Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.804.2025.2.MSO

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

17 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 grudnia 2025 r. (data wpływu 8 grudnia 2025 r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

 

 1. Informacje ogólne

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym również do transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Jednak niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczeń dokonywanych przez Spółkę, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski (obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest:

  1) produkcja (…) (przeważający przedmiot działalności);

  2) sprzedaż (…);

  3) produkcja (…);

  4) sprzedaż hurtowa (…);

  5) produkcja (…);

  6) wytwarzanie (…);

  7) (…);

  8) produkcja (…);

  9) działalność w zakresie (…);

10) badania (…).

 2. Produkcja i dostawa towarów

W szczególności przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…), (…), (…) oraz (…) na potrzeby różnych branż. W zależności od konkretnego kontrahenta Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), eksportu towarów lub dostawy na terytorium Polski (sprzedaż krajowa).

Spółka realizuje dostawy wyprodukowanych przez siebie towarów w oparciu o złożone wcześniej przez kontrahentów zamówienia.

Z kontrahentami ustalane są okresowe (np. kwartalne) cenniki oparte o budżetowane / prognozowane koszty produkcji towarów („Okres cennikowy”). W związku z tym, w odniesieniu do towarów wyprodukowanych w danym okresie, Spółka dokumentuje dostawy na rzecz kontrahenta z zastosowaniem cen wynikających z cennika ustalonego dla tego okresu.

 3. Obsługa handlowa kontrahentów

Realizując zamówienia Wnioskodawca zmierza do zaspokojenia różnych potrzeb swoich kontrahentów. W ramach takiej obsługi Wnioskodawca dokonuje następujących świadczeń:

3.1. Utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie”) - niżej opisane szczegółowo w pkt 4

W ramach realizacji zamówień w Okresie cennikowym, na skutek różnych okoliczności niezależnych od Spółki, a podyktowanych specyfiką branży i potrzebami danego kontrahenta - Spółka wykonuje na rzecz kontrahentów czynności mające na celu utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw dla danego kontrahenta („Świadczenie”), które nie są uwzględnione w pierwotnym zamówieniu, budżetowaniu i cenniku. Świadczenie sprowadza się do kompleksowej obsługi danego kontrahenta w ramach prowadzonej współpracy.

W związku z wykonywaniem Świadczenia Spółka ponosi również koszty, które nie wynikają z pierwotnych przyczyn (np. błędnego oszacowania / błędnego budżetowania dla dostawy towaru), ale ze specyfiki współpracy z danym kontrahentem - np. modyfikacji pierwotnych warunków zamówienia poprzez przyspieszenie dostawy towaru. Kosztów tych strony nie są w stanie przewidzieć i uwzględnić w budżetowaniu (cenniku) na etapie pierwotnego zlecenia. Czynności te generują konieczność dostosowania produkcji, reorganizacji pracy zespołów oraz logistycznego rozplanowania materiałów potrzebnych do realizacji prac. Wszystko to wiąże się też z dodatkowymi kosztami, jakie musi ponieść Spółka, a które nie były uwzględnione w pierwotnym budżetowaniu (cenniku).

Dlatego też strony transakcji ustaliły, że czynności realizowane w ramach Świadczenia będą osobno wyceniane, a wycena będzie przekazywana do zatwierdzenia przez kontrahentów - współpraca między Wnioskodawcą a danym kontrahentem zakłada, że jakiekolwiek należności Wnioskodawcy względem kontrahenta muszą być potwierdzone zamówieniem złożonym przez kontrahenta lub uzgodnione w inny pisemny sposób. W związku z tym, w odniesieniu do Świadczenia, dany kontrahent wystawia na rzecz Spółki osobne zamówienie.

W ramach powyższego mechanizmu współpracy, Spółka uzyskuje od kontrahentów odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie.

3.2. Wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji - niżej opisane szczegółowo w pkt 5.

3.3. Zapewnienie stałości cen w ustalonym okresie - niżej opisane szczegółowo w pkt 6.

3.4. Czynności wchodzące w skład „Świadczenia”

Czynności wchodzące w skład Świadczenia mogą być wykonywane z różnym natężeniem, w zależności od przyczyn i konkretnych potrzeb zgłaszanych przez danego kontrahenta. W związku z tymi czynnościami dany kontrahent odnosi konkretne korzyści polegające na gwarancji realizacji zleceń na odpowiednim poziomie i w odpowiednim dla jego potrzeb terminie.

4.1. Przyspieszenie terminu realizacji zlecenia

Jeżeli kontrahent zmienia pierwotne warunki zamówienia poprzez przyspieszenie terminu jego realizacji Spółka zobowiązana jest:

    1) pozyskać materiały potrzebne do produkcji zamówionego towaru w przyspieszonym trybie co wiąże się również z poniesieniem kosztów wyższych niż standardowe ze względu na wyższe ceny dyktowane przez sprzedawców przy szybszych dostawach;

    2) podjąć czynności mające na celu znalezienie sprzedawcy potrzebnych do produkcji materiałów, który dostarczy odpowiednie materiały niezbędne do produkcji wykonywanej przez Spółkę. W praktyce oznacza to zakup materiałów produkcyjnych nie od producentów, ale od pośredników / brokerów, którzy narzucają swoją marżę lub wynegocjowanie / uzgodnienie z producentem szybszej produkcji komponentów z uwagi na pilne zapotrzebowanie, co z kolei generuje analogiczne koszty dodatkowego zamówienia po jego dostawców;

    3) odpowiednio przyspieszyć, zaplanować i zreorganizować własną produkcję;

    4) zorganizować szybszy transport materiałów potrzebnych do produkcji - np. pierwotnie zaplanowany transport (…) musi zostać zmieniony na szybszy i droższy transport lotniczy;

    5) zreorganizować zamówienia na nabywane hurtowo towary wykorzystywane do wytwarzania produktów dla różnych kontrahentów - specjalnie z uwagi na potrzeby danego kontrahenta.

Przystępując do pierwotnego zlecenia Spółka zakładała określone warunki niezbędne do wyprodukowania towaru (określone zaopatrzenie i terminy potrzebne do ich realizacji). Na skutek potrzeb zgłoszonych przez kontrahenta Spółka zobowiązana jest do wykonania zespołu czynności mających na celu utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw, które nie były budżetowane w ramach ustalonego wcześniej cennika.

  4.2. Odsunięcie w czasie realizacji zlecenia

Zasady współpracy z kontrahentami przewidują również sytuacje, w których kontrahent odsuwa w czasie realizację zamówienia przez Spółkę, tzn. z kontrahent zgłasza potrzebę dostarczenia zamówionych towarów później, niż pierwotnie zostało to umówione.

Taka sytuacja generuje po stronie Spółki odpowiednie koszty z uwagi na przeterminowanie zapasów magazynowych - Spółka przyjmując pierwotne zamówienie dysponowała określonym zasobem surowców / materiałów produkcyjnych. W związku z odsunięciem przez kontrahenta terminu realizacji zamówienia Spółka obowiązana jest:

    1) pozostawać w stanie gotowości realizacji zamówienia odsuniętego w czasie, co wiąże się z utrzymaniem / magazynowaniem / pozyskaniem potrzebnych zasobów dla zabezpieczenia ciągłości produkcji i dostaw. Jest to szczególnie istotne w przypadku materiałów produkcyjnych, do których dostęp na rynku jest utrudniony;

    2) do zarządzania nadwyżkami materiałów produkcyjnych - ponad terminowe przechowywanie materiałów potrzebnych do produkcji;

    3) odpowiedniego zaplanowania, zreorganizowania i dostosowania swojej produkcji;

    4) pozyskania dodatkowych materiałów niezbędnych do realizacji zamówienia - materiały, którymi Spółka dysponowała na moment przyjęcia pierwotnego zamówienia tracą (…).

Również w tym przypadku Spółka, na skutek potrzeb zgłoszonych przez kontrahenta, wykonuje czynności mające na celu utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw, które nie były budżetowane w ramach ustalonego wcześniej cennika. Czynności te, nieuwzględnione w ramach pierwotnie uzgodnionego z kontrahentem cennika, oddziałują na całość działalności Wnioskodawcy, ponieważ wymagają odpowiedniego zaplanowania, dostosowania (…) i korekty harmonogramu zakupów hurtowych.

4.3. Niespełnienie uzgodnionych celów sprzedażowych

W stosowanych przez Spółkę umowach ustalane są nierzadko tzw. cele sprzedażowe, tzn. kontrahent zobowiązuje się do nabycia określonej ilości towarów w ciągu ustalonego przez strony okresu (np. rok kalendarzowy). Z kolei Spółka deklaruje gotowość do wyprodukowania i dostarczenia kontrahentowi towarów według ustalonego wolumenu zamówień / zakupów. Od strony Wnioskodawcy oznacza to perspektywiczne zorganizowanie funkcjonowania działalności gospodarczej (w szczególności w zakresie odpowiedniego dostosowania / zaplanowania zamówień materiałów potrzebnych do produkcji, odpowiedniego zorganizowania i zaplanowania prac i samego procesu produkcji) w taki sposób, aby był on w stanie spełnić deklarowane pułapy zamówień. Na skutek przyczyn nieleżących po stronie Spółki, w odniesieniu do współpracy z danym kontrahentem zdarza się, że wolumen sprzedaży ulega zmniejszeniu, tzn. nabywca kupuje od Spółki wyroby w ilości mniejszej niż ta, do której nabycia się zobowiązał. W efekcie Spółka nie może pokryć ceną wyrobów całości poniesionych kosztów z uwagi na mniejszy niż spodziewany wolumen sprzedaży.

W odniesieniu do powyższych okoliczności Spółka obowiązana jest m.in.:

 1) pozostawać w stanie gotowości realizacji zamówień, co wiąże się z utrzymaniem/ magazynowaniem / pozyskaniem potrzebnych zasobów dla zabezpieczenia ciągłości produkcji i dostaw;

 2) do zarządzania nadwyżkami materiałów produkcyjnych - przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji; (np. zakupiono ilość materiałów potrzebnych do spełnienia uzgodnionych progów, a finalnie nie zostały one zużyte do produkcji);

 3) odpowiedniego zaplanowania, zreorganizowania i dostosowania swoich procesów produkcyjnych oraz harmonogramu własnych zamówień.

W opisanej wyżej sytuacji Spółka uzgadnia z danym kontrahentem odpowiednie wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do zrealizowania (wyprodukowania i dostarczenia towarów) deklarowanych przez kontrahenta pułapów zamówień.

 4. Wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji

W tym zakresie Spółka wykonuje prace m.in. (…) - na życzenie kontrahenta. Wiąże się to z dodatkowym nakładem pracy zespołów oraz ich odpowiednim zaplanowaniem i zorganizowaniem.

5.1. Wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji

W ramach współpracy z kontrahentami występują sytuacje, gdy dany kontrahent zgłasza zmiany w produkcji realizowanej przez Spółkę lub zamawia produkcję prototypową, która w przyszłości może przekształcić się w produkcję masową. W związku z tym Spółka podejmuje następujące czynności:

 1) (…)

 2) (…)

 3) (…)

 4) wyeliminowanie błędów w projekcie kontrahenta;

 5) testowanie materiałów produkcyjnych; 

 6) zarządzanie nowym projektem; 

 7) wdrożenie nowego produktu do produkcji;

 8) podwyższenie aktywności produkcyjnej / modyfikacji linii montażowej;

  9) zakup drobnych specyficznych narzędzi i drobnego wyposażenia do realizacji produkcji;

10) (…)

5.2. Dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta

W odniesieniu do produktów wytworzonych przez Spółkę zdarza się także, że kontrahenci oczekują odpowiedniego dostosowania tych produktów. W związku z tym Spółka wykonuje prace modyfikacyjne (tzw. przeróbki), takie np. jak:

1) (…);

2) (…);

3) analiza (…);

4) wymiana (…);

5) sprawdzenie (…).

 6. Utrzymanie stałych cen

Jak wskazano, kontrakty / zamówienia z kontrahentami zawierane są według ustalonego na dany okres cennika (Okres cennikowy). Z uwagi na fakt, że współpraca z kontrahentami ma charakter długoterminowy - dostawy produktów są realizowane w ramach dłuższych okresów czasu, dla których ustalony został określony cennik. W odniesieniu do transakcji realizowanych w ciągu Okresu cennikowego ceny ustalone w cenniku, a tym samym wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, faktycznie przestają być aktualne na skutek czynników niezależnych od stron (zmiana okoliczności gospodarczych, rynkowych), takich jak zmiany cen materiałów potrzebnych do produkcji, wahania kursów walut.

 

Z uwagi na potrzeby ekonomiczne / handlowe poszczególnych kontrahentów, Spółka zapewnia danemu kontrahentowi w danym okresie stały poziom cen (według ustalonego cennika) dla nabywanych przez niego towarów, mimo że faktyczna wartość towaru może być wyższa.

 

Strony uzgodniły, że w zamian za zapewnienie stałych cen w uzgodnionym okresie, Spółka będzie otrzymywała odpowiednio kalkulowane wynagrodzenie, które będzie rozliczane w wyznaczonym momencie (np. na koniec miesiąca lub na koniec roku). Innymi słowy, kontrahenci dokonują płatności na rzecz Spółki w zamian za udźwignięcie ciężaru ekonomicznego zmian rynkowych i walutowych. Należne Spółce wynagrodzenie kalkulowane jest w ten sposób, że stanowi odzwierciedlenie ciężaru jaki Spółka poniosła przez ustalony okres, w ramach którego utrzymywała ceny zgodne z cennikiem - zliczenie z całego okresu różnicy między ceną z cennika, a faktyczną wartością dostarczanego towaru.

 

Uzupełnienie

W piśmie z 8 grudnia 2025 r. (data wpływu 8 grudnia 2025 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

I. Stanowisko Spółki

Po zapoznaniu się z ww. wezwaniem tut. Organu wskazuję, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie zaś do art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca przedstawia we wniosku okoliczności faktyczne podejmowanej / planowanej aktywności (np. gospodarczej) lub swojej sytuacji (stan faktyczny) i oczekuje określenia ich skutków podatkowych (subsumpcji). Istotą interpretacji indywidualnej jest zinterpretowanie przez właściwy organ przepisów w odniesieniu do sytuacji faktycznej wnioskodawcy, a nie abstrakcyjna wykładnia przepisów oderwana od stanu faktycznego w konkretnej sprawie opisanej we wniosku.

Zgodnie zatem z powołanymi wyżej regulacjami, przyjmując ich literalne brzmienie, odzwierciedlające intencję ustawodawcy w zakresie instytucji wniosku o interpretację indywidualną - to organ wydający interpretację indywidualną (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) dokonuje interpretacji przepisów względem przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, sformułowania pytań, własnego stanowiska w sprawie oraz jego uzasadnienia.

Należy odróżnić obiektywne informacje składające się na stan faktyczny (fakty) od ich kwalifikacji na gruncie obowiązujących przepisów (przedmiot wniosku o interpretację). Fakty tworzące stan faktyczny nie wymagają interpretacji w odróżnieniu od pojęć stosowanych w ramach wykładni przepisów.

Jak wskazano - do przedstawienia stanu faktycznego (faktów) obowiązany jest wnioskodawca, natomiast do dokonania interpretacji przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego obowiązany jest organ wydający interpretację (nie wnioskodawca). Przerzucanie na wnioskodawcę kwalifikacji stanu faktycznego względem obowiązujących przepisów pod pozorem „uzupełnienia stanu faktycznego” niweczy sens instytucji interpretacji indywidualnej (art. 14k Ordynacji podatkowej).

I tak też w wezwaniu z dnia 17.11.2025 r. tut. Organ przerzuca na Wnioskodawcę ciężar kwalifikacji wykonywanych przezeń czynności uznając tę kwalifikację za element stanu faktycznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we ww. piśmie wzywa Spółkę (pkt 2 lit. a - e wezwania) m.in. do wskazania czy świadczenia wykonywane przez Spółkę, dokładnie opisane w stanie faktycznym wniosku:

 1) z punktu widzenia Kontrahenta tworzą/tworzyły jedną całość?

 2) z punktu widzenia poszczególnych Kontrahentów - Kontrahenci są zainteresowani nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

 3) Składają się na jedno świadczenie kompleksowe prowadzące do realizacji określonego celu, a jeśli tak to jaki jest to cel?

 4) czy występuje czynność główna, a jeżeli tak to jaka?

 5) czy są to czynności ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby rozdzielić?

Z umów zawartych przez Spółkę z danym Kontrahentem nie wynika, czy Kontrahent jest zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych czynności. Oceny, do których przedstawienia wzywa tut. organ w pkt 2 lit. a-e wezwania nie są elementem stanu faktycznego. Co więcej, Spółka składając wniosek o interpretację do tut. Organu zwraca się właśnie o określenie przez tut. Organ kwalifikacji zawierającej się w pkt 2 lit. a-e wezwania (przedmiot interpretacji).

Spółka jest świadoma, że kwalifikacja stanu faktycznego (subsumpcja) poprzez dokonanie kwalifikacji zawierających się w pkt 2 lit. a-e wezwania jest przesądzające dla rozstrzygnięcia. Gdyby Spółka była pewna kwalifikacji stanu faktycznego przez pryzmat pkt 2 lit. a-e wezwania, to nie występowałaby z wnioskiem o interpretację indywidualną, ponieważ byłaby pewna kwalifikacji wykonywanych przez siebie czynności. Natomiast tut. Organ formułując cytowane wyżej pytania zmierza do tego, aby Spółka sama przesądziła o kwalifikacji stanu faktycznego, co jednak zgodnie z przepisami leży po stronie tut. Organu. Składając wniosek do tut. Organu Wnioskodawca kieruje się dbałością o poprawność swoich rozliczeń - w tym celu zmierza do uzyskania oparcia w drodze interpretacji indywidualnej.

Powyższe działanie tut. Organu należy ocenić jako sprzeczne z regulacjami zawartymi w art. 14a - 14d a tym samym podważające zaufanie podatników do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) poprzez jawne nadużycie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych (mówiąc kolokwialnie: tego co Spółka robi albo planuje zrobić) a nie ich interpretacji w odniesieniu do przepisów (subsumpcji). Własną kwalifikację okoliczności faktycznych wnioskodawca przedstawia w innej niż opis stanu faktycznego części wniosku o interpretację - „własnym stanowisku w sprawie”, które to stanowisko organ ocenia jako prawidłowe lub nieprawidłowe (art. 14c Ordynacji podatkowej).

Stanowisko Spółki w omawianym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo:

  1) w wyroku z dnia 13.03.2025 r., sygn. III FSK 1097/24 NSA wskazał: Organ interpretacyjny nie może więc wymagać od wnioskodawcy - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na wnioskodawcę - wbrew jego woli - ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji;

  2) w wyroku z dnia 30.06.2025 r., sygn. I SA/Kr 276/25 WSA w Krakowie wskazał, że: Funkcja ochronna interpretacji miałaby - w przypadku zwarcia przez wnioskodawcę przesądzenia powyższej kwestii jako elementu stanu faktycznego - charakter iluzoryczny, gdyż ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy oceny prawnopodatkowej organu interpretacyjnego, nie zaś opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego to opis wiąże organ interpretacyjny. W takiej sytuacji, organ prowadzący postępowanie podatkowe, mógłby każdorazowo odrzucić wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny, stwierdzając, że przesądzenie danych okoliczności (w tym wypadku kwestii dokonania remontu bądź ulepszenia) stanowi element błędnie przedstawionego stanu faktycznego, którym to organ interpretacyjny był związany;

  3) w wyroku z dnia 16.05.2023 r., sygn. I SA/Łd 259/23 WSA w Łodzi wskazał, że: Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią wezwania do doprecyzowania stanu faktycznego stanowiło w istocie żądanie dokonania kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej.

  4) W związku z powyższym, w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w pkt 2 lit. a - e wezwania z dnia 17.11.2025 r. - wskazuję, że informacje / oceny będące odpowiedzią na te pytania nie stanowią elementu stanu faktycznego i powinny zostać ustalone przez tut. Organ w ramach wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej.

 

II. Uzupełnienie wniosku

Odnosząc się do wezwania tut. Organu Spółka wskazuje:

Ad. 1 wezwania

Odpowiedź Spółki:

  1) czynności wchodzące w zakres „Świadczenia” (pkt 4.1., 4.2., 4.3. stanu faktycznego ze złożonego wniosku) są osobno wyceniane, a wycena jest przekazywana do zatwierdzenia przez danego Kontrahenta. W konsekwencji na pytanie tutejszego Organu należy odpowiedzieć twierdząco - za czynności wchodzące w skład „Świadczenia” Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahentów;

  2) w odniesieniu do czynności wdrożenia produkcji prototypowej / wdrożenia modyfikacji (pkt 5.1., 5.2. stanu faktycznego ze złożonego wniosku) - czynności te są osobno wyceniane, a wycena jest przekazywana do zatwierdzenia przez danego Kontrahenta. W konsekwencji na pytanie tut. Organu należy odpowiedzieć twierdząco - za przedmiotowe czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahentów;

  3) w odniesieniu do czynności utrzymania stałych cen (pkt 6 stanu faktycznego ze złożonego wniosku) - czynności te są osobno wyceniane, a wycena jest przekazywana do zatwierdzenia przez danego Kontrahenta. W konsekwencji na pytanie tut. Organu należy odpowiedzieć twierdząco - za przedmiotowe czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahentów.

Ad. 2 wezwania

2.1. Odpowiedź Spółki: Spółka ustosunkowała się do pytań tut. Organu w cz. I niniejszego pisma.

W części wniosku stanowiącej Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (cz. I według wzoru formularza ORD-IN), tj. nie w opisie stanu faktycznego - Spółka przestawiła własną kwalifikację stanu faktycznego.

We wniosku złożonym do tut. Organu wskazano, że Spółka, w ramach swojej działalności, dokonuje świadczeń w postaci:

A. dostawę towarów wyprodukowanych na zlecenie danego kontrahenta (dostawa towarów);

B. „Świadczenia” (pkt. 4.1., 4.2., 4.3. stanu faktycznego we wniosku) - t.j. utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw;

C. wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji (pkt. 5.1., 5.2. stanu faktycznego we wniosku);

D. zapewnienie stałości cen w ustalonym okresie (pkt 6 stanu faktycznego we wniosku).

2.2. Doprecyzowując „Własne stanowisko” (kwalifikację stanu faktycznego na gruncie powołanych przepisów i wynikających zeń norm prawnych), a nie stan faktyczny, Spółka wskazuje, że jej zdaniem:

Ad. 2 lit. a) wezwania: wymienione wyżej w lit. B-D czynności pozostają w związku z dostawą towarów, jednak nie jest to związek na tyle ścisły, aby czynności te tworzyły wraz z dostawą towarów jedno niepodzielne świadczenie - podobnie jak projekt architektoniczno-budowlany pozostaje w związku z usługą budowlaną (dotyczy realizowanej, zindywidualizowanej budowy), jednak są to świadczenia odrębne (np. NSA w wyroku z dnia 08.06.2021 r., I FSK 361/18). W ocenie Spółki świadczenia te można w sposób naturalny rozdzielić bez elementu sztuczności - świadczy o tym choćby fakt, że czynności te są odrębnie zamawiane przez Kontrahentów (w drodze odrębnych zamówień). Zdaniem Spółki oznacza to, że z punktu widzenia Kontrahentów, świadczenia wskazane wyżej w lit. B-D nie tworzą całości z dostawą towarów (wskazana wyżej lit. A); zaspokajają one inne identyfikowalne potrzeby danego Kontrahenta niż samo otrzymanie towaru (pewność i elastyczność dostaw, która przekłada się na stabilność działalności danego Kontrahenta; uzyskanie wyników prac koncepcyjnych / analiz realizowanych przez Spółkę; płynność rozliczeń / płynność finansowa);

Ad. 2 lit. b) wezwania: Spółka zakłada, że Kontrahenci, nabywając świadczenia wymienione wyżej w lit. A-D, w sposób naturalny dążą do zaspokojenia swoich potrzeb gospodarczych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a Spółka wychodzi naprzeciw ich oczekiwaniom. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że dany Kontrahent zainteresowany jest pełną obsługą swoich potrzeb. Z takiej perspektywy, w ocenie Wnioskodawcy, dany Kontrahent jest zainteresowany nabyciem „całości”, tj. zaspokojenia całości swoich potrzeb, które zgłasza Spółce w drodze odrębnych zamówień. Jednak zdaniem Spółki ww. w lit. B-D świadczenia zmierzają do zaspokojenia różnych, odpowiednio niezależnych potrzeb Kontrahenta, a nie jednej głównej potrzeby, jaką jest dostawa towaru (ww. lit. A).

Ad. 2 lit. c) wezwania: świadczenia wymienione wyżej w lit. A-D nie składają się na jedno kompleksowe świadczenie prowadzące do realizacji określonego celu. W ocenie Wnioskodawcy cele, które przyświecają danemu Kontrahentowi w odniesieniu do ww. świadczeń to:

w przypadku dostawy towarów - nabycie określonego, zamówionego towaru (cel nr 1);

   - w przypadku „Świadczenia” - zagwarantowanie stabilności i elastyczności dostaw od Spółki co przekłada się na stabilność działalności danego Kontrahenta, a w rezultacie stabilność generowania przez niego zysku (cel nr 2);

   - w przypadku wdrożenia produkcji prototypowej / wdrożenia modyfikacji - uzyskanie wyników prac koncepcyjnych / analiz realizowanych przez Spółkę w odniesieniu do zindywidualizowanych potrzeb danego Kontrahenta (Kontrahent nie wybiera gotowego produktu z oferty / katalogu, ale uzyskuje wartość w postaci np. zaprojektowania lub dostosowania produktu pod jego zindywidualizowane potrzeby); (cel nr 3);

   - w przypadku zapewnienia stałości cen - dany Kontrahent „otrzymuje” pewność cen w ustalonym okresie co skutkuje po jego stronie płynnością rozliczeń / zachowaniem płynności finansowej, przewidywalnością kosztów jakie będzie ponosił (cel nr 4);

Ad. 2 lit. d) wezwania: w odniesieniu do czynności wymienionych wyżej w lit. A-D nie ma jednej, wiodącej czy głównej czynności. Każda z tych czynności dąży do zaspokojenia innej potrzeby danego Kontrahenta. Zdaniem Spółki czynności te nie są niezbędne do wykonania jednego głównego świadczenia, a świadczy o tym fakt, że Spółka nie zapewnia w odniesieniu do wszystkich Kontrahentów całościowo wszystkich czynności wymienionych wyżej w lit. A-D. Czynności te są realizowane w zależności od potrzeb danego kontrahenta w różnych momentach:

        - dostawa towaru jest realizowana w terminie uzgodnionym w danym zamówieniu na towar;

        - utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw - jest realizowane w umówionym (z góry), rozliczanym okresie; nie wiąże się z konkretną dostawą towaru, ale może dotyczyć wielu dostaw realizowanych na przestrzeni czasu;         

        - wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji - jest realizowane wówczas, gdy dany Kontrahent zgłosi taką potrzebę (np. złoży zamówienie na wyprodukowanie prototypu lub zmodyfikowanie już istniejącego towaru pod jego potrzeby);

       - zapewnienie stałych cen - jest realizowane w umówionym (z góry), rozliczanym okresie; nie wiąże się z konkretną dostawą towaru, ale może dotyczyć wielu dostaw realizowanych na przestrzeni czasu (np. miesiąc, kwartał, rok);

Ad. 2 lit. e) wezwania: świadczenia wymienione w wyżej w lit. A-D zmierzają do zaspokojenia różnych, odpowiednio niezależnych potrzeb Kontrahenta, a nie jednej głównej potrzeby, jaką jest dostawa towaru. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia te zaspokajają inne identyfikowalne potrzeby danego Kontrahenta - czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ad. 3 wezwania

Odpowiedź Spółki: w odniesieniu do konkretnych świadczeń wynagrodzenie kalkulowane jest w sposób następujący:

    1) w przypadku „Świadczenia” (utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw) - wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane jako koszty (które Spółka poniosła w ramach ustalonego z danym Kontrahentem okresu rozliczeniowego w związku z czynnościami wymienionymi odpowiednio w pkt 4.1., 4.2., 4.3. stanu faktycznego w złożonym pierwotnie wniosku) oraz dodatkowo naliczoną marżę. Spółka zlicza wydatki poniesione w związku z:

   a) przyspieszeniem terminów realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.1. stanu faktycznego we wniosku) - np. wyższe koszty zakupu materiałów niezbędnych do produkcji, wyższe koszty przyspieszonego transportu);

   b) odsunięciem w czasie realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.2. stanu faktycznego we wniosku) - np. koszty magazynowania materiałów potrzebnych do produkcji i dokupienia nowych materiałów z uwagi na (…);

   c) niespełnieniem przez danego Kontrahenta uzgodnionych progów zakupowych (pkt 4.3. stanu faktycznego we wniosku) - np. koszty przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji.

     2) wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji - Spółka wycenia prace w oparciu o:

  a) koszty związane z pozyskaniem, zakupem materiałów potrzebnych do opracowania i wyprodukowania prototypu, dokonania modyfikacji;

  b) koszty związane z zakupem i konfiguracją odpowiedniego sprzętu / narzędzi niezbędnych do wykonania świadczeń;

  c) koszty pracowników i współpracowników wykonujących prace (…) ;

  d) udział kosztów stałych w ramach standardowego procesu kalkulacji cen;

  e) doliczaną marżę;

    3) zapewnienie ciągłości cen - Spółka wycenia świadczenie w oparciu o podwyższone koszty jakie poniosła w związku z wahaniami cen nabycia materiałów potrzebnych do produkcji (z naliczeniem marży) i różnic na kursach walut (ciężar, który w ustalonym okresie bierze na siebie Spółka, a nie dany Kontrahent).

Ad. 4

4.1. Odpowiedź Spółki:

Świadczenia wskazane w pkt 4 (4.1., 4.2., 4.3.), 5 (5.1., 5.2.) oraz 6 stanu faktycznego w złożonym uprzednio wniosku - nie muszą występować wszystkie jednocześnie dla danego Kontrahenta i nie są „z góry” zaplanowane jako poszczególne etapy. Rozliczenie tych świadczeń odnosi się zasadniczo do:

1) momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 4 stanu faktycznego z wniosku);

2) momentu zrealizowania zlecenia / wykonanie modyfikacji (pkt 5 stanu faktycznego z wniosku) - ustalanego w danym zamówieniu;

3) momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 6 stanu faktycznego z wniosku).

 

Wszystkie powyższe warunki świadczenia są osobno uzgadniane i osobno wyceniane.

 

4.2. Doprecyzowując „Własne stanowisko” (kwalifikację stanu faktycznego na gruncie powołanych przepisów i wynikających zeń norm prawnych), a nie stan faktyczny, Spółka wskazuje, że jej zdaniem:

Spółka powinna identyfikować odrębne świadczenia:

1) dostawę towaru według zamówienia;

2) usługę utrzymania ciągłości produkcji i dostaw - odrębna usługa kompleksowa (pkt 4 ze stanu faktycznego pierwotnego wniosku);

3) usługę wdrożenie produkcji prototypowej - odrębna usługa kompleksowa (pkt 5.1. stanu faktycznego ze złożonego wniosku);

4) usługę wdrożenie modyfikacji - odrębna usługa kompleksowa (pkt 5.2. stanu faktycznego ze złożonego wniosku);

5) usługę zapewnienia stałych cen - odrębna usługa kompleksowa (pkt 6 stanu faktycznego ze złożonego wniosku).

Ad. 5

Odpowiedź Spółki:

Generalnie Spółka zawiera z Kontrahentami umowy w oparciu, o które:

1) składane są odrębne zlecenia na dane dostawy towaru;

2) składane jest odrębne zlecenie na czynności związane ze „Świadczeniem”;

3) składane jest odrębne zlecenie na czynności wskazane w pkt 5 stanu faktycznego pierwotnego wniosku (Wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji);

4) składane jest odrębne zlecenie na czynności wskazane w pkt 6 stanu faktycznego w pierwotnym wniosku (Utrzymanie stałych cen).

Współpraca między Spółką a danym Kontrahentem zakłada, że jakiekolwiek należności Spółki względem Kontrahenta muszą być potwierdzone zamówieniem złożonym przez Kontrahenta lub uzgodnione w inny pisemny sposób.

W związku z powyższym wskazane czynności są dokumentowane w drodze odrębnych zamówień, które z kolei wynikają z generalnej, ramowej umowy zawartej z danym Kontrahentem. Zaakceptowane przez Spółkę zamówienia są de facto rodzajem umowy, stąd można przyjąć, że na poszczególne czynności zawierane są odrębne, szczegółowe umowy w ramach ogólnego stosunku umownego.

Ad. 6

Odpowiedź Spółki: z umowy generalnej / ramowej zawartej z Kontrahentem nie wynika wprost, że Spółka obowiązana jest do pozostawania w stanie gotowości do świadczenia czynności wskazanych w pytaniach zadanych przez Spółkę we wniosku o interpretację. Nie mniej pozostawanie w gotowości i świadczenie czynności wskazanych w pytaniach wynika z oczekiwań danego Kontrahenta, które znajduje odzwierciedlenie w konkretnych zamówieniach (umowach szczegółowych). Stąd należy przyjąć, że Spółka jest stroną stosunku umownego, której sens gospodarczy sprowadza się do pozostawania w gotowości.

Pytania

1. Czy płatność należna Spółce za utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie”) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

2. Czy płatność należna Spółce za wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

3. Czy płatność należna Spółce za dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

4. Czy płatność należna Spółce za utrzymanie dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

5. Czy w przypadku, gdy świadczenia wskazane w pytaniach nr 1-4 będą rozliczane z danym kontrahentem w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąc kalendarzowy), to obowiązek podatkowy z tytułu tych świadczeń będzie powstawał z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego, na zasadzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie, ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 grudnia 2025 r. (data wpływu 8 grudnia 2025 r.)

 

Mając na uwadze informacje przedstawione w stanie faktycznym złożonego wniosku oraz informacje uzupełniające stan faktyczny w ramach niniejszego pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie tut. Organu - przedstawiam własne stanowisko w odniesieniu do zadanych pytań, korespondujące z opisem stanu faktycznego: w ocenie Spółki:

    1) płatność należna Spółce za utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie”) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego Kontrahenta - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiedź twierdząca);

    2) płatność należna Spółce za wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego w pierwotnym wniosku) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiedź twierdząca);

    3) płatność należna Spółce za dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego w pierwotnie złożonym wniosku) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiedź twierdząca);

    4) płatność należna Spółce za utrzymanie dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego w pierwotnie złożonym wniosku) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiedź twierdząca);

    5) w przypadku, gdy świadczenia wskazane w pytaniach nr 1-4 będą rozliczane z danym kontrahentem w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego (np. miesiąc kalendarzowy), to obowiązek podatkowy z tytułu tych świadczeń będzie powstawał z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego, na zasadzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (odpowiedź twierdząca).

V. Uzasadnienie

Ad. 1 - 4

1. Regulacje ustawy o VAT

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W szczególności podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

2. Odpłatność

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), czy obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” (np. wyrok z dnia 03.03.2020 r., sygn. C-16/93) - aby świadczenie usług miało charakter odpłatny (w konsekwencji czego podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (musi istnieć bezpośredni związek między płatnością ze strony usługobiorcy, a określonym zachowaniem usługodawcy).

Z kolei w wyroku z dnia 08.03.1988 r. (sygn. C-102/86) wskazano, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Natomiast w wyroku z dnia 05.02.1981 r., sygn. C-154/80 Trybunał wskazał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę - musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

A zatem czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę, tj. wynagrodzenie z tytułu określonego świadczenia - „…czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie” (tak DKIS w interpretacji z dnia 28.03.2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.29.2025.7.AR).

W konsekwencji, w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nie powinno być wątpliwości, że Spółka, obok samej dostawy zamawianych przez kontrahentów towarów, dokonuje innych czynności / świadczeń o charakterze odpłatnym. Za taką kwalifikacją przemawiają następujące okoliczności:

1) za czynności te Spółka uzyskuje wynagrodzenie od swoich kontrahentów - wynagrodzenie to jest osobno określane i uzgadniane między Spółką a danym kontrahentem;

2) wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Spółkę i danego kontrahenta stosunku zobowiązaniowego;

3) przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Spółkę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony (kontrahent uzyskuje korzyść).

Jednocześnie należy wskazać, że z odpłatnością będziemy mieli do czynienia również w sytuacji, w której wynagrodzenie należne świadczeniodawcy ma wysokość kosztów poniesionych przez świadczeniodawcę - tak przykładowo DKIS w interpretacji z dnia 24.04.2023 r., nr 0113-KDIPT1-2. 4012.56.2023.2.SM: „Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść”. Identycznie wskazano w:

1) interpretacji DKIS z dnia 25.07.2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.261.2025.2.MR;

2) interpretacji DKIS z dnia 06.08.2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.362.2025.2.AK.

3. Odrębny charakter świadczenia

W praktyce gospodarczej nierzadko występują sytuacje, w których świadczeniodawca, obok wykonania tzw. świadczenia głównego, wykonuje na rzecz świadczeniobiorcy inne czynności o charakterze pomocniczym, lub równorzędnym w stosunku do świadczenia głównego. W takiej sytuacji dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze świadczeniami niezależnymi - każdy przypadek należy przeanalizować indywidualnie badając w szczególności perspektywę świadczeniobiorcy. Istotne jest bowiem, czy wszystkie świadczenia zmierzają do zaspokojenia wyłącznie jednej potrzeby świadczeniodawcy (jednego celu), czy też różnych, odpowiednio niezależnych potrzeb (zob. wyrok NSA z dnia 28.10.2016 r., sygn. I FSK 344/15; wyrok NSA z dnia 18.07.2019 r., sygn. I FSK 725/17: „…ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń) (…) Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi”.

Stosownie do wytycznych formułowanych przez ETS a następnie TSUE (np. wyrok z dnia 25.02.1999 r., sygn. C-349/96) - dla potrzeb wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne z tym, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w prawie wspólnotowym nie uregulowano instytucji tzw. świadczeń złożonych, czy świadczeń kompleksowych. Dlatego też zasadą ogólną jest identyfikacja poszczególnych świadczeń i odrębna identyfikacja ich skutków podatkowych.

Nie mniej, z uwagi na fakt, że w rzeczywistości gospodarczej występują sytuacje, w których świadczeniodawca wykonuje kilka czynności w celu zaspokojenia jednej, pierwotnie określonej potrzeby świadczeniobiorcy (np. usługi utrzymaniowe), TSUE wypracował w swoim orzecznictwie koncepcję wspomnianych świadczeń złożonych.

Zgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez TSUE - ocena co do istnienia pojedynczego świadczenia złożonego bądź wielu świadczeń odrębnych powinna uwzględniać sposób fakturowania, ustalania cen oraz konstrukcję umów (zgodnie z pkt 44 i 45 wyroku z dnia 17.03.2013 r., sygn. C-224/11, pkt 34 i 35 postanowienia z dnia 19.01.2012 r., sygn. C-117/11 oraz pkt 23 wyroku z dnia 27.09.2012 r., sygn. C-392/11).

4. Cel świadczenia

Na podstawie powołanego wcześniej art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania dla danego świadczenia należy uwzględnić m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis nakazuje zatem traktowanie dodatkowych czynności, które mają bezpośredni związek ze świadczeniem głównym, jako jednego świadczenia wraz ze świadczeniem głównym. Innymi słowy, w podstawie opodatkowania należy uwzględnić (a więc nie wyodrębniać jako osobnych świadczeń) wszelkie czynności, które w sposób naturalny wiążą się z wykonaniem świadczenia głównego (np. transport zamówionego towaru - nabywca jest zainteresowany nie tylko nabyciem własności towaru, ale również tym, aby towar ten został do niego dostarczony). Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19.11.2014 r., sygn. I SA/Bd 969/14: „…dla celów podatkowych złożone działania strony tj. Sprzedaż towarów i usługa transportowa stanowi, co do zasady, jednolitą całość. Oba te świadczenia są ze sobą powiązane, co oznacza, że z punktu ekonomicznego także stanowią całość. Świadczenie pomocnicze w postaci transportu jest uzupełnieniem sprzedaży towarów czyli świadczenia głównego. Transport bez sprzedaży nie stanowi celu samego w sobie bez sprzedaży a zatem usługa transportu służy, jak najlepszemu wykonaniu sprzedaży, z której ma korzystać nabywca towaru. Podobnie wyrok tut. Sądu z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 430/11”.

Dla odróżnienia - inaczej będzie w przypadku np. usług wykonania projektu budowlanego i zrealizowania na jego podstawie prac budowlanych / budowlano-montażowych. Jak wskazał NSA np. wyroku z dnia 08.06.2021 r., sygn. I FSK 361/18: „…sposób sformułowania umowy z kontrahentem nie może determinować prawnopodatkowych skutków świadczonych usług. Zaznaczenie przez skarżącą, że przedmiot umowy stanowi wykonanie przez Spółkę kompleksowej usługi budowlanej łącznie z niezbędnymi usługami pomocniczymi służącymi do jej wykonania jak projekt oraz usługi formalno-prawne, nie oznacza, że na gruncie prawa podatkowego usługa ta będzie traktowana jako usługa kompleksowa. O tym, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, decydują okoliczności obiektywne, niezależne od sposobu, w jaki została sporządzona umowa wiążąca kontrahentów. Jedna transakcja występuje bowiem tylko w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (…) … opisane w wniosku usługi można w sposób naturalny rozdzielić. Usługi projektowe, formalno-prawne oraz budowlane można wydzielić bez elementu sztuczności”.

4. Podsumowanie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów czynności: 1) utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw; 2) wdrażanie produkcji prototypowej lub zmian w produkcji (pkt 5.1.); 3) dostosowywanie produktów (pkt 5.2.); 4) utrzymanie stałości cen w danym okresie - stanowią świadczenia:

    1) mające charakter odpłatny - w odniesieniu do tych świadczeń strony osobno określają wynagrodzenie; wynagrodzenie stanowi płatność wprost wynikającą z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego;

    2) wykonywane w interesie danego kontrahenta - kontrahent uzyskuje określoną korzyść z tytułu działań podejmowanych przez Spółkę w ramach tych świadczeń;

    3) odrębnie fakturowane przez Spółkę;

    4) odrębnie wyceniane;

    5) osobno zlecane przez kontrahentów.

W konsekwencji wymienione czynności nie stanowią świadczeń pomocniczych w stosunku do dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz danego kontrahenta. Świadczenia te zaspokajają inne, odrębne potrzeby kontrahentów niż samo dostarczenie towaru. Nie są to również równorzędne czynności, które Spółka, obok dostawy towarów, obowiązana jest stale zapewniać w ramach ogólnej umowy przewidującej stałe, ryczałtowe wynagrodzenie. Są to starania podejmowane przez Spółkę celem otrzymania wynagrodzenia (płatności), mającego zrekompensować Spółce nieprzewidziane wydatki bądź poniesione koszty, których z powodów wskazanych wyżej nie może pokryć ceną sprzedanych towarów - wypłata takiego wynagrodzenia wynika z odrębnego zlecenia uzgodnionego z danym kontrahentem określającego m.in. wysokość tego wynagrodzenia.

Spółka z jednej strony zaspokaja potrzeby kontrahentów dostarczając im zamówione towary będące wynikiem procesu produkcyjnego. Równolegle jednak Spółka wykonuje inne, nieuwzględnione w pierwotnym cenniku i zamówieniu czynności, które stanowią osobną wartość dla danego kontrahenta i wykraczają poza samo wyprodukowanie i dostarczenie towaru.

Dlatego, w ocenie Spółki, ww. czynności należy identyfikować jako odrębne usługi na gruncie ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadzie art. 19a ustawy o VAT.

5. Rozstrzygnięcia organów podatkowych w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych

W interpretacji z dnia 21.08.2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.713.2025.1.PRP, w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku, DKIS uznał za odrębne (względem dostawy towarów) usługi - świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę, takie jak:

 1) zgoda na zmniejszenie wolumenu sprzedaży (w odniesieniu do pierwotnie złożonego zamówienia): „Świadczenie zatem Państwa polegające na tolerowaniu zmniejszenia lub zwiększenia wolumenu sprzedaży wyrobów bądź rezygnacji z zakupu zamówionych wyrobów przez nabywcę lub podmiot trzeci, wykonywane jest/będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a nabywcę lub podmiot trzeci wyrobów należy uznać za bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz nabywcy lub podmiotu trzeciego ma/będzie mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Wobec powyższego uznać należy, że otrzymane od nabywcy środki w postaci dodatkowych płatności z tytułu zmniejszenia lub zwiększenia wolumenu sprzedaży lub rezygnacji z zakupu zamówionych wyrobów, stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz nabywcy lub podmiotu trzeciego”;

 2) zwiększenie wolumenu sprzedaży (w odniesieniu do pierwotnie złożonego zamówienia) - w efekcie których wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty celem zwiększenia mocy produkcyjnych i wytworzenia większej niż spodziewana ilości wyrobów; koszty z zakupu dodatkowych maszyn i urządzeń, wypłaty większego wynagrodzenia pracownikom czy większych wydatków logistycznych;

 3) poniesienie kosztów zakupu komponentów, których nie może odzyskać w cenie wyrobów;

 4) awaryjne nabycie materiałów lub komponentów z innego niż standardowego źródła oraz związane z tym podwyższone koszty produkcji, nieuwzględnione w cenie wyrobów - celem zapewnienia ciągłości dostaw do nabywcy;

 5) przygotowanie lub modyfikacja produkcji (celem rozpoczęcia produkcji wyrobów lub już po jej rozpoczęciu wnioskodawca wykonywał prace rozwojowe i projektowe oraz prace związane z budową bądź rozbudową linii produkcyjnej, w tym nabywał maszyny i narzędzia, jak również takie prace, które są związane z samymi wyrobami (np. zmiana czy aktualizacja oprogramowania), których koszt nie był uwzględniany w cenie wyrobów;

 6) dodatkowe koszty logistyczne związane ze zmianą środka transportu, a nieuwzględnione w pierwotnej cenie.

 

W interpretacji z dnia 19.01.2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.786.2022.1.SM, DKIS uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę dodatkowe opłaty z tytułu przygotowania lub modyfikacji produkcji stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczone przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podobnie w interpretacji z dnia 10.05.2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP, DKIS wskazał, że otrzymane przez wnioskodawcę dodatkowe opłaty z tytułu awaryjnego nabycia materiałów lub komponentów, przygotowania lub modyfikacji produkcji oraz czynności o charakterze logistycznym będą stanowiły wynagrodzenie za usługi odrębne względem dostawy towarów.

Z kolei w interpretacji z dnia 12.06.2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.76.2023.2.RST, DKIS stwierdził, że zrekompensowanie producentowi przez zamawiającego kosztów zaniechanej produkcji (ograniczenie lub rezygnacja z zamówień) poprzez zwrot kosztów zakupu materiałów i ich utylizacji - stanowi wynagrodzenie w zamian za korzyść zamawiającego, w postaci możliwości nieodbierania towarów.

W konsekwencji organ uznał, że: „…koszty zaniechanej produkcji stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług”.

W interpretacji z dnia 05.08.2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.233.2021.3.JS, DKIS rozstrzygnął, że odpłatne utrzymanie zdolności produkcyjnej stanowi odrębną usługę realizowaną na rzecz zamawiającego: „… wynagrodzenie (…) przysługuje Spółce w zamian za określone zachowanie - utrzymywanie zdolności produkcyjnej na rzecz Zleceniodawcy - podejmowane na podstawie ustalonego stosunku prawnego, jakim jest zawarta pomiędzy stronami umowa. Ze stosunku tego wynika bezpośrednia korzyść dla Wnioskodawcy, po spełnieniu określonych w niej warunków (zapłata od kontrahenta niemieckiego). Wskutek wykonania tego świadczenia, Wnioskodawca otrzymuje więc wynagrodzenie. Zleceniodawca (podmiot niemiecki) będzie natomiast odnosił konkretne korzyści z faktu, że Spółka utrzymuje zdolność produkcyjną, polegające na gwarancji realizacji zleceń na odpowiednim poziomie i w uzgodnionym terminie w trakcie trwania umowy. Tym samym, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy zapłatą a wykonaniem świadczenia, na podstawie którego można stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie (otrzymana przez Spółkę zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia). Tym samym, utrzymywanie zdolności produkcyjnej, za które Spółka otrzymuje od Zleceniodawcy wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez siebie faktury, mieści się w zakresie pojęciowym usługi, określonym przez przepisy ustawy o VAT”.

Podobnie w interpretacji z dnia 22.08.2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.261.2023.2.AM: „…wypłacana przez Państwa kwota na rzecz B. stanowi wynagrodzenie w zamian za określone zachowanie, (tj. pozostawanie w gotowości do świadczenia usług), na podstawie ustalonego stosunku prawnego jakim jest zawarta pomiędzy stronami umowa. Spełniona zatem została przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że usługa B. (tj. pozostawanie w gotowości do świadczenia usług) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wypłacana przez Państwa na rzecz B. kwota za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług, stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez B. usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, B. jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanego wynagrodzenia fakturą”.

Ad. 2
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli uzgodnienia zawarte przez Spółkę z danym kontrahentem przewidują rozliczanie świadczeń wskazanych w pytaniach 1- 4 w ramach okresu rozliczeniowego (np. miesiąc kalendarzowy) - obowiązek podatkowy z tytułu tych świadczeń będzie powstawał z upływem danego okresu rozliczeniowego (np. z upływem miesiąca kalendarzowego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi zostać wykonywana przez podatnika tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu, wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym również do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczeń dokonywanych przez Państwa, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

Przedmiotem Państwa działalności jest (…) na potrzeby (…). Realizują Państwo dostawy wyprodukowanych przez siebie towarów w oparciu o złożone wcześniej przez kontrahentów zamówienia. Z kontrahentami ustalane są okresowe (np. kwartalne) cenniki oparte o budżetowane/ prognozowane koszty produkcji towarów (Okres cennikowy). Dokumentują Państwo dostawy na rzecz kontrahenta z zastosowaniem cen wynikających z cennika ustalonego dla tego okresu. W ramach obsługi dokonują Państwo następujących świadczeń (oznaczone jak we wniosku):

4. Utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw

W ramach realizacji zamówień w Okresie cennikowym, na skutek różnych okoliczności od Państwa niezależnych, a podyktowanych specyfiką branży i potrzebami danego kontrahenta, wykonują Państwo na rzecz kontrahentów czynności mające na celu utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw dla danego kontrahenta (Świadczenie), które nie są uwzględnione w pierwotnym zamówieniu, budżetowaniu i cenniku. Świadczenie sprowadza się do kompleksowej obsługi danego kontrahenta w ramach prowadzonej współpracy.

Strony transakcji ustaliły, że czynności realizowane w ramach Świadczenia będą osobno wyceniane, a wycena będzie przekazywana do zatwierdzenia przez kontrahentów - współpraca między Wnioskodawcą a danym kontrahentem zakłada, że jakiekolwiek należności Wnioskodawcy względem kontrahenta muszą być potwierdzone zamówieniem złożonym przez kontrahenta lub uzgodnione w inny pisemny sposób. W związku z tym, w odniesieniu do Świadczenia, dany kontrahent wystawia na rzecz Spółki osobne zamówienie.

W ramach powyższego mechanizmu współpracy, uzyskują Państwo od kontrahentów odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie.

4.1. Przyspieszenie terminu realizacji zlecenia

4.2. Odsunięcie w czasie realizacji zlecenia

4.3. Niespełnienie uzgodnionych celów sprzedażowych

5.  Wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji

W tym zakresie wykonują Państwo prace m.in. (…) - na życzenie kontrahenta. Wiąże się to z dodatkowym nakładem pracy zespołów oraz ich odpowiednim zaplanowaniem i zorganizowaniem.

5.1. Wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji

W ramach współpracy z kontrahentami występują sytuacje, gdy dany kontrahent zgłasza zmiany w produkcji realizowanej przez Spółkę lub zamawia produkcję prototypową, która w przyszłości może przekształcić się w produkcję masową.

5.2. Dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta

W odniesieniu do produktów wytworzonych przez Spółkę zdarza się także, że kontrahenci oczekują odpowiedniego dostosowania tych produktów.

6. Utrzymanie stałych cen

Jak Państwo wskazali, kontrakty / zamówienia z kontrahentami zawierane są według ustalonego na dany okres cennika (Okres cennikowy). Z uwagi na fakt, że współpraca z kontrahentami ma charakter długoterminowy - dostawy produktów są realizowane w ramach dłuższych okresów czasu, dla których ustalony został określony cennik. W odniesieniu do transakcji realizowanych w ciągu Okresu cennikowego ceny ustalone w cenniku, a tym samym wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, faktycznie przestają być aktualne na skutek czynników niezależnych od stron (zmiana okoliczności gospodarczych, rynkowych), takich jak zmiany cen materiałów potrzebnych do produkcji, wahania kursów walut.

Z uwagi na potrzeby ekonomiczne / handlowe poszczególnych kontrahentów, zapewniają Państwo danemu kontrahentowi w danym okresie stały poziom cen (według ustalonego cennika) dla nabywanych przez niego towarów, mimo że faktyczna wartość towaru może być wyższa. W zamian za zapewnienie stałych cen w uzgodnionym okresie, będą Państwo otrzymywali odpowiednio kalkulowane wynagrodzenie, które będzie rozliczane w wyznaczonym momencie (np. na koniec miesiąca lub na koniec roku).

Wskazali Państwo, że czynności wchodzące w zakres „Świadczenia” (pkt 4.1., 4.2., 4.3. stanu faktycznego ze złożonego wniosku), czynności wdrożenia produkcji prototypowej / wdrożenia modyfikacji, dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta (pkt 5.1., 5.2. stanu faktycznego ze złożonego wniosku) oraz czynności utrzymania stałych cen (pkt 6 stanu faktycznego ze złożonego wniosku), są osobno wyceniane, a wycena jest przekazywana do zatwierdzenia przez danego Kontrahenta. W konsekwencji za przedmiotowe czynności otrzymują Państwo wynagrodzenie od Kontrahentów.

Wskazali Państwo, że opisane czynności pozostają w związku z dostawą towarów, jednak nie jest to związek na tyle ścisły, aby czynności te tworzyły wraz z dostawą towarów jedno niepodzielne świadczenie. W Państwa ocenie świadczenia te można w sposób naturalny rozdzielić bez elementu sztuczności - świadczy o tym choćby fakt, że czynności te są odrębnie zamawiane przez Kontrahentów (w drodze odrębnych zamówień).

Zakładają Państwo, że Kontrahenci, nabywając świadczenia dążą do zaspokojenia swoich potrzeb gospodarczych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a Państwo wychodzą naprzeciw ich oczekiwaniom. Państwa zdaniem należy przyjąć, że dany Kontrahent zainteresowany jest pełną obsługą swoich potrzeb. Z takiej perspektywy, w Państwa ocenie, dany Kontrahent jest zainteresowany nabyciem „całości”, tj. zaspokojenia całości swoich potrzeb, które zgłasza Spółce w drodze odrębnych zamówień.

Państwa zdaniem świadczenia opisane we wniosku nie składają się na jedno kompleksowe świadczenie prowadzące do realizacji określonego celu. W odniesieniu do tych czynności nie ma jednej, wiodącej czy głównej czynności. Każda z tych czynności dąży do zaspokojenia innej potrzeby danego Kontrahenta. Państwa zdaniem czynności te nie są niezbędne do wykonania jednego głównego świadczenia, a świadczy o tym fakt, że zapewniają Państwo w odniesieniu do wszystkich Kontrahentów całościowo wszystkich czynności wymienionych we wniosku czynności.

Wskazali Państwo, że wymienione świadczenia zmierzają do zaspokojenia różnych, odpowiednio niezależnych potrzeb Kontrahenta, a nie jednej głównej potrzeby, jaką jest dostawa towaru. Państwa zdaniem świadczenia te zaspokajają inne identyfikowalne potrzeby danego Kontrahenta - czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby tworzyły jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W odniesieniu do konkretnych świadczeń wynagrodzenie kalkulowane jest w sposób następujący:

   - w przypadku „Świadczenia” (utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw) - wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane jako koszty (które Spółka poniosła w ramach ustalonego z danym Kontrahentem okresu rozliczeniowego w związku z czynnościami wymienionymi odpowiednio w pkt 4.1., 4.2., 4.3. stanu faktycznego w złożonym pierwotnie wniosku) oraz dodatkowo naliczoną marżę. Spółka zalicza wydatki poniesione w związku z:

    - przyspieszeniem terminów realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.1. stanu faktycznego we wniosku) - np. wyższe koszty zakupu materiałów niezbędnych do produkcji, wyższe koszty przyspieszonego transportu);

    - odsunięciem w czasie realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.2. stanu faktycznego we wniosku) - np. koszty magazynowania materiałów potrzebnych do produkcji i dokupienia nowych materiałów z uwagi na (…);

    - niespełnieniem przez danego Kontrahenta uzgodnionych progów zakupowych (pkt 4.3. stanu faktycznego we wniosku) - np. koszty przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji.

   - wdrożenie produkcji prototypowej / wdrożenie modyfikacji - Spółka wycenia prace w oparciu o:

- koszty związane z pozyskaniem, zakupem materiałów potrzebnych do opracowania i wyprodukowania prototypu, dokonania modyfikacji;

- koszty związane z zakupem i konfiguracją odpowiedniego sprzętu / narzędzi niezbędnych do wykonania świadczeń;

- koszty pracowników i współpracowników wykonujących prace testowe i koncepcyjne;

- udział kosztów stałych w ramach standardowego procesu kalkulacji cen;

- doliczaną marżę;

   - zapewnienie ciągłości cen (pkt 6 stanu faktycznego wniosku) - dokonują Państwo wyceny świadczenia w oparciu o podwyższone koszty jakie ponieśliście w związku z wahaniami cen nabycia materiałów potrzebnych do produkcji (z naliczeniem marży) i różnic na kursach walut (ciężar, który w ustalonym okresie bierze na siebie Spółka, a nie dany Kontrahent).

 

Wskazali Państwo również, że świadczenia wskazane w pkt 4 (4.1., 4.2., 4.3.), 5 (5.1., 5.2.) oraz 6 stanu faktycznego w złożonym uprzednio wniosku - nie muszą występować wszystkie jednocześnie dla danego Kontrahenta i nie są „z góry” zaplanowane jako poszczególne etapy. Rozliczenie tych świadczeń odnosi się zasadniczo do:

- momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 4 stanu faktycznego z wniosku);

- momentu zrealizowania zlecenia / wykonanie modyfikacji (pkt 5 stanu faktycznego z wniosku) - ustalanego w danym zamówieniu;

- momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 6 stanu faktycznego z wniosku).

 

Wszystkie powyższe warunki świadczenia są osobno uzgadniane i osobno wyceniane. Współpraca między Państwem a danym Kontrahentem zakłada, że jakiekolwiek Państwa należności względem Kontrahenta muszą być potwierdzone zamówieniem złożonym przez Kontrahenta lub uzgodnione w inny pisemny sposób. W związku z powyższym wskazane czynności są dokumentowane w drodze odrębnych zamówień, które z kolei wynikają z generalnej, ramowej umowy zawartej z danym Kontrahentem.

 

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy należna Państwu płatność za:

  - utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie” pkt 4.1, 4.2, 4.3) (pytanie oznaczona we wniosku nr 1),

  - wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

  - dostosowanie gotowego produktu do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

  - utrzymanie dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Państwa na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)?

 

We wszystkich powyższych sytuacjach podejmują Państwo starania celem otrzymania dodatkowego wynagrodzenia (płatności), mającego utrzymać ciągłość produkcji i dostaw („Świadczenie” pkt 4.1, 4.2, 4.3), wdrożenia produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowania gotowego produktu do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego).

Współpraca między Państwem a danym Kontrahentem zakłada, że jakiekolwiek Państwa należności względem Kontrahenta muszą być potwierdzone zamówieniem złożonym przez Kontrahenta lub uzgodnione w inny pisemny sposób. W zamian za zapewnienie stałych cen w uzgodnionym okresie, otrzymują Państwo odpowiednio kalkulowane wynagrodzenie, które będzie rozliczane w wyznaczonym momencie (np. na koniec miesiąca lub na koniec roku).

W konsekwencji, obok samej dostawy zamawianych przez kontrahentów towarów, na podstawie odrębnych zamówień, dokonują Państwo innych czynności / świadczeń o charakterze odpłatnym. Za wykonane czynności uzyskują Państwo wynagrodzenie od swoich kontrahentów, które jest uzgadniane między Państwem a danym kontrahentem, zatem wynika z łączącego Spółkę i danego kontrahenta stosunku zobowiązaniowego.

Biorąc pod uwagę w szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz sytuacje opisane we wniosku uznać należy, że otrzymane przez Państwa dodatkowe wynagrodzenia (płatności), mające utrzymać ciągłość produkcji i dostaw („Świadczenie” pkt 4.1, 4.2, 4.3), wdrożyć produkcję prototypową lub zmianę w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosować gotowy produkt do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz utrzymać dla danego kontrahenta stałe ceny w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz nabywcy, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy ww. opisane należności za świadczenia wskazane w pkt 4 (4.1., 4.2., 4.3.), 5 (5.1., 5.2.) oraz 6 stanu faktycznego stanowią wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Państwa.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też poszczególne świadczenia w ramach utrzymania ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie” pkt 4.1, 4.2, 4.3), wdrożenia produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowania gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) należy uznać za odrębne świadczenia od świadczeń w ramach pierwotnych zamówień dla danego nabywcy.

Biorąc pod uwagę brak formalnej definicji pojęcia „świadczenie kompleksowe”, należy w tym przypadku kierować się tezami zawartymi w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen i OV Bank, TSUE wskazał, że:

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, że:

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził:

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że:

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia czy dane świadczenie może być uznane za świadczenie złożone, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że wykonywane przez Państwa świadczenia w ramach utrzymania ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie”pkt 4.1, 4.2, 4.3), wdrożenia produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowania gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) stanowią odrębne, niezależne świadczenia w stosunku do świadczeń w ramach głównych, realizowanych przez Państwa zamówień na rzecz kontrahentów.

W przypadku zapewnienia ciągłości utrzymania produkcji i dostaw, wdrożenia produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji, dostosowania gotowych produktów do potrzeb kontrahenta oraz utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy pkt 6, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaspokajają one inne, odrębne potrzeby kontrahentów niż samo dostarczenie towaru. Nie stanowią również równorzędnych czynności, które obok dostawy towarów, obowiązani są Państwo zapewnić w ramach umowy, która przewiduje ryczałtowe wynagrodzenie. Są to podejmowane przez Państwa działania podjęte w celu otrzymania wynagrodzenia (płatności), mającego zrekompensować nieprzewidziane wydatki bądź poniesione koszty, których z powodów wskazanych wyżej nie mogą Państwo pokryć ceną sprzedanych towarów. Jak Państwo wskazali, wypłata takiego wynagrodzenia wynika z odrębnego zlecenia uzgodnionego z danym kontrahentem określającego m.in. wysokość tego wynagrodzenia.

Spółka z jednej strony zaspokaja potrzeby kontrahentów dostarczając im zamówione towary będące wynikiem procesu produkcyjnego. Równolegle jednak Spółka wykonuje inne, nieuwzględnione w pierwotnym cenniku i zamówieniu czynności, które stanowią osobną wartość dla danego kontrahenta i wykraczają poza samo wyprodukowanie i dostarczenie towaru.

Świadczenia tj. zapewnienie utrzymania ciągłości produkcji i dostaw, na które składają się czynności wymienione w stanie faktycznym pkt 4,1, 4,2, 4,3, wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowanie gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz zapewnienie utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy pkt  6, mogą zostać rozdzielone od samego dostarczania towaru w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy. W omawianej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi usługami świadczonymi przez Państwa na rzecz kontrahenta.

Zatem przyspieszenia terminów realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.1. stanu faktycznego we wniosku), odsunięcie w czasie realizacji zlecenia / zleceń (pkt. 4.2. stanu faktycznego we wniosku), skutki niespełnienia przez danego Kontrahenta uzgodnionych progów zakupowych (pkt 4.3. stanu faktycznego we wniosku), wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowanie gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz zapewnienie ciągłości cen (pkt 6 stanu faktycznego we wniosku), nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego dotrzymanie pierwotnej umowy jest niemożliwe. Nie można w żaden sposób uznać ww. czynności za pomocnicze do świadczenia głównego jakim byłoby wyprodukowanie i dostawa towaru. Ich połączenie miałoby charakter działania sztucznego, gdyż brak nierozerwalnego związku świadczeń z opisaną przez Państwa realizacją pierwotnych umów z kontrahentem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że płatność należna Państwu za utrzymanie ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie”), płatność za wdrożenie produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), płatność za dostosowanie gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz płatność należna Państwu za utrzymanie dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) stanowi wynagrodzenie za odrębne usługi świadczone przez Państwa na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do jej zapłaty, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 4 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), należy wyjaśnić:

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Wykonanie usługi (w całości lub w części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

W odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób ustalili Państwo z Kontrahentem, kiedy następuje zakończenie wykonywania czynności (…) wyjaśnili Państwo, że Świadczenia wskazane w pkt 4 (4.1., 4.2., 4.3.), 5 (5.1., 5.2.) oraz 6 stanu faktycznego w złożonym wniosku - nie muszą występować wszystkie jednocześnie dla danego Kontrahenta i nie są „z góry” zaplanowane jako poszczególne etapy. Rozliczenie tych świadczeń odnosi się zasadniczo do:

1) momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 4 stanu faktycznego z wniosku);

2) momentu zrealizowania zlecenia / wykonanie modyfikacji (pkt 5 stanu faktycznego z wniosku) - ustalanego w danym zamówieniu;

3) momentu, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (pkt 6 stanu faktycznego z wniosku).

Wszystkie powyższe warunki świadczenia są osobno uzgadniane i osobno wyceniane.

Jak wyżej rozstrzygnięto, wykonywane przez Państwa świadczenia w ramach utrzymania ciągłości produkcji i dostaw („Świadczenie” pkt 4.1, 4.2, 4.3), wdrożenia produkcji prototypowej lub zmiany w produkcji (pkt 5.1. stanu faktycznego), dostosowania gotowych produktów do potrzeb kontrahenta (pkt 5.2. stanu faktycznego) oraz utrzymania dla danego kontrahenta stałych cen w uzgodnionym okresie współpracy (pkt 6 stanu faktycznego) stanowią odrębne, niezależne świadczenia w stosunku do świadczeń w ramach głównych, realizowanych przez Państwa zamówień na rzecz kontrahentów. Innymi słowy wskazane w pytaniach nr 1-4 usługi stanowią odrębne usługi świadczone przez Państwa na rzecz danego kontrahenta zobowiązanego do zapłaty. Tym samym obowiązek podatkowy dla tych czynności będzie powstawał odrębnie dla każdej z usług.

W przypadku, gdy usługi wskazane pkt 4 i 6 stanu faktycznego, będą rozliczane z danym kontrahentem na moment, którym jest koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego np. miesiąc kalendarzowy), to obowiązek podatkowy z tytułu tych świadczeń będzie powstawał z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego, na zasadzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem w tej części pytania nr 5 Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pkt 5 wskazali Państwo, że rozliczenie odnosi się do momentu zrealizowania zlecenia / wykonanie modyfikacji - ustalanego w danym zamówieniu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi, czyli zrealizowania zlecenia / wykonania modyfikacji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w tej części pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Zatem w zakresie świadczeń związanych z Przyspieszeniem terminu realizacji zlecenia (pkt 4.1), Odsunięciem w czasie realizacji zadania (pkt 4.2), Niespełnieniem uzgodnionych celów sprzedażowych (pkt 4.3) oraz Utrzymania stałych cen (pkt 6) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 w ramach ustalonego okresu rozliczeniowego, a Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto interpretacja została wydana na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy wskazać, że również wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Tym samym, powołane również wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo informujemy, że wskazane w odpowiedzi na wezwanie działanie organu nie naruszyło art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Organ przed wydaniem interpretacji, musi wyjaśnić wszystkie okoliczności mające wpływ na przyszłe rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.