 2019 r. wystawili faktury dokumentujące odebrane usługi.

Stosownie do art. 10 Nowelizacji VAT stanowiącego przepis przejściowy rozgraniczający stosowanie dotychczasowych przepisów oraz nowych przepisów do ustawy VAT wynika, iż „w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jeżeli zatem, w świetle ww. przepisu przejściowego, usługi budowlane lub budowlano- montażowe były częściowo „dokonane” przed dniem 1 listopada 2019 r., zaś faktura została wystawiona przez podwykonawcę po dniu 31 października 2019 r., faktura taka nie powinna być wystawiona z wykazanym podatkiem należnym, gdyż należało stosować dotychczasowe zasady opodatkowania tych usług tj. podatnikiem z tytułu dokonanych przez podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych był nabywca (Spółka).

Tym samym Spółka prawidłowo żądała od podwykonawców skorygowania faktur w zakresie nienależnie wykazanego podatku należnego i wskazania Spółki jako podatnika właściwego do rozliczenia podatku należnego w oparciu o zasadę odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

Interpretacja indywidualna/postanowienie

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w ww. zakresie - 23 kwietnia 2020 r. wydałem postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.1.IK, w którym uznałem ww. wniosek w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, za bezprzedmiotowy gdyż w mojej ocenie, do stanu faktycznego opisanego we wniosku z 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 5 kwietnia 2016 r., poz. 31).

Postanowienie doręczono Państwu 27 kwietnia 2020 r.

Na powyższe postanowienie, pismem z 11 maja 2020 r. przesłanym drogą elektroniczną, wnieśli Państwo zażalenie.

W ww. zażaleniu wnieśli Państwo o uwzględnienie niniejszego zażalenia w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu oraz rozpoznanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie i wydanie Spółce indywidualnej interpretacji.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, postanowieniem z 2 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.2.MP utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 23 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.1.IK.

Skarga na postanowienie

Na ww. postanowienie z 23 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.1.IK wnieśli Państwo skargę w dniu 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu – 6 sierpnia 2020 r.), w której wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.50.2020.1.IK – wyrokiem z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 465/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1040/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w we Wrocławiu, który uchylił zaskarżone postanowienie stał się prawomocny od 4 grudnia 2024 r. (data wpływu do tut. Organu 30 kwietnia 2025r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych lub budowlano-montażowych na zasadzie odwrotnego obciążenia – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w tym zakresie jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 465/20 uwzględniając skargę stwierdził, że cyt. „(…) zapytanie interpretacyjne Strony obejmowało kwestie uregulowane następującymi przepisami prawa podatkowego:

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art 19a ust. 2, art 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz

- art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2200 z późn. zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym odpowiednio przed 1 listopada 2019 r. i po 31 października 2019 r. - dalej również jako Nowelizacja VAT).

Ponadto przedmiotem wniosku była również relacja interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, które to były przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., znak: PIT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, jak również późniejszego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

W przywołanym wyroku TSUE określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych, a konkretniej sprecyzował datę wykonania usługi. TSUE w sprawie Budimex SA orzekł, że nie można uznać usługi za wykonaną w sytuacji, gdy ostatnim jej etapem jest odbiór prac, w czasie którego można zgłaszać uwagi. TSUE orzekł, że możliwe jest ustalenie, że usługa budowlana jest wykonana dopiero w momencie jej formalnego odbioru, jeżeli odbiór ten jest przewidziany w umowie, jest zgodny ze standardami stosowanymi w budownictwie i przesądza ostatecznie o wysokości należności. Zatem TSUE skorygował wypracowany przez Ministerstwo Finansów (interpretacja ogólna z 1 kwietnia 2016 r.) kierunek orzeczniczy, gdzie jako datę wykonania robót wskazano datę ich faktycznego zakończenia. Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano -montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich części są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Zatem rola orzecznictwa TSUE nie pozostaje również bez wpływu na zakres uprawnień i obowiązków organów podatkowych, jak również podatników, gdyż orzecznictwo TSUE stanowi: podstawę do zmiany interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14a O.p), podstawę do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.), czy też przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

W literaturze przyjmuje się, jak też wskazała Strona, iż wyrok prejudycjalny TSUE ma charakter deklaratoryjny, działa więc co do zasady mocą przepisów, które interpretuje (w niniejszej sprawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art 19a ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślić należy, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i organy nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa unijnego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania tego prawa we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C07.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009r.). Wyroki Trybunału Sprawiedliwości stanowią pomoc dla sądu krajowego w zakresie rozumienia treści normy unijnej, a w konsekwencji w zakresie oceny przepisu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji unijnej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wyroki te nie stanowią samodzielnego źródła prawa, ale wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE winna być uwzględniania przez sądy krajowe i organy publiczne. Państwa członkowskie UE są zobowiązane do zapewnienia skuteczności prawa unijnego zgodnie ze swoimi kompetencjami. Przepisy prawa wspólnotowego stanowić mogą samoistną (lub komplementarnie z przepisami prawa krajowego) podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów wobec adresatów decyzji. W procesie stosowania prawa podlegają więc interpretacji, której przedmiotem jest zarówno kwestia ich obowiązywania, jak i treści. W przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi sprzeczność określonego aktu unijnego z Traktatami, lub gdy dokona wykładni prawa unijnego, orzeczenie to ma moc wiążącą i jest stosowane przez wszystkie organy i sądy Państw Członkowskich. Tym samym, w sytuacji, gdy Trybunał wyjaśni w orzeczeniu zasady stosowania prawa unijnego, organ administracyjny jest zobowiązany stosować te zasady również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, a więc ze skutkiem ex tunc. Zasada pewności prawa doznaje w takim przypadku ograniczenia na rzecz jednolitego i spójnego stosowania prawa wspólnotowego oraz skuteczności tego prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 września 2013 r., I SA/OI 486/13). Zgodnie z zasadą lojalności (art. 4 ust. 3 TUE) wszystkie organy państwa są zobowiązane do stosowania wykładni przyjętej w wyroku prejudycjalnym, który ma skutek ex tunc.

Treść dwóch pierwszych pytań Wnioskodawcy wskazuje, że niewątpliwie dotyczą one kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych prac budowlano-montażowych. Zatem dotyczą problemu, który był objęty ww. wyrokiem TSUE z dnia 2 maja 2019 r. Skoro tak, to w tym zakresie wykładnia tych przepisów dokonana przez TSUE winna zostać uwzględniony przez organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE wskazał m. in. „W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej końcowego odbioru prac budowlanych lub budowlano-montażowych Skarżąca wskazała, że zawiera umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, które przewidują precyzyjną procedurę odbioru końcowego {jak i częściowych odbiorów). W przypadku odbioru końcowego przewiduje się sporządzenie Protokołu Odbioru Końcowego stanowiącego potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danej inwestycji. Protokół końcowy odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres prac budowlanych lub budowlano-montażowych przewidziany dla realizowanej inwestycji. Wskazując, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi, stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego - to w ocenie Skarżącej moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być przyjmowany w dacie formalnego końcowego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych tj. w dacie podpisania przez strony bez uwag Protokołu Odbioru Końcowego. Stanowisko swoje oparła na ww. wyroku TSUE, które to orzeczenie winno zostać uwzględnione przez organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Należy ponadto wskazać, iż przedmiotem zapytania interpretacyjnego była również kwestia przepisów przejściowych związaną ze zmianą sposobu opodatkowania usług budowlanych świadczonych na rzecz Skarżącej przez podwykonawców. Zauważyć należy, że kwestia wskazana przez Skarżącą nie dotyczyła jedynie odwrotnego obciążenia, jak uznał organ w zaskarżonym postanowieniu, ale kwestii zastosowania właściwych przepisów w kontekście wskazanej nowelizacji ustawy o VAT i to ten element był kluczowy dla Skarżącej. Kwestia ta nie mogła być zawarta we wskazanej przez organ interpretacji ogólnej MF z 2016 r., gdyż wskazane przez Skarżącą przepisy została uchwalone w późniejszym czasie. Ponadto w zakresie wskazania podatnika do rozliczenia podatku należnego, to istotnym elementem było rozstrzygnięcie kwestii na kim ciąży obowiązek podatkowy rozliczenia podatku VAT z tytułu usług budowlanych lub budowlano- montażowych realizowanych na przełomie października/listopada 2019 r. Kwestia ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy z ww. tytułu nie była przedmiotem interpretacji ogólnej MF z 1 kwietnia 2016 r., zatem również w tym zakresie uznanie wniosku Skarżącej za bezprzedmiotowy stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 14b § 5a O.p., gdyż zagadnienie wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie odpowiadało zagadnieniu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1040/21 oddalając skargę kasacyjną, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły uznania za moment wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych podpisania protokołu odbioru. W tym względzie strona odwołała się do wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, podjętego po wydaniu interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. Trybunał stwierdził we wskazanym orzeczeniu, że artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy intepretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w tej dziadzienie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

Z powyższego wynika zasadniczo, że dniem wykonania usługi budowlanej może być dzień jej odbioru, jeżeli odbiór ten został przewidziany w umowie w sposób zgodny z panującymi standardami, a od odbioru zależy wysokość wygrodzenia wykonawcy. Tymczasem z treści interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r. wynika między innymi, że nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC - z datą wystawienia określonych świadectw.

W świetle powyższego zasadnie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, gdyż przedstawiona przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej treść norm prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych, nie odpowiadała stanowi prawnemu uwzględniającemu wykładnię wypływającą z orzeczenia TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.

Niezależnie od problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka dociekała również odpowiedzi na pytanie odnośnie stosowania właściwych przepisów u.p.t.u. w związku z ustawą zmieniającą. Zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji ogólnej i organ nie mógł z powodu wydania interpretacji ogólnej uchylić się od oceny przedmiotowego zagadnienia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dla oceny rzeczonego problemu kwestią wstępną niejako, miałoby być przyjęcie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony poszerzyło de facto zakres zastosowania art. 14b § 5a O.p., rozciągając tę regulację na przypadki, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie tyle odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, co z przedmiotem tym jest powiązany, co wyraźnie kłóci się z treścią wskazanej normy procesowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'', podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowy pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18.

We wskazanym wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. TSUE wskazał, że:

„strony postępowania głównego nie zgadzają się co do momentu, w którym zostały wykonane usługi realizowane przez Budimex, przy czym spółka ta podniosła, że z uwagi na postanowienia znajdujące się w zawieranych przez nią umowach moment ten może nastąpić dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej. O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”.

Dalej Trybunał wskazał, że:

„właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT (...). Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności”.

TSUE przypomniał, że:

„świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy (...)”. Trybunał wskazał też, że „z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka Budimex podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego. Po pierwsze, w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Po drugie, należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (...). W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Trybunał dodał ponadto, że:

„inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.

W konsekwencji TSUE orzekł, że:

„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,

• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i

• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniach nr 1 i nr 2 dotyczą kwestii czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do częściowo wykonanych prac budowlano-montażowych tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty wykonania usługi tj. daty faktycznie częściowo wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (pytanie nr 1 oraz czy Spółka w prawidłowy sposób rozpoznawała/rozpoznaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do końcowego etapu wykonanych prac budowlanych lub budowlano- montażowych kończącego daną inwestycję tj. w dacie wystawienia faktury VAT nie później jednak, niż 30. dnia licząc od daty podpisania przez strony umowy bez uwag Protokołu Odbioru końcowego (pytanie nr 2).

Wskazali Państwo, że w ramach świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych zawierane są umowy, które określają szczegółowo zakres rzeczowy świadczonych usług. Jednocześnie każda tego rodzaju umowa zawiera załącznik w postaci harmonogramu rzeczowo-finansowego realizowanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym zakresie umowy przewidują odbiory częściowe i końcowe robót budowlanych lub budowlano-montażowych, obejmujące rzeczywiście skończone etapy prac zgodnie z Harmonogramem. Umowy przewidują, że z czynności każdorazowego częściowego/końcowego odbioru robót budowlanych lub budowlano-montażowych sporządzane będą protokoły z częściowego/końcowego odbioru, które w przypadku braku uwag będą stanowiły potwierdzenie wykonania przedmiotu umowy oraz podstawę zakończenia danego etapu prac (tzw. protokół częściowego/końcowego odbioru bez uwag zatwierdzony przez Zamawiającego). Protokół częściowy (Protokół Stanu Zaawansowania Robót) dotyczy każdorazowo kolejnego etapu prac, natomiast protokół końcowy (Protokół Odbioru Końcowego) odnosi się do ostatniego etapu prac, kończącego cały zakres przewidzianej w danej umowie inwestycji.

Umowy przewidują w sposób szczegółowy i sformalizowany procedurę odbiorową realizowanych prac budowlanych i/lub budowlano-montażowych.

Odbiór robót budowlanych lub budowlano-montażowych obejmuje skończone elementy robót zgodnie z Harmonogramem.

Podstawę do wystawienia faktur VAT dotyczących zakończonych etapów (części) prac budowlanych i/lub budowlano montażowych stanowią obustronnie podpisane protokoły częściowe zgodnie ze wzorem obowiązującym w Spółce oraz dokumenty wyszczególnione w umowie (których katalog zależy od rodzaju realizowanej inwestycji np. oświadczenie kierownika robót o zakończeniu robót podlegających odbiorowi, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z określonymi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności na wszelkie materiały zabudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/).

Co do zasady Umowy przewidują, iż wynagrodzenie rozliczane fakturami częściowymi nie może przekroczyć 90% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w Umowie.

Pozostała część wynagrodzenia (10% wartości wynagrodzenia ryczałtowego) rozliczana jest po przeprowadzonym odbiorze końcowym oraz złożeniu oświadczeń przez Kierownika Robót o zakończeniu prac, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane wraz z dokumentami wymaganymi Prawem budowlanym.

Podstawę do wystawienia faktury końcowej stanowi podpisany przez strony umowy Protokół Odbioru Końcowego (zgodnie z obowiązującym wzorem w Spółce) oraz dokumenty wskazane w umowie (oświadczenie kierownika o zakończeniu robót, projektową dokumentację powykonawczą, zawierającą rysunki wykonawcze z naniesionymi ewentualnymi zmianami, które zaistniały w toku realizacji zadania, komplet protokołów z pomiarów oraz prób i badań powykonawczych zgodnie z odpowiednimi normami oraz pozostałe niezbędne protokoły wykonane certyfikowanymi przyrządami/miernikami o odpowiedniej klasie dokładności przez pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia do pomiarów, certyfikaty, atesty, deklaracje zgodności krajowe lub europejskie aprobaty techniczne na wszelkie materiały i komponenty wbudowane w trakcie realizacji zadania /w języku polskim/, protokołu zdawczo-odbiorcze z przekazania materiałów po demontażu /złom/ na magazyn zamawiającego.

W związku z powyższym, tj. za częściową realizacją prac budowlanych lub budowlano-montażowych wystawiane są faktury dokumentujące wykonanie określonego etapu prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Akceptacja wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych stanowi dla stron materialne zakończenie usługi (bądź jej części) przewidzianej w umowie i ostatecznie określa wysokość należnego wynagrodzenia w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Zatem, w powyższej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony protokół odbioru części robót bądź protokół odbioru końcowego stanowi podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi/całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi w części w przypadku odbioru częściowego lub wykonania całości usługi w przypadku odbioru końcowego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt l i pkt 4 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt l i pkt 4 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jeśli więc towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1751; dalej „Ustawa nowelizująca”):

W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług od tych usług.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) bądź wykonana ściśle określona usługa.

Zatem to w ściśle określonych przypadkach, to usługobiorca jest podatnikiem rozliczającym podatek należny (oraz naliczony) z tytułu nabycia usług.

Skoro jak wykazano wyżej, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje w momencie wykonania tych usług, a do faktycznego wykonania usług przez podwykonawców doszło przed dniem 1 listopada 2019 r., to Państwo są podatnikiem rozliczającym podatek należny oraz naliczony z tytułu nabycia tych usług.

Zatem Państwa stanowisko, że w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych od podwykonawców, które faktycznie zostały zrealizowane przed dniem 1 listopada 2019 r. z wykazanym podatkiem VAT należnym, prawidłowym postępowaniem Spółki było żądanie skorygowania tych faktur przez podwykonawcę i wystawienia faktur bez podatku VAT ze wskazaniem Spółki jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.