Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.62.2021.11.IK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął do tut. Organu 25 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 405/25,

    2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

25 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług budowlanych.

Wniosek został uzupełniony przez Państwa pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie organu.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawczyni oraz spółka X  S.A. (…) (dalej łącznie nazywane „Stronami”) w dniu (...) 2018 roku zawarły umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na realizację inwestycji pod nazwą „Dostawa i zabudowa instalacji (…)”. W ramach Umowy Konsorcjum i w ramach jej wykonania Wnioskodawczyni udzieliła X S.A., która została liderem konsorcjum, odpowiedniego pełnomocnictwa zgodnie z § 3 Umowy Konsorcjum oraz art. 23 ustawy Prawo zamówień publicznych. Strony zmieniały Umowę Konsorcjum zawierając kolejne aneksy do niej, odpowiednio aneks nr 1 w dniu (...) 2018 roku, aneks nr 2 w dniu (...) 2018 roku, aneks nr 3 w dniu (...) 2019 roku i aneks nr 4 w dniu (...) 2019 roku.

Dowód: - Umowa Konsorcjum z dnia (...) 2018 roku,

- pełnomocnictwo z dnia (...) 2018 roku stanowiące załącznik nr 1 do Umowy Konsorcjum,

- aneks nr 1 do Umowy Konsorcjum z (...) 2018 roku,

- aneks nr 2 do Umowy Konsorcjum z (...) 2018 roku,

- aneks nr 3 do Umowy Konsorcjum z (...) 2019 roku,

- aneks nr 4 do Umowy Konsorcjum z (...) 2019 roku.

X  S.A. (dalej również jako: „Lider Konsorcjum”) oraz Wnioskodawczyni pozyskały opisane wyżej zamówienie publiczne - w rezultacie czego w dniu (...) 2018 roku została zawarta z (...) S.A. (…) umowa o generalną realizację inwestycji pod nazwą „...” (dalej: „Kontrakt”).

Dowód: - Kontrakt z dnia (...) 2018 roku.

Następnie (...) 2018 roku Strony zawarły umowę wykonawczą dotyczącą realizacji kontraktu pod nazwą „Dostawa i zabudowa instalacji do (…)” (dalej zwaną „Umową Wykonawczą”). Umowa Wykonawcza była zmieniana przez Strony poprzez zawarcie aneksu nr 1 dniu (...) 2019 roku oraz aneksu nr 2 w dniu (...) 2019 roku.

Dowód: - Umowa Wykonawcza z dnia (...) 2018 roku,

- aneks nr 1 do Umowy Wykonawczej z (...) 2019 roku,

- aneks nr 2 do Umowy Wykonawczej z (...) 2019 roku.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Kontrakt został w całości wykonany. Odbiór Końcowy miał miejsce w dniu (...) 2020 roku.

Dowód: - decyzja z dnia (...) 2020 roku udzielająca pozwolenia na użytkowanie,

- protokół odbioru technicznego z dnia (...) 2019 roku,

- pismo Wnioskodawczyni z dnia (...) 2020 roku (znak: …),

- pismo X S.A. z dnia (...) 2020 toku - zawiadomienie o gotowości do Odbioru Końcowego,

- protokół odbioru końcowego z dnia (...) 2020 roku wraz z załącznikami.

Między Stronami powstał spór co do zgodności z prawem, a w konsekwencji skuteczności, zapisu Umowy Wykonawczej dotyczącego zastosowania przez Lidera Konsorcjum odwrotnego obciążenia podatkiem VAT na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) na podstawie § 4 ust. 5 Umowy Wykonawczej o następującej treści:

„5. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum rozliczenia finansowe z Zamawiającym będą dokonywane przez Lidera Konsorcjum - Strony potwierdzają, że w związku z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej Ustawa o VAT, roboty realizowane przez Partnera Konsorcjum są usługami podwykonawczymi, tj. świadczonymi przez Partnera Konsorcjum jako podwykonawcę.”

Powołany art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowił:

„W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Wnioskodawczyni jest Partnerem Konsorcjum wykonującym Kontrakt dla (...) S.A. wspólnie z X S.A. jako Generalny Wykonawca. Potwierdza to również treść Kontraktu - na str. 3 oznaczone zostały strony: Y S.A. jako Zamawiający, natomiast X S.A. oraz Wnioskodawczyni zwane łącznie Wykonawcą. Żadna z zawartych umów nie określa Wnioskodawczyni mianem podwykonawcy.

Roboty budowlane były wykonywane wspólnie przez X  S.A. oraz Wnioskodawczynię, zgodnie z ustalonym zakresem i podziałem prac. Finalnym odbiorcą prac była spółka Y S.A. (dalej również: „Inwestor”), nie X S.A.

Wskazać trzeba, że § 4 ust. 4 Umowy Wykonawczej wyraźnie i jednoznacznie stanowi, iż do kwot netto wskazanych w ustępie zostanie doliczony podatek od towarów i usług.

Pomimo powyższych bezspornych faktów, a w szczególności zajmowania przez Wnioskodawczynię równorzędnej z Liderem Konsorcjum pozycji wobec Inwestora, X S.A. odmawia Wnioskodawczyni uiszczenia podatku VAT, odwołując się do zapisów umowy w zakresie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, które w ocenie Wnioskodawczyni są niezgodne z prawem, a w konsekwencji nie wiążą stron Umowy Wykonawczej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

  1. Wnioskodawczyni - Członek Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

  2. Lider Konsorcjum był i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

  3. Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię (Członka Konsorcjum) są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i były wykonywane bezpośrednio na rzecz Inwestora, w ramach zamówienia publicznego regulowanego przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

  4. Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Inwestora obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Wnioskodawczyni nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz Inwestora.

  5. Lider Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Zamawiającego za prace wykonane przez Konsorcjum dokumentuje wykonanie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

  6. Wnioskodawczyni w myśl zapisów umowy wystawił faktury za wykonane na rzecz Inwestora prace na rzecz Lidera Konsorcjum.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 29 marca 2021 r.):

Czy zastosowanie w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest prawidłowe i zgodne z prawem?

Państwa stanowisko (ostatecznie przeformułowane w piśmie z 29 marca 2021 r.)

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zastosowane w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest nieprawidłowe i niezgodne z prawem.

Wskazać trzeba, że kwota przysługującego Wnioskodawczyni wynagrodzenia wynika z § 4 ust. 2 Umowy Wykonawczej, a opodatkowanie podatkiem VAT jest zasadą generalną wynikającą z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, które co oczywiste nie mogą być modyfikowane w drodze postanowień umownych.

Ustawa o VAT, obowiązująca w dniu zawierania Umowy Wykonawczej, jednoznacznie uzależniała odwrotne obciążenie podatkiem VAT od bycia podwykonawcą, którym Wnioskodawczyni nigdy nie była. Nie ma znaczenia w tym zakresie kto rozlicza się z inwestorem, lecz czy dany podmiot jest podwykonawcą czy nie. Oczywiste jest wbrew zacytowanemu powyżej zapisowi ustępu 5, iż Wnioskodawczyni nie była podwykonawcą, lecz wspólnie wykonywała zamówienie publiczne wraz z X S.A. na rzecz inwestora ((...) S.A.), z którym zawarła Kontrakt jako jego strona. Prawo nie dopuszcza zmiany podmiotowej po udzielaniu zamówienia publicznego, a do tego sprowadza się zacytowany zapis umowy wykonawczej, który „na potrzeby VAT” czyni z wykonawcy podwykonawcę. Jest to oczywiście sprzeczne z art. 144 Prawa zamówień publicznych w związku z art. 7 tej ustawy. Regulacja ta również wbrew jej literalnemu brzmieniu nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a wręcz jest z nim oczywiście sprzeczna czyniąc z Wnioskodawczyni podwykonawcę, którym w istocie nigdy nie była i nie mogła być w świetle obowiązującego prawa: ustawy Prawo zamówień publicznych oraz regulacji k.c. (art. 647 i nast. k.c.). W tej sytuacji zapis powyższy sprokurowany na potrzeby podatku VAT jest nieważny na podstawie art. 58 k.c.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawczyni znajduje pełne odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wystarczy wskazać na wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

 

Identyczne i spójne stanowisko w tym zakresie w szeregu orzeczeń zaprezentowały polskie sądy administracyjne:

       1) „Przechodząc następczo do oceny przypisania Skarżącemu i Liderowi Konsorcjum statusu odpowiednio podwykonawcy i generalnego wykonawcy Sąd zauważa, że przyjęta przez Lidera rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym, a Skarżącym (jako członkiem Konsorcjum) nie zmieniła strony umowy o zamówienie. Z wniosku o interpretacje jasno wynika, że Skarżący realizuje umowę o zamówienie jako jej wykonawca, na zlecenie Zamawiającego. (...) Tym samym organ błędnie przyjął - i w rezultacie ocenił - stan sprawy w kontekście przepisów podatkowych. Przyjęty w Konsorcjum sposób wzajemnych rozliczeń - na podstawie faktur VAT - nie skutkuje automatycznie uznaniem konsorcjantów za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w tych rozliczeniach, co przekłada się na ustalenie relacji pomiędzy Liderem Konsorcjum a Skarżącym - jako odpowiednio generalnym wykonawcą i podwykonawcą. A skoro tak, to błędnie też uznał, że w stanie sprawy może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1h VATU (mechanizm odwrotnego obciążenia) względem Skarżącego - jako podwykonawcy.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 829/17;

       2) „Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania Wnioskodawcy, występującego w charakterze Uczestnika Konsorcjum, za „podwykonawcę” zobowiązanego do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych  w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h VATU. Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, opierając się na przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, że Uczestnik Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem Zamawiającego (inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum robót Budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU) będzie ciążył na Liderze Konsorcjum działającym jako wykonawca (generalny wykonawca). Innymi słowy, usługi wymienione w załączniku nr 14 do VATU, wykonane przez Uczestnika konsorcjum, Lider Konsorcjum powinien potraktować jako wykonane przez „podwykonawcę” i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy rozliczyć od nich podatek VAT w systemie odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h VATU, Skarżący występując w charakterze Uczestnika Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy Konsorcjum robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawiając na rzecz Lidera faktury bez podatku VAT. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „podwykonawcy” (zastosowanego w art. 17 ust. 1h VATU), co doprowadziło do uznania, że relacje pomiędzy Uczestnikiem i Liderem opisane we wniosku mają charakter relacji podwykonawstwa. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala wzajemnych relacji partnerów w ramach opisanego we wniosku konsorcjum uznać za podwykonawstwa. W opinii Skarżącego, nie można uznać relacji pomiędzy Liderem konsorcjum i Uczestnikiem za „podwykonawstwa”, ponieważ Uczestnik nie wykonuje prac na zlecenie Lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z Zamawiającym. Charakter umowy konsorcjum wynika, zdaniem Strony, z analizy przepisów o zamówieniach publicznych, natomiast pojęcia „podwykonawcy”, „generalnego wykonawcy” należy analizować w oparciu o regulacje KC. Zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno do charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia „podwykonawcy”, jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie, a więc schemacie wystawiania faktur VAT. Zdaniem Sądu, wystawianie faktur VAT w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową. (...) Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do VATU. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku VAT zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku VAT z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 VATU został przeniesiony na nabywców usług.

Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h VATU wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia. W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że „(...) rozliczanie podatku no zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VATU, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWIU”. W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do VATU oraz czy jest świadczona przez „podwykonawcę”. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18). Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne rozważania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 994/17) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 829/17) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3070/17), w których - w podobnym stanie prawnym - uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do istoty umowy konsorcjum. Umowa ta należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych. Jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym. Funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna, jeżeli nie jest zakazana. Umowa konsorcjum jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w ort. 353 (1) KC. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 KC. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15). Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (chociaż istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne dla niniejszej sprawy - nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje VATU nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Dodatkowo wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że, TSUE stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy” (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) p. Fazenda Publica).” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3356/17;

      3) „Należy również wskazać, że VATU nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h VATU, należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca „to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie inwestora i odpowiada przed nim, to nie jest podwykonawcą. Inaczej mówiąc jeżeli uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum.” - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 994/17.

Zacytowana wyżej argumentacja sądów nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Oczywistym jest, iż Wnioskodawczyni była wykonawcą zamówienia publicznego, a nie podwykonawcą, a co za tym idzie nie miało zastosowania odwrotne obciążenie VAT. Powyższe zaś implikuje fakt, iż Y S.A. pozostawała w zwłoce i opóźnieniu z zapłatą części wynagrodzenia Wnioskodawczyni odpowiadającej kwocie podatku VAT od części prac, do których bezprawnie X S.A. zastosowała odwrotne obciążenie VAT (łączna kwota zaległości 594.625,58 PLN).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.62.2021.2.IK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.  

Interpretację doręczono Państwu 13 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 15 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 512/21.

Na ww. wyrok złożyłem w dniu 8 listopada 2021 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2558/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 405/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 5a ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś  inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status  podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. 

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy mają Państwo wątpliwości czy zastosowanie w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT (na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) jest prawidłowe i zgodne z prawem.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w ww. zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z 20 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 405/25, które jako zapadłe w tej sprawie wiąże Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyroku tym WSA w Rzeszowie wskazał, że:

Mając na względzie powołane przepisy prawa, elementy stanu sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 405/25, zgodnie z którym nie było podstaw do przyjęcia na gruncie tego co przedstawiono we wniosku, że skarżąca będąca członkiem konsorcjum, wykonywała swoje usługi jako „podwykonawca”, tj. na zlecenie i na rzecz lidera konsorcjum, należy stwierdzić, że w relacjach pomiędzy Państwem członkiem konsorcjum, a Liderem Konsorcjum, w przypadku usług świadczonych przez Państwa w ramach opisanego kontraktu, które dokumentowali Państwo w myśl zapisów umowy fakturami wystawionymi na rzecz Lidera Konsorcjum, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia przewidziany przepisem art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, że zastosowanie w opisanym stanie faktycznym odwrotnego obciążenia podatkiem VAT jest nieprawidłowe i niezgodne z prawem, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Inne kwestie poruszone w stanowisku a nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.