Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.628.2025.2.MSO

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2025 r. (data wpływu 24 września 2025 r.).

Treść wniosku w jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) zwana dalej Gminą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada ona osobowość prawną nadaną przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, zaś niektóre czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Na terenie Gminy realizowane będą inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty trzecie (zwane dalej Inwestorami) powodujące konieczność dokonania przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej komunikacji i umożliwienia korzystania z inwestycji drogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym.

Konieczność realizacji inwestycji drogowych spowodowana będzie w większości przypadków realizacją przez Inwestorów inwestycji niedrogowych. Planowane inwestycje niedrogowe powodować będą np. wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą wykonania inwestycji drogowej, która wymagać będzie zmiany poprzez konieczność zwiększenia przepustowości dróg. W ramach planowanych inwestycji drogowych konieczne stanie się również połączenie projektowanych ciągów komunikacyjnych z istniejącymi chodnikami, dojściami do posesji oraz odcinkami ścieżki rowerowej, budowę rond, budowę oświetlenia, (prze-, roz-) budowę sieci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej czy też sieci wodociągowej lub innej infrastruktury podziemnej.

Każda inwestycja niedrogowa mogąca mieć wpływ na sieć komunikacyjną, będzie każdorazowo, indywidualnie i szczegółowo analizowana przez Gminę pod kątem wielkości odziaływania przedmiotowej inwestycji na ruch drogowy na przyległych terenach.

Po dokonaniu ww. oceny inwestor inwestycji niedrogowej zostanie zobowiązany zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, do przebudowy, rozbudowy lub budowy określonego odcinka drogi. Zakres robót uzależniony będzie od faktycznych potrzeb związanych z zapewnieniem odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz płynności ruchu.

Z uwagi na integralność inwestycji drogowej niecelowym może okazać się powierzanie jej wykonania wielu podmiotom w częściach. W związku z powyższym z uwagi na ważny interes Gminy (m.in. zabezpieczenie odpowiedniej jakości robót wykonanych robót, gwarancje, rękojmie, zarządca sieci wodociągowej i kanalizacyjnej itp.) zasadnym jest, aby inwestycja drogowa niosąca za sobą potrzebę innych zmian infrastrukturze, została wykonana w całości przez Gminę przy odpowiednim udziale finansowym Inwestorów, którzy będą realizować swoje inwestycje w danym rejonie.

Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych Inwestorzy zobowiązani są do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Z kolei zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1 określa umowa między zarządcą drogi a Inwestorem inwestycji niedrogowej.

W związku z powyższym Gmina planuje zawierać z Inwestorami umowy na podstawie wskazanego wyżej art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W preambule takiej umowy, zawierającej postanowienia ogólne, wskazujące krótki opis inwestycji niedrogowej, realizowanej przez Inwestora (informacja numerach działek ewidencyjnych, adresie itp.), znajdą się też postanowienia wyznaczające w jaki sposób strony mają zamiar dążyć do osiągnięcia swoich celów oraz do wypełniania obowiązków.

W zawartych umowach określany będzie też udział środków finansowych, co do których poniesienia Inwestorzy będą zobowiązani stosownie do art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W takiej sytuacji Inwestorzy dokonają wpłaty na konto Gminy kwoty współfinansowania na rzecz realizowanej inwestycji we wskazanej wysokości, na warunkach i w terminach wskazanych w umowie. Kwota współfinansowania obliczana będzie na podstawie parametrów inwestycji niedrogowych.

Wartość kwoty współfinansowania, którą Inwestorzy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy będzie kwotą ryczałtową, stanowiącą iloczyn powierzchni użytkowej i ceny za m2 (obecnie (…) zł/m2). Wynika to z zarządzenia (…) Nr (…) z dnia (…) 2025 roku w sprawie (…), zmienionego zarządzeniem Nr (…) z dnia (…) 2025 roku.

W przypadku zwiększenia powierzchni użytkowej inwestor zobowiązany będzie do dokonania dopłaty, natomiast w przypadku zmniejszenia powierzchni użytkowej inwestycji niedrogowej Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty partycypacji (jej odpowiedniej części). W przypadku, gdyby Inwestor nie otrzymał pozwolenia na budowę z przyczyn niezależnych od siebie, ma prawo wystąpić do Gminy o zwrot wpłaconych środków pieniężnych.

W przypadku wpłaty wynagrodzenia przez Inwestora Gmina zobowiązana będzie się wystawić Inwestorowi fakturę do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Ad II

1) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy obowiązek udziału inwestorów w realizacji inwestycji niedrogowych, powodujących konieczność dokonania przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych, wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 889)?”, wskazali Państwo: Konieczność przebudowy drogi publicznej spowodowana będzie inwestycją niedrogową i zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz.U.2025 poz. 889) należy do inwestora przedsięwzięcia niedrogowego.

W umowie zawartej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zostanie określone, że w przypadku, gdy inwestor Inwestycji niedrogowej wycofa się z realizacji wykonania inwestycji drogowej lub gdy inwestycja ta pociągnie za sobą konieczność przebudowy innej infrastruktury (np. wodociągowo-kanalizacyjnej) to zarządca (Gmina (...)) bierze na siebie wykonanie zastępcze – w miejsce inwestora inwestycji niedrogowej – w zamian za pokrycie kosztów realizacji inwestycji drogowej przez inwestora inwestycji niedrogowej. Kwota wynagrodzenia zostanie określona w umowie na podstawie stawek podanych w Zarządzeniu nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) 2025 r. zmienionym zarządzeniem Nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) 2025 r. i uzależniona będzie od powierzchni użytkowej inwestycji niedrogowej. Obliczoną kwotę inwestor inwestycji niedrogowej wpłaci na rachunek zarządcy, a środki te zarządca będzie mógł wykorzystać po wydaniu pozwolenia na budowę Inwestycji niedrogowej.

2) W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy nabyte w ramach opisanej/opisanych we wniosku Inwestycji, towary i usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?”, wskazali Państwo: W przypadku uznania, że wpłata inwestora inwestycji niedrogowej na pokrycie kosztów realizacji inwestycji drogowej przez zarządcę stanowi czynność opodatkowaną nabyte w ramach inwestycji drogowej usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ad III

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „(…) ilu zdarzeń przyszłych dotyczy Państwa zapytanie. Proszę wskazać każdą inwestycję będącą przedmiotem Państwa zapytania”, wskazali Państwo: „Inwestycja dotyczy przebudowy drogi publicznej ((…)) w związku z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą”.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2025 r. (data wpływu 24 września 2025 r.).

1. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji stanowić będą wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na prowadzoną Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2025 r. (data wpływu 24 września 2025 r.).

Ad 1.

W ocenie Gminy wpłaty otrzymane przez gminę za zwolnienie z obowiązku przebudowy, rozbudowy lub budowy drogi publicznej przez Inwestora, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług na rzecz Inwestora i podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z ustawą o podatku VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Należy zauważyć, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem.

Na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych w kontekście przedstawionego wyżej opisu sprawy Gmina stwierdza, że udział finansowy inwestora w kosztach budowy układu komunikacyjnego stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi na jego rzecz. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zatem zwolnienie inwestora z budowy, przebudowy lub rozbudowy drogi poprzez wykonanie zastępcze jest usługą świadczoną przez Gminę za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy wpłaty za zwolnienie z obowiązku przebudowy, rozbudowy lub budowy dróg publicznych, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Gminę usług na rzecz Inwestora, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących w przypadku wyżej wymienionych czynności miało by miejsce wówczas, gdyby spełnione zostały łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zawieranej pomiędzy Gminą a Inwestorem umowie strony składają bowiem oświadczenie woli, że zgodnym ich zamiarem i celem umowy, w danych okolicznościach jest zwolnienie inwestora z obowiązku budowy, rozbudowy lub przebudowy drogi w odpowiedniej części w zamian za zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia w określonej wysokości.

Gmina zawierając umowę ma świadomość, że Inwestor w określonym momencie i w danych okolicznościach nie ma możliwości wykonania budowy, rozbudowy lub przebudowy drogi publicznej w zakresie objętym jego przedsięwzięciem, gdyż przebudowa infrastruktury drogowej na tym obszarze obejmuje szerszy zakres prac i różny termin ich realizacji, dotyczący zarówno innych Inwestorów, jak i Gminy.

W ww. przypadku Gmina wykonując prace związane z inwestycją drogową, zwalniać będzie Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w zamian za udział finansowy w kosztach budowy układu komunikacyjnego. W istocie udział finansowy Inwestora będzie zapłatą za wykonanie przez Gminę na rzecz Inwestora usługi przebudowy drogi.

W związku z tym wpłaty dokonywane przez inwestorów na rzecz Gminy, spełniają warunki uznania tego świadczenia jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gminie przysługuje prawo odliczenia VAT od wydatków ma inwestycję drogową.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym przepisem: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: ”Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższych przepisów wynika, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bo zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1. odliczenia tego dokonuje Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,

2. są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Gminie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Na terenie Państwa Gminy realizowane będą inwestycje niedrogowe prowadzone przez podmioty trzecie (Inwestorów) powodujące konieczność dokonania przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej komunikacji i umożliwienia korzystania z inwestycji drogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym. Konieczność przebudowy drogi publicznej spowodowana będzie inwestycją niedrogową i zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy do inwestora przedsięwzięcia niedrogowego. Nabyte w ramach inwestycji drogowej usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wpłaty otrzymane przez Państwa od Inwestorów w związku z realizacją Inwestycji stanowić będą wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po Państwa stronie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 889), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosowanie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymana kwota świadczenia pieniężnego od Inwestora stanowi wynagrodzenie za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci przebudowy, rozbudowy lub budowy nowych dróg publicznych dla zapewnienia odpowiedniej komunikacji i umożliwienia korzystania z inwestycji drogowych w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, wykonując prace związane z inwestycją drogową, zwalniać będą Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w zamian za zobowiązanie do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia w określonej wysokości. W istocie zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości, zwolnili Państwo Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w postaci budowy, rozbudowy lub przebudowy drogi w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na budowie/przebudowie drogi publicznej, wyręczając w tym Inwestora, to tym samym świadczą Państwo usługę na jego rzecz, przejmując jego obowiązki. Z kolei Inwestor nie realizuje ww. czynności we własnym zakresie, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz Państwo niejako „wyręczą” Inwestora w tych działaniach.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji przedmiotem Państwa działań są czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Państwo działają w tym zakresie jako podatnik VAT, a nie organ władzy publicznej.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymana przez Państwa od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci przbudowy, rozbudowy lub budowy określonego odcinka drogi publicznej, spowodowanej inwestycją niedrogową, której wykonanie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestora, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na prowadzoną Inwestycję (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Przechodząc zatem do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (przebudowie, rozbudowie lub budowie określonego odcinka drogi) działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora towary i usługi będą miały – jak Państwo wskazali – bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji (przejętej do realizacji od Inwestora inwestycji niedrogowej) polegającej na przebudowie, rozbudowie lub budowie określonego odcinka drogi. Przy czym ww. prawo będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.