Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.527.2025.1.KO

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w siedzibą w Polsce i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca stworzył Program (...), w ramach którego obecnie oferowane są usługi w zakresie wyżywienia pracowników firm.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności przedstawia opis aktualnie świadczonych usług w ramach Programu (...) (dalej: (...)), które nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy ich przedstawienie jest niezbędne do wyjaśnienia przedmiotu działalności Wnioskodawcy oraz usług, których Wnioskodawca planuje rozpocząć świadczenie, stanowiących rozszerzenie Programu (...) (dalej: Usługi pośrednictwa).

1. (...)

1.1. (...) realizowane są w ramach programu (...), którego przedmiotem jest zapewnienie posiłków dla zakładów pracy (dalej: „Klient” lub „Klienci”). Klientami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które korzystają z Programu (...) i zawarły stosowną umowę z Wnioskodawcą w tym zakresie. Klientem może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny, który posiada oddział w Polsce.

1.2. Posiłki zamawiane i spożywane są przez pracowników Klienta lub inne osoby, którym Klient je zapewnia (dalej: Pracownicy). Klienci zapewniają posiłki swoim Pracownikom np. ze względu na ciążący na nich obowiązek zapewniania posiłków regeneracyjnych czy też z uwagi na zobowiązanie się pracodawcy do zapewnienia posiłków w ramach tzw. systemów benefitowych (nieodpłatnie lub z częściową odpłatnością Pracownika). Ewentualne kwestie rozliczeń pomiędzy Klientem a jego pracownikami za zamówione posiłki nie leżą w gestii Wnioskodawcy.

1.3. Posiłki zamawiane są poprzez dedykowaną do tego platformę elektroniczną (...) (dalej: Aplikacja (...)), do której dostęp (zapewniany przez Wnioskodawcę) mają Pracownicy. Posiłki przygotowywane i dostarczane są przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy współpracy. Natomiast podmioty te nie są stronami umów z Klientami.

1.4. Zasady współpracy z Klientami regulują zawarte z nimi umowy, które określają m. in. zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy względem Klientów i jego pracowników z tytułu świadczonych usług czy tez zasady rozpatrywania uwag wnoszonych i reklamacji do dostarczanych posiłków.

1.5. Wnioskodawca rozlicza się z Klientami z tytułu dostarczonych dla Pracowników posiłków, tj. otrzymuje od Klientów wynagrodzenie z tytułu dostarczonych posiłków. Dostarczane w ten sposób są posiłki o wartości nie przekraczającej określonego limitu ustalonego przez danego Klienta (stanowiącego wartość za jaką dany Klient ma zamiar nabyć we własnym imieniu posiłki dla Pracowników).

1.6. Jednocześnie Pracownicy mają możliwość nabycia posiłków we własnym zakresie, tj. nie w ramach zobowiązania zapewnienia go przez Pracodawcę kiedy to nabywa je we własnym imieniu Klient. Zasady zamówień posiłków są takie same jak opisane wyżej. W takim przypadku transakcja zawierana jest i rozliczana bezpośrednio pomiędzy Spółką a Pracownikiem, który nabywa posiłki we własnym imieniu, zatem w zakresie tych transakcji klientami Wnioskodawcy są również Pracownicy.

1.7. W celu dokonywania rozliczeń z tytułu zamówień posiłków we własnym imieniu, Pracownicy dokonują doładowania przypisanego do nich wirtualnego konta (dalej: Skarbonka). Doładowanie to polega na wpłacie Wnioskodawcy środków pieniężnych na poczet przyszłych zamówień, w tym również za pomocą płatności mobilnej (BLIK) lub powiązanej z Aplikacją (...) karty płatniczej. Doładowanie może następować także w innej formie, w tym na przykład bezpośrednio przez (...) jako nagroda w realizowanym przez Wnioskodawcę konkursie.

Sposób opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży posiłków w wyżej opisanym modelu, w tym sposób określenia podstawy opodatkowania oraz zakres obowiązków dokumentacyjnych został potwierdzony w drodze wydanej Wnioskodawcy w dniu 4 września 2024 r. interpretacji indywidualnej, znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.432.2024.1.ALN.

2. Usługi pośrednictwa

Wnioskodawca planuje rozszerzyć ofertę usług świadczonych w ramach Programu (...) o Usługi pośrednictwa, które dotyczyć będą pośredniczenia w zakupie posiłków bezpośrednio w punktach gastronomicznych takich jak bary i restauracje (dalej: Restauracje).

2.1. Usługa pośrednictwa obejmować będzie możliwość zapłaty za zakup posiłku w Restauracjach, z którymi Spółka zawrze umowy współpracy. Restauracjami będą mogły być również podmioty przygotowujące posiłki w ramach dotychczasowej działalności opisanej na wstępie niniejszego wniosku, o których mowa w pkt 1.3. powyżej.

2.2. Osobami mogącymi dokonać zakupu w Restauracjach będą Pracownicy Klientów biorących udział w Programie (...). Wnioskodawca zastrzega jednak, iż w zależności od ustaleń z danym Klientem Program (...) będzie obejmować zarówno (...) oraz Usługi pośrednictwa lub tylko jedne z tych usług.

2.3. W Aplikacji (...) widoczne będą informacje o Restauracjach, w których można dokonać zakupu posiłków wraz z oferowanymi przez nie menu oraz z cenami posiłków (na podstawie informacji otrzymanych od Restauratorów). Nie będzie możliwości dokonania zamówienia posiłku poprzez Aplikację (...). Wnioskodawca nie będzie mieć również żadnego wpływu na ceny posiłków, gdyż będą ustalane samodzielnie przez Restauratorów.

2.4. Pracownik chcąc skorzystać z omawianej możliwości zapłaty za posiłek będzie musiał samodzielnie udać się do Restauracji, dokonać wyboru posiłku i zamówić go wskazując na sposób rozliczenia w ramach Programu (...). Pracownik w Aplikacji (...) wygeneruje kod, który po wpisaniu przez Restauratora do jego panelu Aplikacji (...) pozwoli na uruchomienie płatności za pośrednictwem Wnioskodawcy lub odwrotnie (to Restaurator wygeneruje kod wpisywany przez Pracownika do Aplikacji).

2.5. W przypadku zakupu posiłków w modelu Usług pośrednictwa Wnioskodawca nie będzie występować jako strona transakcji sprzedaży posiłku, jak również nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu jego sprzedaży (np. za jakość posiłku, za ewentualne zatrucia). Wnioskodawca nie będzie brać udziału w zgłaszaniu uwag czy też rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji. Kwestie te będą załatwiane bezpośrednio pomiędzy Pracownikiem a Restauratorem jako stornami transakcji

2.6. Analogicznie jak w przypadku (...), zakupy posiłków przez Pracowników w Restauracjach finansowane byłyby przez Klientów do określonego przez nich limitu ustalonego przez danego Klienta (analogicznie jak w pkt 1.4.) lub też ze środków Pracowników zgromadzonych uprzednio w ramach Skarbonki (o której mowa w 1.7.)

2.7. W ramach Usługi pośrednictwa Wnioskodawca przekazywać będzie środki pieniężne Restauratorom z tytułu dokonanej przez nich sprzedaży posiłków Pracownikom (co do zasady w ramach rozliczeń miesięcznych, tj. po zakończeniu danego miesiąca nastąpi przekazanie środków tytułem sprzedaży posiłków w tym miesiącu; przy czym Wnioskodawca nie wyklucza innego uregulowania momentu przekazania środków [np. w ramach okresów innych niż miesięczne]).

2.8. Wnioskodawca pobierać będzie środki pieniężne celem uregulowania zapłaty Restauratorom odpowiednio od Klientów (co do zasady w ramach rozliczeń miesięcznych, tj. po zakończeniu danego miesiąca nastąpi przekazanie środków tytułem zakupu posiłków przez Pracowników w tym miesiącu; przy czym Wnioskodawca nie wyklucza innego uregulowania momentu otrzymania środków [np. w ramach okresów innych niż miesięczne]) oraz od Pracowników (w ramach wykorzystania środków zgromadzonych [przednio wpłaconych do Wnioskodawcy] w Skarbonce), za pomocą płatności mobilnej (BLIK) albo powiązanej z Aplikacją (...) karty płatniczej lub w innej formie.

2.9. Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa Wnioskodawcy należne będzie od Restauratorów wynagrodzenie prowizyjne ustalane w oparciu o ilość i wartość posiłków nabytych przez Pracowników od Restauratorów w ramach Programu (...). Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się przypadki, gdy dodatkowo ustalone zostaną stałe elementy wynagrodzenia.

2.10. W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od Klientów ani ich Pracowników. Jedynie otrzymywane będą środki jak wskazano w pkt. 2.8. przeznaczone na zapłatę Restauratorom z tytułu sprzedaży posiłków.

Pytania

1. Czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych Usług pośrednictwa będzie jedynie opisane w niniejszym wniosku wynagrodzenie otrzymywane od Restauratorów?

2. Czy w opisanym modelu świadczenia Usług pośrednictwa w ramach programu (...) Wnioskodawca wykonywać będzie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności na rzecz Pracowników lub Klientów?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych Usług pośrednictwa będzie jedynie opisane w niniejszym wniosku wynagrodzenie otrzymywane od Restauratorów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym modelu świadczenia Usług pośrednictwa w ramach programu (...) Wnioskodawca nie będzie świadczyć podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług na rzecz Pracowników ani Klientów.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W pierwszej kolejności zdaniem Wnioskodawcy należy ocenić charakter relacji łączących go z Restauratorami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczenia Wnioskodawcy względem Restauratorów nie będą stanowić dostawy towarów. Może ono zatem stanowić co najwyżej odpłatne świadczenie usług. Dokonując w tym zakresie oceny można opierać się nie tylko na literalnym brzmieniu przepisu, ale również kryteriami wypracowanymi w swoim orzecznictwie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE przesłanką dla uznania danej czynności za usługę jest łączne spełnienie następujących warunków:

a) występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

b) istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

c) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

d) istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe do relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Restauratorami wskazać należy, iż:

a) niewątpliwie Restaurator jest beneficjentem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę: prezentacja menu w Aplikacji (...) (która jako reklama Restauratora zachęcać będzie do skorzystania z jego oferty) oraz pośredniczenie w dokonaniu płatności Restaurator zwiększy zainteresowanie dokonaniem zakupu u danego Restauratora co przełoży się na zwiększenie jego sprzedaży jak i ułatwienie obsługi transakcji w zakresie płatności;

b) pomiędzy Wnioskodawcą a Restauratorem istnieć będzie stosunek prawny wynikający z umowy jaka zostanie zawarta;

c) usłudze Wnioskodawcy odpowiadać będzie świadczenie wzajemne ze strony nabywcy - Restauratora w postaci wynagrodzenia,

d) istnieć będzie wyraźny związek pomiędzy wykonaną usługą a wynagrodzeniem co wynikać będzie z tego, iż wynagrodzenie będzie miało charakter prowizyjny, zatem będzie wprost powiązane z wolumenem sprzedaży dokonanym przez Restauratora dzięki zaangażowaniu Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika zatem, iż Wnioskodawca świadczyć będzie usługi na rzecz Restauratorów. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te zbliżone będą swoim charakterem do usług pośrednictwa. Jak wynika z definicji zawartej w internetowym wydaniu słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „pośrednictwo” to:

1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy jego usługi świadczone na rzecz Restauratorów zbliżone będą swoim charakterem do usług pośrednictwa ponieważ celem działań Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do dokonania transakcji pomiędzy Restauratorem a Pracownikiem poprzez udostępnienie menu Restauratora oraz umożliwienie zapłaty Restauratorowi.

Po ustaleniu charakteru świadczenia Wnioskodawcy i jego przedmiotu, możliwe jest odniesienie się do ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie jakie ma otrzymać świadczący usługę od usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonania danej usługi. Jak wynika z definicji zawartej w internetowym wydaniu słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „zapłata” to:

1. uiszczenie należności za coś,

2. należność za coś,

3. odpłacenie komuś za coś.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawą opodatkowania będzie zapłata z określonego tytułu jakim jest wykonanie świadczenia, z którym wiąże się obowiązek świadczenia wzajemnego w postaci tejże zapłaty. Natomiast podstawa opodatkowania nie będzie zatem uwzględniała kwot, mających jakikolwiek związek z wykonywanym świadczeniem, ale nie będącym zapłatą za jego wykonanie.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie należne od Restauratora. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż kwoty otrzymywane od Klientów i ich Pracowników nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania ponieważ, nie będą stanowić zapłaty za usługi Wnioskodawcy świadczone na rzecz Restauratorów. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu transakcji niewątpliwie wynika, iż kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę i przekazywane Restauratorom będą stanowić wynagrodzenie należne Restauratorom (a nie Wnioskodawcy) z tytułu sprzedaży przez nich posiłków na rzecz Pracowników. Fakt otrzymania tych kwot przez Wnioskodawcę będzie wynikać jedynie z tego, iż w ramach modelu pośrednictwa Wnioskodawca zobowiąże się do przekazywania wskazanych kwot Restauratorom.

W związku z powyższym, podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Restauratorów stanowić będzie należne od nich wynagrodzenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.453.2018.1.EK, w której wskazano:

„podstawę opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo stanowi wynagrodzenie prowizyjne ustalone między Wnioskodawcami w tej umowie, pomniejszone o VAT. Kwota ta stanowi bowiem faktyczne przysporzenie po stronie Spółki (2) w zamian za usługi świadczone przez nią na podstawie Umowy o pośrednictwo. W wynagrodzeniu tym (a tym samym - w podstawie opodatkowania) nie należy zaś uwzględniać w szczególności kwot, które Spółka (2) pobiera od klientów w imieniu Spółki (1). Kwoty te stanowią bowiem wynagrodzenie należne Spółce (1) w zamian za Usługi taksówkarskie świadczone na rzecz klientów.”

Podobnie w interpretacji z dnia 10 marca 2017 r. 0461-ITPP2.4512.53.2017.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że do zapłaty nie wlicza się przekazywanych dalej kwot faktycznemu dostawcy, wskazując, iż podstawą opodatkowania będzie: wyłącznie kwota prowizji, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną przelewem bankowym od klienta (nabywcy), a kwotą przekazaną do dostawcy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie czynności wprost wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze względu na miejsce dokonywanych czynności: terytorium kraju ewentualne rozważania w zakresie zadanego pytania mogą dotyczyć jedynie odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Wnioskodawca wskazuje, iż w opisywanym modelu świadczenia Usług pośrednictwa nie będzie dokonywał sprzedaży posiłków na rzecz Pracowników. Niezależnie od tego czy sprzedaż posiłku Pracownikowi stanowiłaby odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług, Wnioskodawca nie będzie stroną tej transakcji. Wynika to z faktu, iż udział Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do poinformowania Pracownika o menu Restauracji oraz pośredniczeniu przy dokonaniu płatności. Wnioskodawca nie będzie zawierać z pracownikiem transakcji sprzedaży (towaru lub usługi), co również potwierdzać będzie również to, iż Wnioskodawca nie będzie mieć wpływu na ustalenie ceny posiłków, nie będzie ponosić odpowiedzialności za jego sprzedaż (np. za jego jakość czy też ewentualne zatrucia wynikające z jego spożycia). Wnioskodawca nie będzie również brać udziału w ewentualnym procesie reklamacyjnym. Zatem Wnioskodawca nie będzie realizować typowych funkcji dla strony transakcji sprzedaży. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż nie będzie działać on w charakterze sprzedawcy względem Pracowników, gdyż taką rolę można przypisać jedynie Restauratorom.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on również wykonywał innych odpłatnych usług na rzecz Pracowników ani Klientów. Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE aby możliwe było uznanie, iż świadczona jest usługa konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

a) występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

b) istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

c) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

d) istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, jedną z obligatoryjnych cech usługi jest to aby odpowiadało jej świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenie. TSUE podkreślał również, iż musi istnieć bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Warunki te w przypadku Wnioskodawcy nie będą spełnione, ponieważ otrzymywane od Klientów i Pracowników kwoty nie będą należne Wnioskodawcy, ale będzie on zobowiązany do ich przekazania Restauratorom.

W efekcie powyższego wniosku należy uznać, iż kwoty jakie będą otrzymywane przez Wnioskodawcę od Klientów i Pracowników nie będą wynagrodzeniem za czynność podlegające opodatkowaniu wykonywane przez Wnioskodawcę. Jest to bowiem wynagrodzenie należne Restauratorom i z tych względów finansują one zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Restauratora.

Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawca w ramach świadczenia Usług pośrednictwa wykonywać będzie pewne czynności, z których efektów skorzystają Pracownicy i Klienci. Zaliczyć można do nich udostępnienie Aplikacji (...) oraz przekazaną poprzez nią informację o menu Restauratorów czy też zapewnienie możliwości dokonania zapłaty przez Program (...). Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie otrzyma jednak wynagrodzenia od Pracowników.

Dlatego należy odnieść się do czynności zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług, które przy spełnieniu określonych warunków podlegają opodatkowaniu pomimo braku odpłatności.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis nakazuje opodatkowanie nieodpłatnie wykonywanych czynności, czyli takich, którym nie towarzyszy wzajemne świadczenie stanowiące wynagrodzenie. Zasada ta ograniczona jest jednak do świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

W przypadku Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż omawiane czynności wykonywane są w celu wykonania usługi na rzecz Restauratorów, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z których Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody. Gdyby nie wykonanie przedmiotowych czynności, Wnioskodawca nie mógłby skutecznie zrealizować usług na rzecz Restauratorów, co w sposób nie budzący wątpliwości przemawia za tym, iż zaistnieje związek tychże czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie czego na pytanie Wnioskodawcy należy odpowiedzieć, iż w opisanym modelu świadczenia Usług pośrednictwa w ramach programu (...) Wnioskodawca nie będzie świadczyć podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług na rzecz Pracowników ani Klientów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.124.2022.2.SR, wskazano: „Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

- związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo rozszerzyć ofertę usług świadczonych w ramach Programu (...) o Usługi pośrednictwa, które dotyczyć będą pośredniczenia w zakupie posiłków bezpośrednio w punktach gastronomicznych takich jak bary i restauracje.

Usługa pośrednictwa obejmować będzie możliwość zapłaty za zakup posiłku w Restauracjach, z którymi zawrą państwo umowy współpracy.

Osobami mogącymi dokonać zakupu w Restauracjach będą Pracownicy Klientów biorących udział w Programie (...).

W Aplikacji (...) widoczne będą informacje o Restauracjach, w których można dokonać zakupu posiłków wraz z oferowanymi przez nie menu oraz z cenami posiłków (na podstawie informacji otrzymanych od Restauratorów). Nie będzie możliwości dokonania zamówienia posiłku poprzez Aplikację (...). Państwo nie będą mieć żadnego wpływu na ceny posiłków, gdyż będą ustalane samodzielnie przez Restauratorów.

Pracownik chcąc skorzystać z możliwości zapłaty za posiłek będzie musiał samodzielnie udać się do Restauracji, dokonać wyboru posiłku i zamówić go wskazując na sposób rozliczenia w ramach Programu (...). Pracownik w Aplikacji (...) wygeneruje kod, który po wpisaniu przez Restauratora do jego panelu Aplikacji (...) pozwoli na uruchomienie płatności za pośrednictwem Wnioskodawcy lub odwrotnie (to Restaurator wygeneruje kod wpisywany przez Pracownika do Aplikacji).

W przypadku zakupu posiłków w modelu Usług pośrednictwa nie będą Państwo występować jako strona transakcji sprzedaży posiłku, jak również nie będą ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu jego sprzedaży. Nie będą Państwo brać udziału w zgłaszaniu uwag czy też rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji. Kwestie te będą załatwiane bezpośrednio pomiędzy Pracownikiem a Restauratorem jako stornami transakcji.

Zakupy posiłków przez Pracowników w Restauracjach finansowane byłyby przez Klientów do określonego przez nich limitu ustalonego przez danego Klienta lub też ze środków Pracowników zgromadzonych uprzednio w ramach Skarbonki.

W ramach Usługi pośrednictwa przekazywać będą Państwo środki pieniężne Restauratorom z tytułu dokonanej przez nich sprzedaży posiłków Pracownikom.

Pobierać będą Państwo środki pieniężne celem uregulowania zapłaty Restauratorom odpowiednio od Klientów oraz od Pracowników, za pomocą płatności mobilnej (BLIK) albo powiązanej z Aplikacją (...) karty płatniczej lub w innej formie.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa należne będzie Państwu od Restauratorów wynagrodzenie prowizyjne ustalane w oparciu o ilość i wartość posiłków nabytych przez Pracowników od Restauratorów w ramach Programu (...). Jednocześnie nie wykluczają Państwo, że mogą zdarzyć się przypadki, gdy dodatkowo ustalone zostaną stałe elementy wynagrodzenia.

W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa nie będą Państwo otrzymywać wynagrodzenia od Klientów ani ich Pracowników. Jedynie otrzymywane będą środki przeznaczone na zapłatę Restauratorom z tytułu sprzedaży posiłków.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia:

- czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych Usług pośrednictwa będzie jedynie wynagrodzenie otrzymywane od Restauratorów,

- czy w opisanym modelu świadczenia Usług pośrednictwa w ramach programu (...) wykonywać będą Państwo podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności na rzecz Pracowników lub Klientów.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Aby odpowiedzieć na Państwa pierwsze pytanie należy określić charakter Państwa świadczenia, mianowicie czy mamy do czynienia z usługą pośrednictwa czy też z dostawą towarów.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia strony transakcji usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) dalej „Kodeks cywilny”:

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług pośredniczenia w zakupie posiłków będzie wynagrodzenie otrzymywane od Restauratorów tj.:

- wynagrodzenie prowizyjne ustalane w oparciu o ilość i wartość posiłków nabytych przez Pracowników od Restauratorów w ramach Programu (...),

- dodatkowe elementy wynagrodzenia (jeżeli zostaną ustalone).

Kwota otrzymana od Restauratorów będzie stanowić faktyczne przysporzenie po stronie Państwa w zamian za świadczoną usługę pośredniczenia w zakupie posiłków bezpośrednio u Restauratorów. W wynagrodzeniu tym (a tym samym - w podstawie opodatkowania) nie powinni Państwo uwzględniać kwot, które Państwo będą pobierać celem uregulowania zapłaty Restauratorom od klientów. W związku ze świadczeniem usług pośredniczenia w zakupie posiłków nie będą Państwo otrzymywać wynagrodzenia od Klientów ani ich Pracowników.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W przedstawionym modelu świadczenia usług pośredniczenia w zakupie posiłków w ramach programu (...) nie będą Państwo świadczyć usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Pracowników i Klientów. Będą Państwo pobierać tylko środki pieniężne celem uregulowania zapłaty Restauratorom odpowiednio od Klientów oraz od Pracowników, za pomocą płatności mobilnej (BLIK) albo powiązanej z Aplikacją (...) karty płatniczej lub w innej formie. Jak już wyżej wskazano w związku ze świadczeniem usług pośredniczenia w zakupie posiłków nie będą Państwo otrzymywać wynagrodzenia od Klientów i ich Pracowników. Jedynie otrzymywane środki pieniężne od Klientów i ich Pracowników będą przeznaczone na zapłatę Restauratorom z tytułu sprzedaży posiłków. W niniejszej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż nieodpłatne udostępnianie Aplikacji (...) Klientom i ich Pracownikom nastąpi dla celów działalność gospodarczej Państwa.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.