Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.578.2020.10.ICZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1048/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy udzielenie bonifikat za:

1) niedotrzymanie warunków sprzedaży (…),

2) niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży (…) i świadczonych usług dystrybucji (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek (…) polegającą głównie na obrocie (…) lub (…) oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze (…). Spółka z odbiorcami (dalej: Odbiorcy) zawiera umowy kompleksowe czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług (…), o których mowa (…) (dalej: Umowy kompleksowe). Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie sprzedaży (…), o których mowa w art. (…) czy świadczenie usług dystrybucji (usługi te są - w przypadku Umów kompleksowych - zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą (…) wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. (…) (dalej: usługa kompleksowa).

Zgodnie z postanowieniami (…): umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców, a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w (…) Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale (…) Rozporządzenia Ministra (…) „Rozporządzenie systemowe”.

Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw (…) na podstawie delegacji zawartej w art. (…) określają m.in.:

1. parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia systemowego);

2. dopuszczalne przerwy w dostarczaniu (…) (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego).

Natomiast zgodnie z art. (…) „Przedsiębiorstwo (…) udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie”. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (…) określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową udzielania bonifikat (dalej: Bonifikaty). Powyższy obowiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika (…), co wynika z przepisu art. (…), który zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego ds. (…) do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie owych parametrów i standardów jakościowych obsługi odbiorców.

Sposób ustalania Bonifikat, o którym mowa powyżej oraz ich wysokość został określony przez ministra właściwego do spraw (…) w Rozporządzeniu Ministra (…) z dnia (…) w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu (…) dalej; „Rozporządzenie (…)”).

Wskazać należy, iż Rozporządzenie (…) nie zawiera szczegółowych wymogów dotyczących wypłaty bonifikaty. Oznacza to, że udzielenie bonifikaty nie jest uzależnione od złożenia wniosku przez odbiorcę (…). Jednocześnie, rozporządzenie nie nakłada na przedsiębiorstwo obowiązku wypłaty bonifikaty w określonym terminie.

Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców (…) na rynku (nie są to Bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w Spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Bonifikaty są obligatoryjnym świadczeniem udzielanym na podstawie bezwzględnie wiążących norm prawnych, a zatem nie mają charakteru dobrowolnej obniżki ceny.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca informuje, że ustala wysokość Bonifikat w oparciu o Rozporządzenie (…) tj. wnioskodawca w umowach z Odbiorcami nie stosuje własnych zasad ustalania wysokości Bonifikat.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat

Obowiązujące Rozporządzenie (…) przewiduje dwie kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę (…) występującego względem odbiorcy jako strona Umowy kompleksowej. Kategorie tych bonifikat, podstawę prawną oraz przesłanki udzielania, jak również sposób wyliczania ich wysokości wskazano poniżej:

1. Bonifikata określona w § (…) Rozporządzenia (…)

Przepis ten stanowi, iż odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) warunków umowy sprzedaży (…) lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie:

1) terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania (…) w celu (…),

2) planowanych przerw w dostarczaniu (…) w okresie letnim.

Wysokość bonifikat, o których mowa wyżej, ustala się w następujący sposób:

a) jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania (…) w celu (…) nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną (…) dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,

b) jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu (…) w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną (…) dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu (…) - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

Powyżej wskazane zasady ustalania wysokości bonifikat znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży (…) lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

2. Bonifikata określona w § (…) Rozporządzenia (…)

Z treści § (…) wynika, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie (…), odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się w następujący sposób:

1. Jeżeli ograniczenie (…) wynosi do 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

(…)

2. Jeżeli ograniczenie (…) wynosi powyżej 40%, wysokość bonifikaty oblicza się według wzorów:

(…)

Powyżej wskazane zasady znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży (…) lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji (…) albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej.

Podkreślić trzeba, iż zgodnie z ust. 2 omawianego paragrafu, niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, o których mowa wyżej, wymaga potwierdzenia protokołem podpisanym przez strony, które zawarły umowę sprzedaży (…) lub umowę o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji (…) albo umowę kompleksową.

W przypadku niestawienia się przedstawiciela jednej ze stron w uzgodnionym miejscu i czasie w celu sporządzenia protokołu, o którym mowa wyżej, protokół może być sporządzony przez jedną ze stron oraz stanowi podstawę do dochodzenia bonifikat, o których mowa w § (…) ust. (…) rozporządzenia (…).

Rozporządzenie (…) w § (…) określa także szczególne zasady podziału bonifikaty.

Zgodnie z tym przepisem, bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § (…) ust. (…) na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym (…), obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego (…) według wzoru:

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie warunków sprzedaży (…) określonych w § (…) Rozporządzenia (…) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży (…) w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § (…) Rozporządzenia (…) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy (…) w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)-Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę Bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży (…) w ramach umowy kompleksowej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Uzasadnienie:

1. Charakter prawny Bonifikat

Analiza dotychczasowego orzecznictwa, w tym zarówno Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych, jak i sądów oraz organów administracyjnych w odniesieniu do charakteru prawnego bonifikat zakłada, że stanowią one upust od ceny. Zgodnie bowiem z art. 536 § 1 k.c, - który na mocy art. 555 k.c. znajduje odpowiednie zastosowanie do sprzedaży (…) - cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednocześnie, na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 k.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów. (Wyrok Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., sygn. III CSK 20/08, LEX nr 560575; tak również wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2004 r., sygn. V CK 291/04, LEX nr 137335). Przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w Rozporządzeniu (…) określają zatem tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo (…) powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

- na wskazany charakter Bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia (…). W języku potocznym Bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/bonifikata.html). Takie rozumienie pojęcia Bonifikaty przyjmowane jest również w naukach ekonomicznych. Bonifikata jest na ich gruncie traktowana jako synonim rabatu, który z kolei jest opustem z ceny udzielanym odbiorcy za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (...)” (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Cz. 1, Warszawa 2009, s. 219).

- bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę. Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (...); (W, Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87 - 88 ).

- za zakwalifikowaniem Bonifikat jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa, w ramach której przepisy Rozporządzenia (…) - jako aktu niższego rzędu - powinny pozostawać w zgodzie z przepisami Prawa (…) - jako aktu wyższego rzędu. Art. (…) Prawa (…) stanowi, że opłaty, o których mowa w ust. 1 (tj. opłaty za dostarczane odbiorcy (…) - dop. wł.), z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (...) dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Wskazuje on zatem na cenotwórczy charakter bonifikat. W ramach wykładni systemowej na przedmiotowy charakter bonifikat wskazuje również art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą (…), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość udzielonych bonifikat i skont pomniejsza zatem przychody związane z działalnością gospodarczą, których z kolei podstawowym składnikiem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 ustawy CIT). Ponadto Rozporządzenie (…) wydaje się „kwalifikować” Bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § (…) ust. (…). Stanowi on bowiem, że przedsiębiorstwo (…), z którym odbiorca posiada zawartą umowę sprzedaży, umowę przesyłania lub dystrybucji albo umowę kompleksową, zamieszcza na fakturze wielkość przerw w dostawach podlegających bonifikacie. Skoro zatem na fakturze odbiorca powinien być informowany o podstawie do przyznania jednego z rodzajów bonifikat, to można argumentować, że także udzielenie tej bonifikaty powinno nastąpić na fakturze bądź fakturze korygującej.

2. Związek Bonifikaty z obrotem.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania obniżają udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen. Może mieć to miejsce zarówno w momencie sprzedaży (na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) jak i po jej dokonaniu (na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej (zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Udzielone przez Spółkę Bonifikaty z tytułu:

- niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) warunków umowy sprzedaży (…) lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania (…) w celu (…) i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu (…) w okresie letnim (§ (…) Rozporządzenia (…)) oraz

- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców skutkujące obniżeniem (…) (§ (…) Rozporządzenia (…))

powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie (…) w ramach usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/ obniżkę ceny tego świadczenia. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

1) Bonifikaty udzielane są w przypadku dostarczenia (…) o obniżonej jakości lub rozpoczęcia albo zakończenia dostarczania (…) z opóźnieniem bądź w przypadku niedostarczenia (…) na skutek dłuższej, niż planowano przerwie w dostawie określonej ilości (…):

a) w przypadku gdy rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania (…) w celu (…) nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną (…) dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia,

b) w przypadku gdy planowa przerwa w dostarczaniu (…) w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną (…) dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu (…) - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy.

c) w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców Bonifikata obniża wartość świadczenia, ze względu na fakt, iż skutkuje dostarczeniem (…) o obniżonej (…).

2) Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej wysokości opłat za (…), jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. (…) Ustawy Prawo (…) przedsiębiorstwo (…) na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy (…), (…) lub (…).

Opłaty z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (…), (…) lub (…) dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami, (art. (…) Ustawy Prawo (…)).

3) Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty Bonifikaty wynika wprost z Rozporządzenia (…), jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem (…) a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14 wskazał, że „bonifikaty, o których stanowi art. (…) Prawa (…) nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu (…) z powodu niedotrzymania przez dostawcę (…) standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia (…)).”

Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2015 r. sygn. III SK 28/14, wskazując, że „przewidziane w art. (…) prawa (…) bonifikaty przysługują odbiorcom (…) bez względu na przyczyny nienależytego wykonania zobowiązania umownego przez przedsiębiorstwo (…). Dlatego udzielenie bonifikaty jest obligatoryjne w przypadku zgłoszenia przez odbiorcę końcowego stosownego wniosku, wynikającego z niedostarczenia (zwłaszcza przez okres wielu dni) (…), niezależnie od przyczyn niewykonania tego zobowiązania. Regulacja § (…) rozporządzenia (…) uniezależnia wypłatę bonifikaty od przyczyny przerw w dostawie (…), zaś brak wskazania okoliczności wyłączających obowiązek udzielenia bonifikaty wskazuje na to, że ma on charakter bezwzględny”.

Wykluczenie sankcyjnego charakteru Bonifikat powoduje, że kwota Bonifikaty jest powiązana z jakością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania Bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej. Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty Bonifikaty zawsze w przypadku wystąpienia określonego skutku i to nawet wówczas, gdy wynika to z okoliczności o charakterze siły wyższej.

Mając na uwadze powołaną argumentację Sądu Najwyższego w ocenie Wnioskodawcy przyznane bonifikaty pozostają w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru lub usługi realizowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym. Z tytułu udzielenia bonifikaty następuje faktyczne obniżenie zobowiązania Odbiorcy. Rynek obrotu (…) jest ściśle uregulowany przepisami prawa (…), które ingerują w stosunek cywilnoprawny istniejący pomiędzy przedsiębiorstwem (…) a odbiorcą (…). Bonifikata powinna być zatem traktowana jako upust (rabat), który jest udzielany obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa.

Powyższe potwierdza także wyrok WSA III SA/GI 63/19 z dnia 6 maja 2019 r., w którym Sąd orzekł, iż „Skoro wnioskodawca dostarczył towar gorszej jakości, niż będący przedmiotem umowy, a nabywca z powodu jego braków jakościowych uprawniony jest do zapłacenia za niego ceny niższej, niż pierwotnie umówiona (wynikająca z (…)), to nie można racjonalnie twierdzić, że obniżka ceny nie miała miejsca, a wartość jednostki pozostaje bez zmian. Być może ze względów techniczno - organizacyjnych (dostawca nie zdążył naliczyć bonifikaty w fakturze za ten sam okres, w którym wystąpiły przesłanki do jej udzielenia) naliczenie bonifikaty odrywa się w czasie od okresu, za jaki jest należna, jednak nie oznacza to, że cena towaru nie uległa zmianie, gdyż zawsze bonifikata będzie odnoszona do okresu, za jaki jest należna i jest to nic innego, jak rabat potransakcyjny.”

Związek bonifikat z obrotem wynika również ze sposobu kalkulacji wysokości udzielanych bonifikat. W szczególności wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia (…) kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczy dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia tj. miesięcznej opłaty za zamówioną (…) do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie. Z kolei Bonifikata z tytułu ograniczenia (…) na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) standardów jakościowych obsługi odbiorców kalkulowana jest w oparciu o różnicę pomiędzy (…) określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika (…) określonych w tabeli regulacyjnej a rzeczywistą (…) określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika (…) i ceny za zamówioną (…) oraz liczby dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu (…) spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo (…) standardów jakościowych obsługi odbiorców. Powyższe okoliczności wskazują na związek przyznanej bonifikaty z daną, konkretną dostawą oraz mocą i ceną dostarczonej (…).

W związku z powyższym, Spółka mając możliwość przyporządkowania danej Bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska zdaniem Spółki prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji do nieuzasadnionego ponoszenia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku VAT, który powinien być ponoszony przez podmioty będące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota wyższa niż ta, którą Wnioskodawca faktycznie otrzymana od Odbiorcy.

W związku z powyższym należy uznać, że udzielenie Bonifikat z tytułu:

- niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) warunków umowy sprzedaży (…) lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania (…) w celu (…) i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu (…) w okresie letnim (§ (…) Rozporządzenia (…)) oraz

- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ (…) Rozporządzenia (…));

skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowani VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży (…) w ramach świadczonych usług kompleksowych zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ustawy VAT jedna ze Spółek z Grupy (…) uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego w zakresie udzielania bonifikat w związku ze sprzedażą (…) (znak IBPP1/443-430/10/BM z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie (…) (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 ze zm.) Bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż podstawą do udzielenia bonifikat zarówno dotyczących sprzedaży (…) jak i (…) są regulacje zawarte w Ustawie Prawo (…). Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 20 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.578.2020.1.ICZ, w której stwierdziłem, będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży (…) oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców (…), nie odnoszą się do konkretnej świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje / nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dystrybucji (…) zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

25 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20.10.2020 r. znak 0111.KDIB3-1.4012.578.2020.1.ICZ, UNP: 1106690 w całości;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w przedmiotowym postępowaniu wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.578.2020.1.ICZ.

- 16 kwietnia 2021 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1048/21 oddalił skargę kasacyjną.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2024r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20 uchylający zaskarżoną interpretację - stał się prawomocny od 10 grudnia 2024 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 29 kwietnia 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20; oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 10 grudnia 2024r. sygn. akt I FSK 1048/21,

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Jak stanowi art. 7 ust. 1ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

W świetle art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru.

Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – zgodnie z którym:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewidują jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów/usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek (…) polegającą głównie na obrocie (…) lub (…) oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze (…). Zawierają Państwo z odbiorcami umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. (…) ust. (…) Prawo (…). Nie świadczą i nie zawierają Państwo umów tylko i wyłącznie sprzedaży (…), o których mowa w art. (…) ust. (…) Prawo (…) czy świadczenie usług dystrybucji: usługi te są - w przypadku Umów kompleksowych - zapewniane przez Państwa w związku ze sprzedażą (…), wówczas świadczą Państwo tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. (…) pkt (…) Prawo (…).

Zgodnie z postanowieniami art. (…) ust. (…) pkt (…) Prawo (…): umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców, a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w (…) są Państwo zobowiązani do przestrzegania standardów określonych w rozdziale (…) Rozporządzenia Ministra (…) dalej: „Rozporządzenie systemowe”).

Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw (…) na podstawie delegacji zawartej w art. (…) ust. (…) Prawa (…) określają m.in.: 3) parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia systemowego); 4) dopuszczalne przerwy w dostarczaniu (…) (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego).

Natomiast zgodnie z art. (…) ust. (…) Prawo (…) „Przedsiębiorstwo (…) udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie”. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (…) określonych ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową udzielania bonifikat.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy bonifikaty udzielane przez Państwa na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo (…) pomniejszają podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług.

W kwestii oceny czy udzielenie przez Państwa bonifikat określonych w § (…) i (…) rozporządzenia (…) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Państwa transakcji sprzedaży (…) w ramach umowy kompleksowej, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1048/21, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Zdaniem WSA – z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Wynika z nich również, że podstawą opodatkowania jest nie cena towaru lub usługi, lecz wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.

Sąd zauważył, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podali Państwo, że udzielają Państwo bonifikat z tytułu:

- niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) warunków umowy sprzedaży (…) lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania (…) w celu (…) i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu (…) w okresie letnim (§ (…) rozporządzenia (…)) oraz

- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ (…) rozporządzenia (…)).

Zgodnie z § 39 ust. 1 rozporządzenia taryfowego:

W myśl zaś § 39 ust. 2 rozporządzenia taryfowego:

Z kolei w § 43 ust. 1 rozporządzenia taryfowego ustawodawca wskazał, że:

Stosownie do § 44 rozporządzenia taryfowego:

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PWN ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych "bonifikata" to: zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat.

Sąd potwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo argumentował, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług, co oznacza, że każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej (faktycznej) ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Również prawidłowo wskazał, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT, w myśl której ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług.

Sąd wskazał, że bonifikata udzielana na podstawie § (…) rozporządzenia (…) dotyczy niedostarczonych jednostek (…). Bonifikata jest ustalana w oparciu o wysokość miesięcznej raty opłaty za zamówioną przez odbiorcę (…). Wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia (…) kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczby dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia, tj. miesięcznej opłaty za zamówioną (…) do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie.

Taki sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy oraz mocy i ceny.

Możliwość przyporządkowania danej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy potwierdza związek bonifikaty z obrotem, a to oznacza, że skarżąca, udzielając bonifikaty powinna być uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu - z kolei z § (…) rozporządzenia (…) wynika, że bonifikata przysługuje odbiorcom z tytułu ograniczenia (…) na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo (…) standardów jakościowych obsługi odbiorców i kalkulowana jest w oparciu o różnicę pomiędzy (…) określoną na podstawie obliczeniowego natężenia przepływu i parametrów nośnika (…) określonych w tabeli regulacyjnej a rzeczywistą mocą (…) określoną na podstawie natężenia przepływu i rzeczywistych parametrów nośnika (…) i ceny za zamówioną (…) oraz liczby dni, w których wystąpiły ograniczenia w dostarczaniu (…) spowodowane niedotrzymaniem przez przedsiębiorstwo (…) standardów jakościowych obsługi odbiorców.

Również w tym przypadku spółka – w ocenie Sądu - mając możliwość przyporządkowania tej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 o VAT.

Sąd wyjaśnił, że za zakwalifikowaniem przedmiotowych bonifikat jako upustów od ceny przemawia również i to, że mają one charakter obligatoryjny – wynikają z Prawa (…). W myśl bowiem art (…) Prawa (…) przedsiębiorstwo (…) na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy (…), (…) lub (…).

Zgodnie z art. (…) Prawa (…) opłaty, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (…), (…) lub (…) dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Z kolei stosownie do art. (…) Prawa (…) przedsiębiorstwo (…) udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (…) określonych ww. przepisach spółka ma obowiązek udzielić bonifikat, który to obwiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika (…).

Art. (…) Prawa (…), zawiera bowiem delegację ustawową dla ministra właściwego ds. (…) do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych nośnika (…) i standardów jakościowych obsługi odbiorców (art. (…) Prawa (…)); na podstawie art. (…) wydane zostało właśnie rozporządzenie (…).

WSA zauważył, że co do charakteru prawnego bonifikat, wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14, wskazując, że „bonifikaty, o których stanowi art. (…) Prawa (…) nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu (…) z powodu niedotrzymania przez dostawcę (…) standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia (…))”.

Jak już Sąd wskazał, określony w § (…) rozporządzenia (…) standard jakościowy nie dotyczy (…) - lecz odnosi się on do mocy zamówionej, jako samodzielnego świadczenia realizowanego przez przedsiębiorstwo (…).

Zgodnie z treścią § (…) rozporządzenia (…) zamówiona (…) oznacza ustaloną przez odbiorcę lub podmiot ubiegający się o przyłączenie do (…) największą (…), jaka w danym obiekcie wystąpi w warunkach obliczeniowych, która zgodnie z określonymi w odrębnych przepisach warunkami technicznymi oraz wymaganiami technologicznymi dla tego obiektu jest niezbędna do zapewnienia:

a) pokrycia (…) w celu utrzymania normatywnej temperatury i wymiany powietrza w pomieszczeniach,

b) utrzymania normatywnej temperatury ciepłej wody w punktach czerpalnych,

c) prawidłowej pracy innych urządzeń lub instalacji.

Zdaniem WSA - bonifikata ta dotyczy odrębnego świadczenia jakim jest zamówiona (…) i naruszonego w tym zakresie standardu jakościowego związanego z utrzymywaniem przez cały rok przez przedsiębiorstwo (…) stałej gotowości dostarczenia mocy w zakresie określonym w umowie oraz że jest ustalana w oparciu o wysokość miesięcznej raty opłaty za zamówioną (…), a nie poprzez odniesienie do jednostkowej ceny/opłaty, a taki sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy oraz mocy i ceny.

Z kolei bonifikaty udzielane na podstawie § (…) rozporządzenia (…), mają odmienny, charakter, gdyż dotyczą parametrów dostarczanego (…) (ograniczenia (…)).

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 23 lutego 2021 r. - potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1048/21 w którym stwierdził, że: znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna bonifikata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za wykonane dostawy w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy udzieloną bonifikatą a pobranym za to świadczenie wynagrodzeniem. Odnosząc się do tej kwestii należało wskazać, że stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1-3 i § 7 ust. 2 pkt 1-5 rozporządzenia (…) taryfy za dostarczanie (…) ustala się z uwzględnieniem składników cen wskazanych w tych przepisach. Na podstawie tych przepisów jednym z elementów składających się na taryfy wytwórców (…) i przedsiębiorstw (…) są opłaty za zamówioną (…) (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 2 pkt 1). Elementem kalkulacji taryf za (…), który niezależny jest od zamówionej (…) jest opłata za (…) dostarczone, która liczona jest w (…) (§ 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia (…)). Dodatkowym elementem kalkulacji taryfy jest cena (…) (§ 7 ust. 1 pkt 3 i § 7 ust. 2 pkt 3) a w przypadku przedsiębiorstw dystrybucyjnych są to jeszcze stawki opłat stałych i zmiennych za usługi (…) (§ 7 ust. 2 pkt 4 i 5).

Zdaniem NSA - z regulacji prawnych dotyczących kalkulowania ceny (…) wynika, że elementem tej ceny jest opłata za zamówioną (…), która jest niezależna od ilości (…) zużytego przez odbiorcę. Zamówiona (…) określona jest z góry w umowie, w sposób ryczałtowy, na okres co najmniej 12 miesięcy (§ (…) rozporządzenia (…). Opłata ta ma charakter stały w każdym miesiącu i jej wysokość jest uzależniona od zamówionej przez odbiorcę (…), która zgodnie z umową z przedsiębiorstwem (…) lub z producentem powinna zostać dostarczona do danego budynku oraz od ceny zamówionej jednostki (…). Natomiast opłata za (…) dostarczone jest elementem ceny (…), która uzależniona jest od ilości rzeczywiście pobranego (…), które powinna być stwierdzana przez odczyt z urządzenia pomiarowego.

NSA zauważył, że z dosłownej treści przepisów § (…) i § (…) rozporządzenia (…) wynika, że wskazane w tych przepisach bonifikaty obliczane są według algorytmów, wskazanych w tych przepisach. Element stanowiący istotny składnik tych wyliczeń stanowi opłata za zamówioną (…). Z opisu sposobu obliczenia bonifikat określonych tymi przepisami wynika, że bonifikaty te powinny być proporcjonalne do okresów, w których doszło do nieprawidłowości czasowych w dostarczaniu zamówionej (…) lub nieprawidłowości dotyczących rzeczywistej (…) występującej przy dostawach zrealizowanych w rzeczywistości, która nie odpowiadała zamówionej (…). Powiązane treści tych przepisów z opłatami za zamówioną (…) wskazuje wyraźnie na to, że określone nimi bonifikaty stanowią zmniejszenia opłat za zamówiona (…), które stanowią jeden z elementów ceny za dostarczanie (…). Element ten jest niezależny od opłaty za rzeczywiście dostarczone (…).

Z powołanych regulacji wynika wprost, że omawiane bonifikaty zmniejszają tę część ceny za (…), którą tworzą opłaty za zamówioną (…), które mają charakter stały, pobierane są w formie ryczałtu i są całkowicie niezależne od rzeczywistego zużycia (…).

W ocenie NSA - Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił charakter tych bonifikat i wskazał, że zmniejszają one wysokość stałych opłat za zamówioną (…), które to opłaty stanowią element ceny za dostawę (…). W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że bonifikaty te stanowiąc zmniejszenie ceny konkretnych, wcześniej określonych umową elementów ceny dostawy (…), powinny zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przyznanie bonifikat skutkuje zmniejszeniem wcześniej ustalonej części (…).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w niniejszej sprawie obowiązkowe bonifikaty stanowią obniżenia ceny, które zależnie do momentu ich uwzględnienia w cenie (…) podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2024 r., należy uznać, że udzielenie:

- bonifikat za niedotrzymanie warunków sprzedaży (…) określonych w § (…) Rozporządzenia (…) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży (…) w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

- bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § (…) Rozporządzenia (…) skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy (…) w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2020 r. w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20, tj. 20 października 2020 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.