Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.601.2025.2.AB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży egzekucyjnej lokalu niemieszkalnego. Uzupełniła go Pani pismem z 29 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Płatnik M.G. jest Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w (...) (dalej: Płatnik, Komornik). Aktualnie prowadzi ona postępowanie egzekucyjne z wniosku (...) S. A. przeciwko M.K. o sygnaturze akt numer (…). W tym postępowaniu Płatnik zajął nieruchomość objętą KW nr (...). Na obecnym etapie postępowania trwają przygotowania do licytacji nieruchomości. Ta nieruchomość to lokal niemieszkalny nr (...) położony w (...) przy ul. (...).

Komornik pozyskał następujące informacje o nieruchomości i jej właścicielu (dłużniku) i to zarówno w trybie art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, jak i ze zleconego operatu szacunkowego stanowiącego podstawę sporządzenia opisu i oszacowania nieruchomości.

Do sprzedaży egzekucyjnej przeznaczona jest nieruchomość objęta księgą wieczystą numer (...). W jej skład wchodzi odrębna własność lokalu niemieszkalnego nr (...) położonego w (...), przy ulicy (...) o powierzchni użytkowej (...) m² wraz z udziałem (...) w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz prawie własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (KW nr (...)).

Z księgi wieczystej nr (...) wynika, że aktualnym właścicielem nieruchomości (lokalu niemieszkalnego) jest - na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i umowy sprzedaży z dnia (...) roku, repertorium A nr (...) - osoba fizyczna Pan M.K. (s. W. i T.). Pan M.K. jest właścicielem lokalu niemieszkalnego od chwili wpisu w KW, tj. od (...) roku.

Komornik zadał dłużnikowi następujące pytania:

1) Czy prawo własności objęte KW nr (...) zostało nabyte przez dłużnika M.K. do celów prowadzonej działalności gospodarczej? Kiedy to nastąpiło?

2) W ramach jakiej czynności dłużnik nabył wskazane w pytaniu 1 prawo (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, niepodlegającej opodatkowaniu VAT)?

3) Czy nabycie z punktu 1 powyżej było udokumentowane fakturą, a jeżeli tak to czy na tej fakturze był uwzględniony VAT?

4) W jaki sposób dłużnik wykorzystywał nieruchomość z punktu 1 od momentu jej nabycia?

5) Czy od momentu zajęcia nieruchomości dłużnik sprawuje nadzór nad tą nieruchomością, a jeżeli nie to kiedy go utracił i kto go teraz sprawuje?

6) Czy dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości?

7) Czy nieruchomość będącą przedmiotem licytacji dłużnik wykorzystywał / wykorzystuje na cele podlegające opodatkowaniu VAT, na cele zwolnione z VAT, czy na tzw. cele mieszane? W tym ostatnim przypadku należy podać proporcje.

8) Czy lokal użytkowy był udostępniany podmiotom trzecim, a jeżeli tak to na jakiej podstawie (najem, dzierżawa, użyczenie itd.)? Czy te czynności miały charakter odpłatny?

9) Czy lokal użytkowy był od początku (od daty nabycia przez dłużnika) wykorzystywany przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej? W całości, w części, a jeżeli w części - to w jakiej?

10) Czy, a jeżeli tak to jakich (szczegółowo w zakresie rzeczowym, kwotowym i czasowym) dłużnik dokonywał remontów, modernizacji itp.

Dłużnik nie odpowiedział na zadane pytania. Nie odbiera korespondencji.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

Ad.1.

Czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu niemieszkalnego będącego przedmiotem wniosku?

Wskazała Pani, że z informacji uzyskanych z umów ustanowienia odrębnej własności lokali użytkowych i umów sprzedaży wynika, że transakcje te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 22% (ówcześnie obowiązującej). Jednocześnie nie potrafi Pani odpowiedzieć na zadane przez Organ pytanie, a mimo że zadała je Pani dłużnikowi, to pozostało ono bez odpowiedzi.

Ad.2.

Czy i kiedy (w jakim miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) lokalu niemieszkalnego?

Wskazała Pani, że dłużnik zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i umowę sprzedaży (...) roku, a formalnym właścicielem stał się z chwilą konstytutywnego wpisu do KW ((...) roku). Według Pani również z tą datą dysponował on tym lokalem jak właściciel, a więc wykorzystywał na własne potrzeby.

Ad.3.

Czy od pierwszego zasiedlenia (zajęcia) ww. lokalu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Wskazała Pani, że tak.

Ad.4.

W jakim okresie opisany we wniosku lokal niemieszkalny był przedmiotem umowy najmu (należy wskazać dokładna datę)?

Wskazała Pani, że zgodnie z posiadanymi przez Panią informacjami, lokal niemieszkalny nie był przedmiotem wynajmu (umów o podobnym charakterze).

Ad.5-9

Czy Dłużnik poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym opisanego lokalu, w stosunku do których Dłużnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Jeżeli Dłużnik ponosił ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej ww. lokalu, kiedy zakończono ulepszenie, proszę podać datę?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pkt 6 należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) ww. lokalu po ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać dokładna datę?

Czy od ponownego pierwszego zasiedlenia (zajęcia) ww. lokalu po jego ulepszeniu do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Czy lokal wykorzystywany był przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywany był ww. lokal, wykonywał Dłużnik – należy podać podstawę prawną zwolnienia.

Wskazała Pani, że nie potrafi odpowiedzieć na zadane przez Organ pytania, a mimo że zadała je Pani dłużnikowi, to pozostały one bez odpowiedzi.

Ad.10.

Jeżeli nie posiada Pani informacji, o których mowa w ww. pytaniach, które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, to należy wskazać:

a) czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Panią jako Komornika działań?

b) czy działania te zostały udokumentowane?

c) czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika?

Wskazała Pani, że:

a) brak informacji wynika z tego, że z ogólnie dostępnych dokumentów nie jestem w stanie ustalić faktów. Nie mniej jednak, zadałam dłużnikowi pytania zmierzające do wyjaśnienia tych faktów, co okazało się nieskuteczne,

b) tak,

c) tak.

Pytanie (przeformułowane w piśmie z 29 sierpnia 2025 r.)

Czy planowana dostawa (sprzedaż egzekucyjna) lokalu niemieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (przeformułowane w piśmie z 29 sierpnia 2025 r.)

W przypadku dostawy budynków / budowli, ważne jest kilka okoliczności, dlatego że od zasady ogólnej mówiącej o zwolnieniu od VAT dostawy budynków / budowli (lub ich części - w tym lokali) istnieje szereg wyjątków, od których istnieją wyjątki. Dlatego, dokładna analiza stanu faktycznego jest niezbędna.

Czyli:

- dostawa budynków / budowli jest zwolniona od VAT (zasada),

- nie jest zwolniona od VAT dostawa budynków / budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (wyjątek 1),

- nie jest zwolniona od VAT dostawa budynków/budowli, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku / budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata (wyjątek 2),

- dostawa budynków/budowli jest zwolniona od VAT nawet, gdy dokonywana jest ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku / budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata (wyjątki od wyjątku 1 i 2) wtedy, gdy:

a) w stosunku do budynków / budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący dostawy budynków / budowli nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż egzekucyjna (dostawa) lokalu użytkowego.

Analizując przepisy ustawy o VAT w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług dotyczących budynków / budowli (części), należy w analizowanym stanie faktycznym, po pierwsze ustalić, czy:

a) egzekucyjna dostawa budynków zostanie zrealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą egzekucyjną upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aktualnie, pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla niniejszej opinii ważne jest jednak stwierdzenie, że do 31 sierpnia 2019 roku art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmiało następująco:

„14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (...)”.

Literalne brzmienie art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT - w jego wersji obowiązującej do 31 sierpnia 2019 roku - opierało się na zawężeniu pierwszego zasiedlenia do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Chodziło zatem o to, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, to dany budynek / budowla lub ich część musiała zostać oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy / użytkownikowi. Czyli musiały tu być jakieś umowy odpłatne, np. najem, dzierżawa, umowy o podobnym charakterze. W przypadku rozpoczęcia używania budynku / budowli lub ich części przez podmiot, który wybudował lub ulepszył ten budynek / budowlę art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT nie przewidywał spełnienia warunku pierwszego zasiedlenia.

Takie literalne brzmienie stosownych przepisów ustawy o VAT (tych obowiązujących do 31 sierpnia 2019 roku) zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 roku (I FSK 382/14), w którym czytamy:

„Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

<Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej>.

Prowspólnotowe podejście do problemu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku z dnia 16 listopada 2017 roku wydanym w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym potwierdził stanowisko NSA i wcześniejsze swoje stanowisko w sprawie wyrażone chociażby w wyroku z dnia 10 września 2014 roku w sprawie C-92/13.

W tezie wyroku C-308/16 czytamy:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenietych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższe orzeczenia w sposób wyraźny wskazują, że nawet w sytuacji, gdy dany podatnik wykorzystywał budynki / budowle (ich części) we własnej działalności gospodarczej po ich wybudowaniu (zajął je na własne potrzeby), to i tak mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem (z chwilą ich zajęcia na własne potrzeby).

Jak wspomniałem, od 1 września 2019 roku art. 2 pkt 14 zdanie wstępne ustawy o VAT brzmi:

„14) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (...)”,

co - w przekonaniu Płatnika - jednoznacznie eliminuje niejednoznaczność interpretacyjną i powoduje, że pierwszym zasiedleniem będzie także rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (lit. a), albo ulepszeniu (lit. b).

Innymi słowy, skoro Pan M.K. nabył przedmiotową nieruchomość (lokal użytkowy / niemieszkalny) (...) roku (w dacie wpisu prawa własności w księdze wieczystej), to od tej daty należy liczyć moment pierwszego zasiedlenia. Wtedy bowiem Pan M.K. rozpoczął użytkowanie lokalu na potrzeby własne, po jego nabyciu.

Jeżeli moglibyśmy przerwać analizę przepisów w tym momencie, to dostawa egzekucyjna lokalu byłaby zwolniona od VAT (od tego czasu upłynęło bowiem ponad 21 lat).

Nie mniej jednak, definicja pierwszego zasiedlenia zawiera także inny faktor, który należy uwzględnić, tj. pierwszym zasiedleniem jest także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nie tylko po ich wybudowaniu, ale także po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie może następować więcej niż jeden raz. Najpierw bowiem może to być pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu / nabyciu budynków (Płatnik stwierdził, że to miało już miejsce), a potem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wtedy, gdy na ulepszenie danego budynku poczyniono wydatki (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o wartości co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „ulepszenie”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT było przedmiotem szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które - jak się wydaje - rozwiał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 roku (C-308/16). We wskazanym wyroku TSUE orzekł, że:

<(...) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku 'ulepszenia' istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia>.

Innymi słowy, aby w ogóle mówić o ulepszeniu danego budynku (jego części), należy najpierw ustalić które prace budowlane miały na celu zmianę wykorzystania tego budynku lub znaczącą zmianę warunków zasiedlenia tego budynku. Dopiero wartość takich prac należy zliczać i porównywać do wartości początkowej tego, konkretnego, budynku (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 roku, I FSK 312/16).

Bardzo dobrze sprawę przeanalizował i podsumował wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 roku (I SA/GI 1058/21), zgodnie z którym:

<(...) na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12 lipca 21 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.” TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów”>.

Reasumując, aby w ogóle rozpatrywać czy dane roboty budowlane są ulepszeniem przywracającym w danym przypadku okoliczność pierwszego zasiedlenia (od którego zależy opodatkowanie VAT dostawy budynku lub jej zwolnienie od VAT), należy ustalić zakres i charakter prac. Te roboty muszą być ekstraordynaryjne, a po ich zakończeniu musi nastąpić zmiana wykorzystania ulepszanego budynku, znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia, albo budynek ten zostanie przeznaczony do innych celów. Dopiero wydatki na takie ulepszenia muszą być zliczane procentowo od początkowej wartości danego budynku i stanowić co najmniej 30% tej wartości. Wtedy będziemy mówili o restytucji warunku pierwszego zasiedlenia i braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.

Odnośnie do różnicy pomiędzy „wartością początkową”, a „początkową wartością” wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 marca 2019 roku (III SA/GI 1324/18).

Zgodnie z jego treścią:

„Z dokonanego wyżej przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych (...) należy wywieść dwa wnioski:

- ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej,

- wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej”.

Argumentację poszerzoną i uporządkowaną w tym zakresie zawiera chociażby wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 roku, I SA/GI 1058/21, zgodnie z którym:

<Polski przepis ustala kryterium wartości „ulepszenia” jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o "początkowej wartości". Termin „początkowa wartość” należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, e lit. b w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji>.

Innymi słowy, wartość ulepszeń / przebudów odnosić należy do historycznej „początkowej wartości” danego budynku, która nie ma nic wspólnego z wartością początkową środka trwałego, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych. Jest to bowiem wartość poprzedzająca przebudowę, czyli wartość budynku na początku prac. Co więcej, należy ją ustalać narastająco od początku, a nie w skali każdego roku podatkowego.

Przypomina Pani, że komornik zadał dłużnikowi pytania, na które ten nie odpowiedział. W związku z tym, że są to pytania, na które odpowiedź ma przesądzające znaczenie, to brak odpowiedzi musi niestety uruchomić art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione”.

W związku z tym, uważa Pani, że dostawa (sprzedaż egzekucyjna) lokalu niemieszkalnego ((...) ul. (...)) nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 i 620) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem Pani zapytania jest kwestia ustalenia, czy planowana dostawa lokalu niemieszkalnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, zawierających zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W okolicznościach opisanej we wniosku sprawy wskazać także należy na art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów dokonana w trybie egzekucji jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani postępowanie egzekucyjne przeciwko Dłużnikowi. Obecnie trwają przygotowania do licytacji nieruchomości tj. lokalu niemieszkalnego. Wskazała Pani, że dłużnik zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i umowę sprzedaży (...) roku, a formalnym właścicielem stał się z chwilą konstytutywnego wpisu do KW ((...) roku). Według Pani również z tą datą dysponował on tym lokalem jak właściciel, a więc wykorzystywał na własne potrzeby. Od pierwszego zasiedlenia (zajęcia) ww. lokalu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie nie potrafi Pani odpowiedzieć na zadane przez Organ pytanie czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu niemieszkalnego będącego przedmiotem wniosku, a mimo że zadała je Pani dłużnikowi, to pozostało ono bez odpowiedzi. Wskazała Pani, że nie potrafi Pani odpowiedzieć na zadane przez Organ pytania, czy Dłużnik poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym opisanego lokalu, w stosunku do których Dłużnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czy ww. wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. lokalu, kiedy zakończono ulepszenie, a mimo że zadała je Pani dłużnikowi, to pozostały one bez odpowiedzi. Jak Pani wskazała brak informacji wynika z tego, że z ogólnie dostępnych dokumentów nie jest Pani w stanie ustalić faktów. Nie mniej jednak, zadała Pani dłużnikowi pytania zmierzające do wyjaśnienia tych faktów, co okazało się nieskuteczne, ponadto działania te zostały udokumentowane oraz podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika.

W analizowanej sprawie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy sprzedaż przez Panią, jako komornika, w drodze licytacji opisanej we wniosku lokalu niemieszkalnego będzie korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazała Pani, że brak jest informacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lokalu niemieszkalnego przez Dłużnika oraz brak jest informacji co do poniesionych wydatków na ulepszenie lokalu niemieszkalnego.

Tym samym nie wskazała Pani szeregu informacji, które umożliwiłyby tut. organowi rozpatrzenie przedmiotowej dostawy pod kątem zwolnienia przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, o ile podjęte przez Panią udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

Tym samym, w analizowanym przypadku, sprzedaż egzekucyjna opisanego we wniosku lokalu niemieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 21 ustawy. Sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Tym samym, skoro transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów, to należy tę dostawę opodatkować z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki VAT. Tak więc Pani jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy, będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku VAT od zamierzonej dostawy lokalu niemieszkalnego.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy ponadto podkreślić, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza zadane przez Panią pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani zapytania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.