Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.22.MP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

   1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 18 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1341/22,

   2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,

 c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),

 d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

- jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w opisanych sytuacjach (wyspecyfikowanych powyżej w sentencji postanowienia).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.1.BW.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, Gmina realizuje przede wszystkim zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki są wykonywane między innymi przez jednostkę organizacyjną: A (dalej: A). Instytucja ta została powołana do życia uchwałą Rady Miejskiej w B, co oznacza, że organizatorem jej działalności jest gmina B, a Prezydent Miasta B sprawuje nad nią nadzór i zapewnia jej odpowiednie warunki działania. A jest zarządzany i reprezentowany na zewnątrz przez Dyrektora. Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Prezydent Miasta B, działa na podstawie i w granicach pełnomocnictw i upoważnień udzielonych mu przez Prezydenta Miasta B. A jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, a terenem jego działania jest miasto B. Jednostka działa w oparciu o przepisy USG, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) oraz Statut A. Oprócz zadań własnych Gminy A wykonuje czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); dalej: ustawy o VAT. Do końca 2016 r. A był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie 0276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług dokonywane jest przez Gminę i obejmuje sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT wszystkich utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.

Zgodnie ze statutem, do zadań A należy w szczególności:

(…)

Strukturę organizacyjną A tworzą, oprócz działów, zespołów i samodzielnych stanowisk, następujące obiekty sportowe i rekreacyjne zlokalizowane na terenie miasta B:

(…)

Wszystkie wyżej wymienione obiekty są zarządzane i administrowane przez A na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta B o ustanowieniu trwałego zarządu. Oznacza to, iż Dyrektor A jako organ reprezentujący trwałego zarządcę, faktycznie włada wyżej wymienionymi nieruchomościami oraz legitymuje się uprawnieniem do samodzielnego określania zasad ich wynajmowania czy udostępniania, a także do samodzielnego ustalania wysokości wynagrodzenia z tego tytułu.

 

Obiekty sportowe zarządzane przez A są wykorzystywane zarówno do celów realizacji zadań własnych wynikających z cytowanego już art. 7 ust. 1 pkt 10 USG oraz w ramach działalności gospodarczej (komercyjnej) podlegającej opodatkowaniu VAT. W ramach wykorzystywania komercyjnego można wyróżnić trzy sposoby oddawania nieruchomości (bądź ich części) do użytkowania podmiotom zewnętrznym:

           1. Bezumowna biletowana usługa wstępu do danego obiektu.

Obiekty są odpłatnie udostępniane osobom fizycznym w celu umożliwienia im korzystania z nich zgodnie z ich charakterem, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzeb rekreacyjnych i sportowych. Korzystający, po zakupieniu jednorazowego biletu wstępu bądź okazaniu nabytego wcześniej ważnego karnetu okresowego nabywają uprawnienia do wstępu i korzystania z infrastruktury oraz wyposażenia sali gimnastycznej, basenu, siłowni czy lodowiska itp. Dla celów ustalenia stawki VAT usługa ta została sklasyfikowana przez A jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obniżoną stawką w wysokości 8%. Wysokość opłat wnoszonych przez korzystających jest uregulowana ogólnodostępnym cennikiem, godziny wstępu wynikają z harmonogramu danego obiektu, a każdy użytkownik jest bezwzględnie zobligowany do przestrzegania regulaminu obowiązującego w danym obiekcie.

           2. Wynajem na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomości lub ich części są wynajmowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności zarobkowej. Warunki dotyczące wynajmu, w tym wysokości czynszu, są każdorazowo ustalane przez Dyrektora A w zawieranej umowie najmu i zależą od wielu czynników: charakteru wykorzystania przedmiotu najmu, miejscu siedziby najemcy, przedmiotu działalności najemcy itp. Kwoty czynszu podlegają negocjacjom - mogą ulec obniżeniu, jeżeli na przykład podmiot posiada siedzibę na terenie miasta B lub ma już zawartą inna umowę z A, albo wykorzystuje infrastrukturę A na cele swojej siedziby. Ten rodzaj odpłatnego udostępniania został sklasyfikowany przez A jako „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych" (PKWiU 68.20.12.0) objęte na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową 23%.

           3. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów.

Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

   a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

   b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

   c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

   d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a - d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury A na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury A zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez A działalności statutowej w pozostałej części obiektu. A zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez A nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie A o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć.

Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) - i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. A zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury A zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków A. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor A po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych A nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.

W związku z trudnością w ustaleniu właściwego symbolu PKWiU (a co się z tym wiąże z niemożliwością przyporządkowania właściwej stawki VAT) powyżej opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na zasadach identycznych z wejściami biletowanymi, ale opartych na zawieranych umowach cywilnoprawnych, A wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji dotyczącej obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. W odpowiedzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi uznał, że opisane (jak powyżej w zaistniałym stanie faktycznym) usługi mieszczą się w grupowaniach:

   - udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) w ramach jednego karnetu/biletu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu: PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,

   - usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na określony czas, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym: PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych",

   - udostępnianie siłowni na zasadzie wykupienia odrębnego biletu/karnetu wstępu: PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Wobec udzielenia przez Główny Urząd Statystyczny tak niejednoznacznej i nierozstrzygającej odpowiedzi. Gmina nie jest w stanie prawidłowo zaklasyfikować opisanych usług udostępniania obiektów sportowych na cele niesłużące działalności zarobkowej usługobiorców, a tym samym określić dla tych usług wysokości stawki podatkowej.

W piśmie 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 sierpnia 2018 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych (data wpływu pisma na skrzynkę ePUAP Gminy B: 29 sierpnia 2018r.) Gmina B informuje, że żądanie uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie podania pełnego siedmiocyfrowego kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla czynności będących przedmiotem wniosku jest bezpodstawne, bowiem w ocenie Gminy prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez gminną jednostkę budżetową A usług nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz przynależy do oceny prawnej stanu faktycznego, której to Gmina zażądała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kierując do niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym Gmina uważa, że wypełniła dyspozycję art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) i zapisy art. 169 § 1 tejże ustawy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Pragniemy nadmienić, że całkowicie chybione jest przekonanie organu, jakoby Gmina oczekiwała od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaklasyfikowania będących przedmiotem wniosku usług. W istocie treść pytania Gminy dotyczy wysokości stawki podatkowej odnośnie opisanych szczegółowo we wniosku usług, a nie stricte ich klasyfikacji statystycznej. Oczywistym jednak jest, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga od organu interpretacji zarówno przepisów prawa podatkowego jak i przepisów z innych dziedzin prawa, w tym przypadku dotyczących klasyfikacji statystycznej konkretnych usług.

Wskazane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) klasyfikacje statystyczne są bowiem elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania, dlatego zdaniem Gminy podlegają procesowi wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w kontekście stanu faktycznego opisywanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Normatywny charakter symbolu PKWiU wynika wprost ze wspomnianej powyżej ustawy, która w art. 5a wyraźnie konstytuuje, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze, wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Bezsprzecznym zatem jest, że włączając do ustawy podatkowej konieczność identyfikacji towarów i usług w oparciu o regulacje przepisów o statystyce publicznej, ustawodawca nadał symbolom klasyfikacji statystycznych znaczenie prawno-podatkowe, jako element niezbędny dla prawidłowego określenia wysokości stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na kanwie powyższego Gmina uznaje, że we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. przedstawiła stan faktyczny w sposób rzetelny i wyczerpujący, opisując szczegółowo na czym polegają i czym się charakteryzują wykonywane przez A czynności odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów (czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji), w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

 b) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej

 c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

 d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest w posiadaniu wszystkich niezbędnych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Pytanie

Czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art 146a pkt 2 oraz w związku z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności;

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rozwoju ruchowego;

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu);

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Gminy czynności świadczone na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury A wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Ku takiej ocenie skłania gminę wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do ustawy o VAT: usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.

Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla umów noszących cechy „umów rezerwacyjnych” stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.

W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, o czym czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13: „Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.”

W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach b - d pytania sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych - nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Gmina ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem. Powyższa zasada wynika wprost z regulaminów określających zasady korzystania z obiektów A. I tak w Regulaminie stadionu C czytamy:

„Zarządca obiektu bezpośrednio kieruje funkcjonowaniem obiektu, w szczególności w zakresie określania terminów imprez sportowo-rekreacyjnych, ustalania harmonogramów korzystania z obiektu oraz uzgadniania form i trybów aktywności podejmowanych na jego terenie.

Wysokość opłat za korzystanie z obiektu ustala Dyrektor Zarządcy w formie zarządzenia.

Obowiązujący cennik stanowi integralną część niniejszego Regulaminu. Zawarte umowy cywilnoprawne mogą przewidywać odmienne warunki użytkowania obiektu.

Organizowanie na terenie obiektu jakichkolwiek zajęć przez inne podmioty, może nastąpić wyłącznie za zgodą Dyrektora Zarządcy. Podmiot prowadzący działalność w tym przedmiocie, zobowiązany jest zawrzeć z Zarządcą stosowna umowę cywilnoprawną”.

Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Artykuł 659 §1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu" obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty A są użytkowane.

Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Są podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością - obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów.

TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.

Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w sprawie będącej przedmiotem sporu był to stadion piłkarski), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie rozgrywek. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania ze stadionu w określonym czasie. W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.

W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do ustawy o VAT Gmina uznaje, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności;

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rozwoju ruchowego;

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu);

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Interpretacja indywidualna

W dniu 18 października 2018 r. wydałem dla Państwa postanowienie znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.2.BW pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z 17 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018r. (data wpływu 4 września 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,

 c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),

 d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

Na ww. postanowienie z 18 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.2.BW pismem z 24 października 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.3.MP utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Na ww. postanowienie z 20 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.3.MP złożyli Państwo skargę z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019r.), w której wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie.

Od wyroku WSA w Gliwicach złożyłem skargę kasacyjną z 4 września 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1593/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.569.2018.3.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wnieśli Państwo o:

1. Uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

Skarga wpłynęła do mnie 29 grudnia 2021 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1341/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 października 2025 r. (data wpływu do tut. Organu 17 grudnia 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

 

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności,

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej,

 c) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokeja na lodzie, boksu),

 d) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia wniosku bowiem we wniosku zaznaczyli Państwo jako przedmiot sprawy - zaistniały stan faktyczny a niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 5a ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) zwanej dalej: PKWiU - obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy:

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), wymienione zostały towary i usługi podlegające opodatkowaniu obniżoną stawką, wynoszącą obecnie 8%.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy zauważyć, że z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

 

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

- 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

- 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

- 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

- 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

 

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

   - usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

   - usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

   - usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Z wniosku wynika, że Państwo m.in. odpłatnie udostępniają obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów.

Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a - d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury A na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury A zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez A działalności statutowej w pozostałej części obiektu. A zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez A nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie A o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć.

Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) - i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. A zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury A zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków A. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor A po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych A nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art 146a pkt 2 oraz w związku z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Rozstrzygając ww. kwestię objętą Państwa pytaniem, należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w ww. wyroku z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1341/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22 stwierdził, że cyt.:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1341/22 wskazał, że cyt.:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy oraz wyroki WSA w Gliwicach z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 137/22 oraz NSA w Warszawie z 17 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1341/22 należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są:

 a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury A w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności;

 b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, umożliwiające uprawnionym osobom wstęp do ściśle określonych obiektów w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu obiektów: w celach związanych z aktywnością fizyczną, tj. na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rozwoju ruchowego;

 c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty A w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu);

 d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy, wykorzystujące infrastrukturę sportową A wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów A w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji)

będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust.2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.