Kilka spółek z o.o. świadczyło usługi na rzecz dwóch klientów (dłużników), którzy nie zapłacili faktur. Spółki skorzystały z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT), korygując podstawę opodatkowania i podatek należny. Następnie, w celu odzyskania części środków, zbyły te wierzytelności dwóm osobom fizycznym za łączną kwotę 200 000 PLN, która stanowiła jedynie część pierwotnej wartości należności. Po zbyciu wierzytelności,…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1784/22,
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), w związku z wezwaniem organu z 10 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.736.2020.1.ICZ.
Treść wniosku jest następująca:
We wniosku złożonym przez:
- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
- X Spółka z o.o.
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
- X 1 Spółka z o.o.
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
- X 2 Spółka z o.o.
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
- X 3 Spółka z o.o.
przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca oraz wszyscy Zainteresowani wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów (dalej: „Dłużnik nr 1” oraz „Dłużnik nr 2”, dalej łącznie: „Dłużnicy”).
Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym przysługiwały na dzień 04.06.2020 r. następujące wierzytelności:
- PLI od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie (…) PLN oraz (…) EUR,
- PLL od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie (…) PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie (…) PLN,
- PLAT od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie (…) PLN,
- PLS od Dłużnika nr 1 wierzytelność w kwocie (…) PLN, a od Dłużnika nr 2 wierzytelność w kwocie (…) PLN.
Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od Dłużników z uwagi na ich sytuację finansową Wnioskodawca oraz Zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych (Kupujący I oraz Kupujący II).
Kupujący I nabył następujące wierzytelności:
- wierzytelność przysługującą PLI od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz w kwocie nominalnej (…) EUR,
- wierzytelność przysługującą PLL od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN,
- wierzytelność przysługującą PLAT od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN,
- wierzytelność przysługującą PLS od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN
Kupujący II nabył następujące wierzytelności:
- wierzytelność przysługującą PLI od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz w kwocie nominalnej (…) EUR,
- wierzytelność przysługującą PLL od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN,
- wierzytelność przysługującą PLAT od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN,
- wierzytelność przysługującą PLS od Dłużnika nr 1 w kwocie nominalnej (…) PLN oraz od Dłużnika nr 2 w kwocie nominalnej (…) PLN.
Strony ustaliły, że cena za nabycie wszystkich wyżej wymienionych wierzytelności wynosi łącznie (…) PLN, przy czym:
- cena za wierzytelności PLI wynosi (…) PLN,
- cena za wierzytelności PLL wynosi (…) PLN,
- cena za wierzytelności PLAT wynosi (…) PLN,
- cena za wierzytelności PLS wynosi (…) PLN.
Cena sprzedaży miała zostać spłacona przez Kupującego I oraz Kupującego II w równych częściach.
W stosunku do części wierzytelności Wnioskodawca oraz Zainteresowani skorzystali z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
W ramach ulgi na złe długi dokonano następujących korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego:
- PLI dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN,
- PLL dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN,
- PLAT dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN,
- PLS dokonało zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN.
Wszystkie podmioty dokonały łącznego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN (w zaokrągleniu) oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN (w zaokrągleniu).
Po zbyciu wierzytelności na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Wnioskodawca oraz Zainteresowani kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Dłużników.
Mając na uwadze, że poszczególne podmioty odzyskały część przysługujących im należności oraz uwzględniając ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach Wnioskodawca oraz Zainteresowani zaczęli rozważać możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenie podatku należnego w następujący sposób:
- PLI otrzymało zapłatę w wysokości (…) PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLI opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLI dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLL otrzymało zapłatę w wysokości (…) PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLL opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLL dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLAT otrzymało zapłatę w wysokości (…) PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLAT opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLAT dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLS otrzymało zapłatę w wysokości (…) PLN; kwota ta obejmuje zarówno wynagrodzenie netto (podstawę opodatkowania), jak i podatek VAT (tzw. „metoda w stu”); usługi PLS opodatkowane były stawką 23%; mając to na uwadze PLS dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN.
- Wszystkie podmioty rozważają dokonanie łącznego zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) (w zaokrągleniu) oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN (w zaokrągleniu PLN).
Podejście rozważane przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych zakłada dokonanie korekty podatku należnego z uwzględnieniem proporcji w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Dla przykładu należy wskazać, że proporcje dla PLI powinny zostać wyliczone w sposób następujący:
- PLI otrzymało od nabywców wierzytelności kwotę netto w wysokości (…) PLN.
- Kwota ta powinna zostać podzielona przez kwotę zmniejszenia podstawy opodatkowania w ramach skorzystania przez ten podmiot z ulgi na złe długi, tj. przez (…) PLN. Dzieląc te kwoty otrzymujemy dokładny współczynnik = (…).
- Współczynnik ten wskazuje, jaka część objętego ulgą na złe długi podatku należnego powinna zostać „odwrócona” (tj. o jaką kwotę należy obecnie zwiększyć podatek VAT należny).
- Kwota podatku należnego objętego ulgą na złe długi wyniosła (…) PLN. Mnożąc (…) PLN przez współczynnik (…), otrzymujemy wynik (…) PLN (wynik ten z uwagi na zaokrąglenia różni się o 1,4 PLN od tego co wskazano wyżej), czyli kwotę podatku wykazanego wcześniej.
Reasumując, Wnioskodawca oraz Zainteresowani, w związku ze sprzedażą przysługujących im wierzytelności, zamierzają dokonać następujących korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego:
- PLI dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLL dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLAT dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN;
- PLS dokona zwiększenia podstawy opodatkowania o (…) PLN oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty?
Państwa stanowisko:
W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych są oni uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.
III. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że jedynie „w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”, co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie „uregulowanie oraz „zbycie” należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie obejmuje przypadku „zbycia należności” i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.
Powyższa wykładnia jest jednak niedopuszczalna w świetle podstawowych zasad, które rządzą podatkiem VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.
Należy zauważyć, że zasada proporcjonalności wymaga, aby podatek VAT był wprost proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny. Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
Zasada neutralności zakłada natomiast, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta, a nie podatnika.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, stwierdził, iż: „z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT’.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (...) orzekł, że: „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymana”.
Natomiast w sprawie o sygn. akt C-86/99, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11 (C) (1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych przez Dłużników faktur, niezależnie od uzyskanych z tytułu zbycia tych wierzytelności kwot (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT. W przypadku Wnioskodawcy oraz Zainteresowanych doszłoby przy tym do skrajnego przypadku, w którym podatek należny przekraczałby kwotę pozyskaną z tytułu cesji.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że jedyną pozostającą w zgodzie z ww. zasadami VAT interpretacją art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jest interpretacja, w myśl której zdanie 2 ww. artykułu odnosi się również do zbycia (cesji) wierzytelności na rzecz osób trzecich. Oznacza to, że podmiot zbywający wierzytelność (tj. Wnioskodawca oraz Zainteresowani) ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do kwoty uzyskanej w zamian za zbytą wierzytelność. Jeżeli bowiem celem nowelizacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania między tymi formami „zaspokojenia” wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.
Powyższe podejście jest zbieżne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 45/17), w którym stwierdzono, że:
Art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Gdyby literalnie stosować się do wskazanego wyroku należałoby uwzględnić proporcję, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Przedmiotowy wyrok nie precyzuje jakie dokładnie kwoty należy brać pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, wydaje się jednak, że trzeba brać pod uwagę kwotę netto przypadającą na poszczególne spłaty (podstawę opodatkowania przypadającą na poszczególne spłaty) oraz kwotę, o którą w ramach ulgi na złe długi zmniejszono podstawę opodatkowania. Warto jednak w tym miejscu zaznaczyć, że nawet gdyby brać pod uwagę całą otrzymaną kwotę oraz całą kwotę stanowiącą korektę w ramach ulgi na złe długi (tj. kwotę zmniejszenia podstawy opodatkowania wraz ze zmniejszonym podatkiem VAT należnym) to proporcja byłaby ta sama.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny i 16 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ, w której stwierdziłem, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Wnioskodawca oraz Zainteresowani dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanych, w ramach tzw. „ulgi za złe długi”.
W efekcie uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Skarga na interpretację indywidualną
1 lutego 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W skardze wnieśli Państwo o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
- Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ.
- 25 sierpnia 2022 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.
- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1784/22 oddalił skargę kasacyjną.
- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 uchylający zaskarżoną interpretację - stał się prawomocny od 9 września 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 31 października 2025 r.).
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1784/22,
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:
Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Art. 89a ust. 1a ustawy stanowi, że:
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).
W myśl art. 89a ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) (uchylony);
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4) (uchylony);
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6) (uchylony).
W myśl art. 89a ust. 3 ustawy:
Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że:
W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy:
Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.
Jak stanowi art. 89a ust. 8 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.
Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.
Ustawodawca wprowadził, jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.
Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.
Z opisu sprawy wynika, że Państwo oraz wszyscy Zainteresowani wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów („Dłużnik nr 1” oraz „Dłużnik nr 2”, łącznie: „Dłużnicy”).
Państwu oraz Zainteresowanym przysługiwały na dzień 04.06.2020 r. wierzytelności.
Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od Dłużników z uwagi na ich sytuację finansową Państwo oraz Zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych (Kupujący I oraz Kupujący II).
Strony ustaliły, że cena za nabycie wszystkich wyżej wymienionych wierzytelności wynosi łącznie 200 000,00 PLN.
Cena sprzedaży miała zostać spłacona przez Kupującego I oraz Kupującego II w równych częściach.
W stosunku do części wierzytelności Państwo oraz Zainteresowani skorzystali z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.
Wszystkie podmioty dokonały łącznego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę (…) PLN (w zaokrągleniu) oraz podatku VAT należnego o kwotę (…) PLN (w zaokrągleniu).
Po zbyciu wierzytelności na rzecz Kupującego 1 oraz Kupującego 2 Państwo oraz Zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Państwo oraz Zainteresowani kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Dłużników.
Mając na uwadze, że poszczególne podmioty odzyskały część przysługujących im należności oraz uwzględniając ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach Państwo oraz Zainteresowani zaczęli rozważać możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenie podatku należnego
W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT Państwo oraz Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekt.
W kwestii oceny czy w sytuacji gdy wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z „ulgi za złe długi”, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to w całości utracili prawo do przedmiotowej ulgi czy też zachowali to prawo proporcjonalnie do „nieodzyskanej” równowartości części wierzytelności - należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w wyroku z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 270/21 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 9 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1784/22, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.
Zdaniem WSA:
Zagadnienie, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, w szczególności stanowisko i argumentację przedstawione wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, którą przywoła w dalszej części uzasadnienia.
Wskazując ramy prawne sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 89a ust. 4 uVAT „W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.". Dla wykładni tego przepisu istotna jest także jego treść obowiązująca do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten do chwili nowelizacji stanowił, że: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.".
W oparciu wyżej przywołane brzmienie przepisu, do 1 stycznia 2013 r., organy podatkowe dowodziły, że w użytym w tym przepisie pojęciu "uregulowania" należności zawarta jest także czynność zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Organy twierdziły, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 uVAT, ma obowiązek zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana (wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12). Z uwagi jednak na to, że sądy administracyjne wskazywały, że użyty w art. 89a ust. 4 uVAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (wyrok z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11) dokonano zmiany tego przepisu, poprzez uzupełnienie jego treści w zdaniu pierwszym i wskazanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego również wtedy, gdy wierzytelność wobec dłużnika została zbyta w jakiejkolwiek formie.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że w brzmieniu art. 89a ust. 4 uVAT do 31 grudnia 2012 r. zachodziła korelacja pomiędzy zdaniem pierwszym i zdaniem drugim tego przepisu, tzn. uregulowanie (po dokonaniu korekty) należności w jakiejkolwiek formie, nakładało obowiązek zwiększenia podatku należnego, lecz z uwzględnieniem stosownej proporcji, w przypadku jedynie częściowego uregulowania należności. Konsekwencją zatem stanowiska (jednak wadliwego) organów podatkowych, że zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmował też jej zbycie, powinna być konstatacja, że obowiązek zwiększenia podatku należnego, również i w przypadku cesji wierzytelności, powinien następować z uwzględnieniem stosownej proporcji w stosunku do uzyskanej ceny ze zbycia wierzytelności (organy jednak w tym zakresie wyrażały różne poglądy).
W następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji tego przepisu w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 uVAT wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 uVAT nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.
Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.
Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.
W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura (Włochy), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności [Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika].
Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 uVAT stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 uVAT dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.
Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.
Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 uVAT jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11).
Jak już sygnalizował NSA w wyroku z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1347/12) obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 uVAT tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 uVAT dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 uVAT podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. "ulgi na złe długi", który w świetle art. 89b ust. 4 uVAT nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.
Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).
Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 uVAT, stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z "ulgi na złe długi") skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.
Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 uVAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Obowiązek uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji.
Nie do zaakceptowania przy tym jest - przeczący powyższej wykładni - argument wyrażony w interpretacji, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, "z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem". Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
Konkludując, w ocenie Sądu w spornym przypadku do zbycia wierzytelności ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.
Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 19 lipca 2022 r. - potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1784/22 w którym stwierdził, że:
Sporna kwestia zasadzała się na wykładni i następnie zastosowaniu przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, a w jej zakresie Sąd pierwszej instancji odnotowując istniejący już kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał się na wykładnię tego przepisu przedstawioną w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17. Wobec ujęcia zasadniczej treści tego wyroku w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji nie zachodziła potrzeba ponawiania jej w niniejszym uzasadnieniu. Ważkie jest jednak dostrzeżenie, że w rzeczonym wyroku NSA problematyczna była materia tożsama z niniejszą sprawą; w orzeczeniu tym dokonano wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nie poprzestając jedynie na wykładni gramatycznej, lecz sięgnięto również do zasad i celów Dyrektywy 112, w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności VAT, jak również odwołano się do argumentacji z wyroku NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12.
Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela tę wykładnię z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 45/17, nie znajdując podstaw do odstąpienia od niej, przy uwzględnieniu braku w skardze kasacyjnej argumentacji wykazującej błędne podejście wykładnicze do wspomnianej materii. Dyrektor KIS formułując zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zupełnie abstrahował od motywów sądowych prowadzących do ostatecznej konkluzji w przedmiocie rozumienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Mowa tu o wykładni przepisu w kontekście zasad proporcjonalności i neutralności VAT oraz przywołanej argumentacji z wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1347/12.
W konsekwencji stwierdzić należało, że w tej sprawie, wbrew ocenie Dyrektora KIS, art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lipca 2022 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2025 r., należy uznać, że w świetle przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których Państwo oraz Zainteresowani dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Zainteresowany będący stroną postępowania - X - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo