Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.713.2021.12.MSO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 6/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1092/22; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty oraz braku obowiązku udokumentowania otrzymanej rekompensaty fakturą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) (dalej jako: „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina (…) (dalej jako: „Gmina”) dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, sprzedaż (…), wynajem (…), wynajem (…), sprzedaż (…), sprzedaż (…) oraz materiałów i innych towarów.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm., dalej jako: „u.p.t.z.”) oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy. Gmina jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z., może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowa wykonawcza) – o czym będzie mowa poniżej.

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 (dalej jako: „Rozporządzenie 1370/2007”). Na podstawie Rozporządzenia 1370/2007 Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina nad Spółką jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/2007, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Gminy. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się w myśl art. 2 lit. j Rozporządzenia 1370/2007 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest ustalana przez Radę (… (Uchwała nr (…) Rady (…) z dnia (…) r. w sprawie (…)z późn. zm., ostatnia nowelizacja Uchwałą nr (…) z (…) r.).

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa), Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (sprzedaż (…)), z której to działalności pobocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.z. oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma zatem za zadanie częściowo pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena regulowana jest przez właściwe przepisy prawa miejscowego.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w Dziale II, Rozdziale 6 u.p.t.z. (art. 50 i następne). Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z., finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia 1370/07, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. (…)) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Ponadto, w art. 50 ust. 2 u.p.t.z. zastrzeżono, że przekazanie rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie może prowadzić do odzyskania całości poniesionych kosztów.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o Umowę wykonawczą nr (…) o (…) z dnia (…) 2018 r. zawartą z Gminą (…), w imieniu której występuje (…) – jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określają one wzajemne relacje między Spółką a Gminą i nie podlegają Ustawie „Prawo Zamówień Publicznych”, ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą a Spółką, a akt założycielski Spółki, w którym Miasto powierzyło wykonywanie zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umów czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Dodatkowo również z umowy wykonawczej wynika fakt, iż wpływy z dystrybucji biletów stanowią przychód Spółki.

Na podstawie umowy wykonawczej Spółka, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia WE 1370/2007, wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę obejmującego także gminy sąsiadujące, które zawarły z Gminą, w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, porozumienia co do powierzenia Gminie realizacji zadania w zakresie lokalnego transportu drogowego.

Ceny urzędowe za wykonywane przez Spółkę zadanie własne (prowadzoną działalność gospodarczą), czyli przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego, ustala obecnie Rada (…) w formie uchwały. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę. Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej, co wynika z publicznej interwencji w regulacje taryfowe i ofertę przewozową. Ponadto Umowa wykonawcza narzuca wysokie standardy jakościowe świadczonych usług oraz określa intensywny rozkład jazdy, również w miejsca słabiej zaludnione oraz w godzinach poza szczytem, na co nie zdecydowałby się przewoźnik komercyjny nastawiony na osiąganie zysków z działalności. Tak więc finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje od Organizatora rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określa Umowa wykonawcza. Zgodnie z Umową wykonawczą rekompensata oznacza płatności miesięczne, inne środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług przewozu, przyznane i obliczone w sposób określony w Umowie wykonawczej oraz zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/2007.

Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w załączniku nr 8 do Umowy wykonawczej, który jest zgodny z załącznikiem do Rozporządzenia nr 1370/2007. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk oraz nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie gminy na dany rok.

W trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu o wskaźnik wykonanych wozokilometrów i planowanej rekompensaty na jeden wozokilometr. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według zatwierdzonych przez Zarząd (…) rozkładów jazdy, z uwzględnieniem wynikających z nich tras linii oraz odległości międzyprzystankowych. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności miesięcznych oraz innych form rekompensaty przekazanych przez Zarząd (…) lub Gminę z funduszy publicznych. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu. Ponadto dodatni wynik finansowy z działalności dodatkowej pomniejsza należną Rekompensatę.

Rekompensata jest corocznie weryfikowana przez Zarząd (…), w oparciu o opinię niezależnego od Gminy i Spółki biegłego. Roczna wysokość należnej rekompensaty oraz liczba wozokilometrów wyznacza odpowiednio stawkę rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra na rok następny. Podstawę kontroli stanowią sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów, oraz dane analityczne, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów netto świadczenia usług przewozowych.

Warto ponadto wskazać, że otrzymywana od Gminy za pośrednictwem (…) rekompensata, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady (…) i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Spółkę. Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy częściowemu pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności przewozowej, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Ponadto, przed podpisaniem Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej z dnia (…) 2018 r. zawartą z Gminą (…), w imieniu której występuje Zarząd (…) – jednostka organizacyjna (…) jako Organizator publicznego transportu zbiorowego, Spółka rozliczała się z Gminą (…) za świadczenie usług komunikacji miejskiej na zasadach określonych w umowie nr (…) i zgodnie z uzyskaną Indywidualną Interpretacją nr ITPP1/443-1478/11/MS Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2012 r. rekompensata, jako dotacja mająca na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29.1 ustawy a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z chwilą podpisania nowej Umowy wykonawczej nr 109/9/2018, zgodnie z dostępnymi interpretacjami podatkowymi, które były wydawane w tym czasie (np. 1061-IPTPP1.4512.85. 2017.1.AK, 2461-IBPP1.4512.1010.2016.1.MS, IBPP1/4512-560/15/MS), Spółka dostosowała się do tych regulacji i wystawiała faktury VAT do miesięcznych rozliczeń rekompensaty. Jednakże w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. I SA/Lu 835/17 i podtrzymującym to orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 883/18 a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15 październik 2020 r., I FSK 1673/16 z 30 stycznia 2019 r.) w Spółce i u przedstawicieli Gminy (…) zrodziły się wątpliwości co do kwalifikowania rekompensaty do obrotu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług (…) z dnia (…) 2018 r. zawartej z Gminą (…) w imieniu której występuje Zarząd (…) – jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej z dnia (…) r. powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług (…) z dnia (…) 2018 r. zawartej z Gminą (…), w imieniu której występuje Zarząd (…) – jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rekompensata stanowi częściowy zwrot kosztów z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jej jest dofinansowanie działalności przewozowej powierzonej Spółce przez Gminę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy, przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych i nie wpływa na cenę biletu. Oznacza to, że ma charakter ogólny, jej celem jest częściowe pokrycie ogółu kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań publicznych przez Spółkę, natomiast nie ma bezpośredniego (ani nawet jakiegokolwiek) wpływu na cenę świadczonych usług.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (Spółka świadczy usługi na rzecz pasażerów). Ponadto, wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego dla korzystających z tegoż transportu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata – to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz pasażerów, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności powierzonej przez Gminę. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w Dziale II, Rozdziale 6 u.p.t.z. (art. 50 i następne). O tym, że rekompensata nie jest związana z liczbą przewiezionych pasażerów, nie stanowi wynagrodzenia za wykonywane usługi transportu publicznego, lecz jej istotą jest zrównoważenie ponoszonych z tego tytułu kosztów, świadczy także treść art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z., zgodnie z którym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IBPP1/443-1237/14/MS, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. I SA/Lu 835/17 i podtrzymującym to orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2021 sygn. I FSK 883/18, a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15 października 2020 r., I FSK 1673/16 z 30 stycznia 2019 r.).

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny – podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie pasażerowie korzystający z usług transportu miejskiego. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że pomiędzy Spółką, a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.

Niezależnie bowiem od sposobu wyliczania wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty jako dozwolonej pomocy publicznej, pozwala Spółce na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Radę (…), a Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego po narzuconych cenach bez otrzymywanej rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej z dnia (…) 2018 r. zawartej z Gminą (…) nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wykazano, że rekompensaty otrzymywane od Gminy na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem ich otrzymanie przez Spółkę nie stanowi zdarzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Spółka uważa, że właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.713.2021.1.MSO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę (pismo z 7 grudnia 2021 r.) na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 9 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.713.2021.1.MSO),

2. zasądzenie od organu Dyrektywa Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 6/22 – uchylił skarżoną interpretację.

8 czerwca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1092/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 sierpnia 2025 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 7 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1371).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu;

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego;

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Jak stanowi art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Państwa wątpliwości odnoszą się w pierwszej kolejności ustalenia, czy rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej nr (…) o świadczenie usług (…) z dnia (…) 2018 r. zawartej z Gminą (…), w imieniu której występuje Zarząd (…)– jednostka organizacyjna Miasta jako Organizator publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 6/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1092/22, które jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

Kwestią sporną jest wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, a w szczególności rozstrzygnięcie, czy opisana we wniosku rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, gdyż dotacja, w razie spełnienia warunków przez prawo opisanych, podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą ta dotacja jest związana. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Jeśli tak jest, to podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi.

Z przytoczonego już powyżej brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1; dalej „Dyrektywa 112”), który stanowi, że „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

Aby ocenić bezpośredniość tego wpływu na cenę a zatem na to, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, Organ prawidłowo wskazał na istotne znaczenie szczegółowych warunków jej przyznania. Ponadto z uwagi na fakt, że przepisy krajowe i unijne nie definiują, jak należy rozumieć użyty w nich zwrot „bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi”, rozstrzygnięcie kwestii, czy i pod jakimi warunkami dana dotacja może stanowić element podstawy opodatkowania, wymaga sięgnięcia do orzecznictwa TSUE. Organ przywołał w zaskarżonej interpretacji wyroki TSUE w sprawie C-144/02 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) oraz C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), jednak wyprowadził z nich - zdaniem Sądu - nieprawidłowe wnioski. I tak w wyroku C-184/00 wyraźnie wskazano, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

(…)

Tymczasem Organ, (…) uznał, że skoro przyznanie dotacji ma związek ze świadczeniem przez Skarżącą usług transportu publicznego, i że bez takiej dotacji nie byłaby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Formułując powyższy wniosek Organ pomija stanowisko Trybunału, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny (podkreślenie Sądu) na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji (podkreślenie Sądu) przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Z powyższego wypływa wniosek, że okoliczności faktyczne muszą potwierdzać istniejący związek pomiędzy dotacją a ceną w taki sposób, że cena musi się zmniejszać w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), a zatem relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją musi być, po pierwsze, jednoznacznie widoczna, po drugie zaś, istotna. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny.

Organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględnił wskazanych przez Trybunał okoliczności, nade wszystko zaś wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaniem dotacji. Zdaniem Sądu, stanowisko Organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że gdyby nie fakt otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie mógłby sprzedawać biletów po niższej cenie, co więcej - że z punktu widzenia ekonomicznego jego funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone. Taka argumentacja, a zwłaszcza następstwo zaprzestania wypłaty rekompensaty, wskazuje jednak raczej na podmiotowy jej charakter, która w takiej sytuacji – co nie jest sporne - nie mieści się w podstawie opodatkowania.

Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Sąd nie podziela stanowiska Organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych plus rozsądny zysk, oraz nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie gminy na dany rok. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną o przychody ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu. Nadto, dodatni wynik finansowy z działalności dodatkowej pomniejsza należną rekompensatę. Tym samym, Spółka musi w kalkulacji rekompensaty uwzględnić wszystkie przychody i koszty, oszacować efekty sieciowe, a więc wpływ zadania powierzonego na inne zadania i korzyści uzyskane z tego tytułu, co z kolei wskazuje na to, że jej kalkulacja rekompensaty winna być przeprowadzona globalnie dla Spółki i obejmować wszelkie korzyści. Skarżąca wskazała również, że istotą rekompensaty jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej, stanowiącej statutowe zdanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Nie wpływa ona na cenę biletów, czyli na cenę świadczonej usługi, ponieważ wysokość ceny biletów uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta.

Zdaniem tutejszego Sądu powyższe oznacza, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie działalności Skarżącej. Wadliwie zatem Organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, biorąc pod uwagę wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę.

Z kolei NSA w ww. wyroku z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1092/22 wskazał, że:

W realiach faktycznych sprawy należało uznać, że rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez spółkę – wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest działalność spółki. Wskazać należy, na co zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej – są ustalane jednostronnie przez radę miejską w drodze uchwały. Rekompensata nie wpływa zatem bezpośrednio na cenę usługi, z jakiej klient (pasażer) może skorzystać. Oznacza to, ze rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane wyżej przepisy oraz zapadłe w sprawie orzeczenia WSA (…) i NSA, stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Państwo na mocy umowy otrzymują od Gminy, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w opisanym przez Państwa stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy powinna być udokumentowana przez Państwa fakturą VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

W zapadłym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 6/22, Sąd zaznaczył, że:

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ wyda interpretację uwzględniającą przedstawioną ocenę prawną dotyczącą pytania nr 1, a w konsekwencji również interpretację dotyczącą pytania nr 2.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1092/22 wskazał:

Konsekwencją akceptacji stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT był brak podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 106a pkt 1 i art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153p.p.s.a.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowa rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem otrzymanie przez Państwa rekompensaty nie powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.