Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.877.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług:

- w kwestii objętej zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 - jest prawidłowe,

- w kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

17 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 grudnia 2025 r. (wpływ 30 grudnia 2025 r.).

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775) dalej jako: „ustawa o VAT”. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług transportu towarów oraz usług spedycyjnych na terytorium kraju oraz poza jego granicami. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły współpracując z podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Świadczenie usług odbywa się zarówno na podstawie zawartych umów o współpracę, jak i indywidualnych zleceń transportowych zawieranych z kontrahentami. Każde zlecenie określa zakres usługi, miejsce załadunku i rozładunku, termin realizacji, stawkę wynagrodzenia oraz pozostałe warunki handlowe, dalej jako: „Zamówienie”.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonane czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

I. Sytuacja pierwsza - anulowanie Zamówienia po rozpoczęciu świadczenia usług.

W ramach przyjętego zlecenia transportowego (Zamówienia) Wnioskodawca podejmuje określone czynności przygotowawcze i faktyczne, w tym m.in. zapewnia dostępność środka transportu, wyznacza kierowcę oraz podstawia pojazd we wskazane przez kontrahenta miejsce załadunku, bądź też rozpoczyna realizację transportu poprzez wysłanie pojazdu na miejsce załadunku.

W przypadkach, gdy kontrahent rezygnuje z usługi po rozpoczęciu przez Wnioskodawcę realizacji zlecenia, a więc po faktycznym podjęciu czynności w celu wykonania przewozu, zawarte przez Wnioskodawcę umowy przewidują: zapłatę całości umówionego wynagrodzenia za przewóz towarów (frachtu) lub zapłatę części frachtu (wyrażonej w ułamku lub procencie kwoty frachtu). Kwota ta definiowana jest w umowach (zleceniach transportowym) jako „wynagrodzenie” lub „kara umowna”, jednak niezależnie od nazewnictwa zasady jej obliczania i sytuację, w których staje się ona należna są tożsame. W takich przypadkach Wnioskodawca uznaje, że doszło do realizacji świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym, mimo że transport towarów nie został ostatecznie zrealizowany (nie doszło do fizycznego przewozu i dostarczenia ładunku według wcześniej ustalonego zamówienia), Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez podjęcie czynności przygotowawczych i faktycznych, które skutkowały gotowością do wykonania transportu, usługa została rozpoczęta i częściowo wykonana, a nabywca uzyskał wymierną korzyść w postaci zapewnionej gotowości i dostępności środka transportu wraz z kierowcą umożliwiających realizację przewozu w ustalonym miejscu i czasie.

II. Sytuacja druga - anulowanie Zamówienia przed rozpoczęciem świadczenia usługi

W innych sytuacjach kontrahent może zrezygnować z realizacji zlecenia przed faktycznym rozpoczęciem świadczenia usługi, tj. przed wysłaniem środka transportu na miejsce załadunku. W takiej sytuacji Wnioskodawca uznaje, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ żadne działania faktyczne związane z realizacją transportu nie zostały jeszcze podjęte i dokonane.

W zależności od zapisów umownych łączących strony, Wnioskodawca może wówczas obciążyć kontrahenta kosztami wynikającymi z rezygnacji z usługi (np. utraconego zysku, kosztów administracyjnych, blokady pojazdu). Obciążenie to dokumentowane jest notą obciążeniową (notą księgową), ponieważ w tym przypadku brak jest podstaw do uznania, że doszło do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W zależności od rodzaju stosunku współpracy łączącego Wnioskodawcę z kontrahentem, wskazane powyżej kwoty pieniężne stanowią karę umowną lub są traktowane jako odszkodowanie.

III. Sytuacja trzecia.

W trakcie realizacji niektórych zleceń transportowych występują sytuacje, w których Wnioskodawca mimo terminowej realizacji usługi nie może rozpocząć załadunku lub rozładunku z przyczyn leżących po stronie kontrahenta lub jego podwykonawców. Wśród przykładowych przyczyn należy wskazać na: opóźnienie w przygotowaniu towaru do załadunku, niedostępność rampy lub sprzętu załadunkowego, brak możliwości przyjęcia towaru w miejscu rozładunku w uzgodnionym czasie. W takich sytuacjach pojazd Wnioskodawcy pozostaje w gotowości do wykonania usługi, jednak faktyczne rozpoczęcie lub zakończenie transportu zostaje opóźnione. Prowadzi to do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju.

W opisanych sytuacjach Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą dodatkowe opłaty związane z przestojem pojazdu. Zdaniem Wnioskodawcy opłaty te mają charakter świadczenia pomocniczego (usługi dodatkowej) związanego bezpośrednio z realizowaną usługą transportową, podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług transportowych.

Z punktu widzenia gospodarczego i prawnego, koszt postoju stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za utrzymanie gotowości do wykonania przewozu w sytuacji, gdy realizacja transportu została czasowo wstrzymana z przyczyn od niego niezależnych. Powyższe zdarzenie nie stanowi kary umownej ani odszkodowania, lecz jest świadczeniem wzajemnym za usługę faktycznie wykonaną, tj. zapewnienie dostępności środka transportu w określonym miejscu i czasie.

Tym samym, naliczona opłata za postój stanowi element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług transportowych, podlegający opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (lub poza nim - zależnie od miejsca świadczenia).

 

Uzupełnienie

 

W piśmie z 19 grudnia 2025 r. uzupełnili Państwo opis sprawy odpowiadając w następujący sposób:

    1. Czy w sytuacji drugiej, przed rezygnacją z realizacji zlecenia przed faktycznym rozpoczęciem świadczenia i anulowaniem zamówienia, są Państwo na podstawie zawartej umowy zobowiązani pozostawać w gotowości do wykonania świadczenia?

Wnioskodawca po otrzymaniu zamówienia na konkretną usługę zobowiązuje się do wykonania umówionych czynności według harmonogramu przyjętego w toku ofertowania usług przewozu. Wnioskodawca posiada przy tym niezbędne zasoby do realizacji usług będących przedmiotem zamówienia, o czym świadczy profesjonalny charakter wykonywanej działalności oraz przyjęcie do realizacji danego zlecenia. W opisanej we wniosku o interpretację indywidualną sytuacji, oznaczonej numerem „2”, anulowanie zamówienia przez kontrahenta Wnioskodawcy następuje przed podjęciem konkretnych działań w postaci rozpoczęcia wykonywania świadczenia (np. przed wyjazdem pojazdu, którym realizowany ma być przewóz towarów), za wyjątkiem działań organizacyjnych zmierzających do jego przyszłego wykonania polegających na wyznaczeniu dostępnego kierowcy i uwzględniania zamówienia w harmonogramie planowanych usług.

    2. Czy dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju wynikają z zapisów umownych tj. umów o współpracę, indywidualnych zleceń transportowych zawieranych z kontrahentami?

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju, jakie pojawiają się w sytuacji opisanej we wniosku pod numerem „3”, tj. po rozpoczęciu realizacji świadczenia usług, są przenoszone na kontrahenta(-ów) Wnioskodawcy. Przeniesienie tych kosztów polega na zobowiązaniu kontrahenta do ich zapłaty (zwrotu) Wnioskodawcy. Zasady zwrotu regulują warunki zamówienia (umowy). Zgodnie z tymi warunkami, to kontrahent Wnioskodawcy jest zobowiązany do poniesienia ciężaru (zwrotu) dodatkowych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, jeżeli wynikają one z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i zostały poniesione w związku z realizowaną usługą. Dodatkowe koszty jakie mogą zostać wygenerowane podczas rozpoczęcia świadczenia usługi transportu są kosztami incydentalnymi, związanymi bezpośrednio z realizowanym transportem, co też wynika z faktu, iż bez rozpoczęcia świadczenia usług, koszty te nie zostałyby poniesione.

    3. Czy dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są przewidziane w umowie (umowy o współpracę, indywidualne zlecenia transportowe zawieranych z kontrahentami) jako część ceny za świadczoną przez Państwa usługę?

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są przewidziane w stosunku zobowiązaniowym stron jako koszty podlegające zwrotowi w przypadku ich poniesienia, co wynika z ich incydentalnego charakteru lub jako "kara umowna", jednak niezależnie od nazewnictwa zasady ich obliczania i sytuacje, w których stają się one należne są tożsame. W sytuacji konieczności poniesienia dodatkowych kosztów przez Wnioskodawcę, kontrahent Wnioskodawcy jest każdorazowo zobowiązany do ich następczego pokrycia, co w konsekwencji zwiększa kwotę należną za realizowane usługi.

    4. Czy dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są dokumentowane na odrębnej fakturze?

    5. Czy dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są dokumentowane na tej samej fakturze co usługa transportowa? Jeżeli tak, to czy są wyodrębnione jako osobna pozycja na fakturze?

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem w realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są dokumentowane poprzez wystawienie faktury. W zależności od przyjętych terminów wystawienia faktury oraz warunków współpracy z danym Kontrahentem mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca wystawia odrębne faktury na dodatkowe koszty poniesione w toku realizacji usługi. Odrębne faktury zawierają wówczas podstawowe informacje odnoszące się do realizowanej usługi transportowej. Wnioskodawca może także wystawiać faktury opiewające na łączną kwotę usługi, do której doliczone są poniesione podczas jej realizacji dodatkowe koszty, bądź też faktury, w których dodatkowe koszty znajdują się w pozycji odrębnej od kosztów frachtu. Niezależnie od sposobu przyjętego fakturowania Wnioskodawca przyjmuje, że wszelkie dodatkowe koszty związane z realizowaną usługą, ze względu na ich ścisły i nierozerwalny związek, składają się na jedną usługę kompleksowego przewozu towarów.

 

Pytania

 

    1. Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca podjął określone czynności w ramach realizacji zlecenia transportowego (Zamówienia), takie jak podstawienie pojazdu bądź wysłanie pojazdu do ustalonego miejsca załadunku, Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, iż czynności te należy kwalifikować jako usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w następstwie czego jest zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

    2. Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca nie podjął się realizacji żadnych czynności w ramach uzgodnionego zlecenia usługi transportu (Zamówienia) z uwagi na jego uprzednie anulowanie, Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że nie doszło do świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

    3. Czy w sytuacji zrealizowania usługi transportowej, dodatkowe koszty postoju poniesione podczas jej świadczenia przez Wnioskodawcę powinny być traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

 

Jak stanowi treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

 

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z literaturą przedmiotu oraz ugruntowaną linią orzeczniczą, której stanowisko wyrażono zwłaszcza treścią Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1799/17, aby uznać daną czynność za świadczenie usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług muszą być spełnione następujące warunki:

   - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

   - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być więc należne za wykonanie skonkretyzowanego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz beneficjenta usługi, oraz gdy świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na transporcie towarów. Usługi realizowane są na podstawie umów lub zleceń określających szczegółowe warunki wykonywanych czynności oraz ustalających określone wynagrodzenie (Zamówienie). Łączący strony stosunek umowny nie reguluje kar umownych, w sytuacji podjęcia się przez przewoźnika realizacji czynności, które następnie zostaną anulowane. Ewentualne odszkodowanie traktowane jako forma rekompensaty przysługuje przewoźnikowi w sytuacji, w której usługa została anulowana przed podjęciem przez przewoźnika jakichkolwiek czynności związanych z jej realizacją.

 

W sytuacji, w której na podstawie łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy, czy konkretnego zlecenia, Wnioskodawca podjął się czynności realizowanych w ramach określonej usługi, tj. podstawił pojazd pod załadunek zgodnie ze wskazaniem kontrahenta bądź też wysłał pojazd do wskazanego miejsca załadunku, a następnie pozostawał w gotowości do dalszej realizacji usługi, zdaniem Wnioskodawcy umówiona usługa została wykonana w sposób częściowy. W ocenie Wnioskodawcy zrealizowane czynności spełniają przesłanki pozwalające zakwalifikować dotychczas wykonane świadczenia jako usługę:

 a. świadczona jest określona usługa, w postaci konkretnie zindywidualizowanego świadczenia - tj. w ramach świadczonej usługi transportowej podstawiono podjazd pod załadunek, bądź też ustanowiono dedykowanego kierowcę i wysłano pojazd do miejsca załadunku oraz pozostawano w gotowości do dalszego świadczenia;

 b. świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony - Wnioskodawcę każdorazowo łączy z kontrahentem określona umowa stała bądź zlecenie jednorazowe oraz indywidualne warunki konkretnego zamówienia (które wskazują na miejsce załadunku, dalszą trasę oraz wynagrodzenie);

 c. usługa jest świadczona na rzecz konkretnego beneficjenta - kontrahent jest beneficjentem świadczenia, otrzymuje on korzyść w postaci zrealizowanego podjazdu, dedykowanego kierowcy i gotowości do dalszego świadczenia, korzyść tę można przypisać konkretnemu kontrahentowi, który miał możliwość skorzystania z zamówionej usługi;

 d. istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem - związek ten polega na ekwiwalentności przedsiębranych przez przewoźnika środków do wynagrodzenia należnego za wykonane dotychczas czynności w ramach usługi;

 e. występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń - kontrahent jako podmiot profesjonalny powinien mieć świadomość, że w sytuacji anulowania umówionej usługi, zwłaszcza w dniu umówionego transportu, poniesie koszty związane z przygotowaniem i podstawieniem samochodu pod załadunek, jako że realizacja usługi została już podjęta.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, dochodzona kwota za czynności zrealizowane w ramach umówionej usługi nie stanowi w tej konkretnej sytuacji odszkodowania, jako że nie odzwierciedla wysokości rzeczywistej straty poniesionej przez Wnioskodawcę (np. kosztów związanych z podjazdem, czy kosztów paliwa) oraz wynika ona z warunków Zamówienia. Sytuację, w której zgodnie z warunkami Zamówienia Wnioskodawca podstawia pojazd bądź wysyła go do miejsca załadunku, należy uznać za realizację części świadczenia (usługi transportowej), za którą należy się umówione wynagrodzenie. W konsekwencji zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług.

W przedstawionym stanie faktycznym faktura odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Realizacja czynności w ramach świadczonej usługi przez Wnioskodawcę w stanie obiektywnym została dokonana, zatem z uwagi na świadczoną usługę Wnioskodawca prawidłowo dokonuje oceny mającego miejsce zdarzenia oraz w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dokonuje jej dokumentacji. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej (np. podstawienia pojazdu lub wysłania go do miejsca załadunku), Spółka prawidłowo uznaje, że doszło do wykonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT, i jest zobowiązana do wystawienia faktury.

W drugim z opisanych zdarzeń faktycznych, tj. w sytuacji w której anulowanie usługi nastąpiło przed dokonaniem jakichkolwiek czynności ze strony Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje określone odszkodowanie mające charakter rekompensaty za poniesione straty.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane środki z tytułu rekompensaty za niewykonanie usługi, które to niewykonanie spowodowane jest jej uprzednim anulowaniem, co nie skutkowało podjęciem przez Wnioskodawcę żadnych czynności realizowanych w ramach tej usługi, traktowane jest jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu. Zdarzenie takie nie realizuje żadnej z przesłanek, które są konieczne by można było uznać je za usługę. Brak jest w tym wypadku ekwiwalentności świadczenia.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Na mocy art. 361 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie zaś z art. 471 kodeksu cywilnego - dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umów, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy. Kara umowna może dotyczyć niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jak również innych wyraźnie wskazanych w umowie okoliczności. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jeżeli więc w wyniku działania kontrahentów Wnioskodawca poniesie faktyczne szkody, kwoty jakimi Wnioskodawca będzie obciążał tych dostawców będą miały charakter odszkodowawczy. Tym samym kary umowne, którymi Wnioskodawca będzie obciążał dostawców za wyrządzoną szkodę będą miały charakter czynności jednostronnej i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez dostawcę od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usługi. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez dostawcę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15, cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. W konsekwencji jak stwierdził sąd, odszkodowania nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. Ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i stwierdzenie, że kary umowne (rekompensaty/odszkodowania) z tytułu wyrządzonej szkody nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Rozliczenia te mogą być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Podsumowując, otrzymanie kary umownej wynikającej z warunków umowy lub żądania Wnioskodawcy jako strony poszkodowanej, która poniosła szkodę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy, a tym samym brak będzie podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dokumentującej tą czynność, w sytuacji w której Wnioskodawca nie podjął się realizacji żadnych czynności w ramach umówionej usługi z przyczyn leżących po stronie kontrahenta.

Uzasadnienie 3

W trzecim stanie faktycznym ma miejsce sytuacja, w której podczas realizowania usługi transportu na podstawie Zamówienia zawartego z danym kontrahentem, oprócz standardowych czynności realizowanych w ramach usługi dochodzi do konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z przestojem transportu. Opóźnienie w realizacji usługi spowodowane jest w tym wypadku okolicznościami leżącymi po stronie kontrahenta Wnioskodawcy. Wnioskodawca godząc się na dodatkowy postój, traktuje go jako element wykonywanej usługi transportu. Wśród dodatkowo poniesionych kosztów wskazuje się w szczególności na koszty postoju pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione koszty stanowią element wynagrodzenia należnego za realizowaną usługę transportową z uwagi na ich zależny od tej usługi charakter. Okoliczność przestoju pojazdu należy traktować jako niesamodzielną usługę, której realizacja uzależniona jest od usługi głównej tj. usługi transportu towarów.

W tym miejscu wartym przywołania jest treść orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. C-224/11, które choć wydane w odmiennym stanie faktycznym wyznacza pewne przesłanki dla rozstrzygania kwestii, czy dane czynności mogą być kwalifikowane w ramach jednej usługi. Jak wskazano w treści przedmiotowego orzeczenia:

„Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (...) Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (...).

W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (...) Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie.”

Z treści orzeczenia możemy wywnioskować, że choć zasadniczo każde świadczenie uważa się zwykle za odrębne i niezależne, to określone usługi mogą być uznane za tak ściśle ze sobą związane, że w konsekwencji stanowią jedną czynność gospodarczą. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność podatku VAT. Czynność może być uznana za dodatkową w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W przedstawionym stanie faktycznym usługa związana z postojem transportu nie stanowi dla kontrahenta Wnioskodawcy celu samego w sobie, ale jest elementem świadczenia głównego, w konsekwencji stanowi część realizowanej usługi transportowej.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

- w kwestii objętej zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 - jest prawidłowe,

- w kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - jest nieprawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

 

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

 

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna”.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie tej ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego,

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Państwa działalności jest m.in. świadczenie usług transportu towarów oraz usług spedycyjnych na terytorium kraju oraz poza jego granicami. Świadczenie usług odbywa się zarówno na podstawie zawartych umów o współpracę, jak i indywidualnych zleceń transportowych zawieranych z kontrahentami. Każde zlecenie określa zakres usługi, miejsce załadunku i rozładunku, termin realizacji, stawkę wynagrodzenia oraz pozostałe warunki handlowe (Zamówienie).

Z tytułu świadczonych usług są Państwo zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących wykonane czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy w sytuacji, w której podjęli Państwo określone czynności w ramach realizacji zlecenia transportowego (Zamówienia), takie jak podstawienie pojazdu bądź wysłanie pojazdu do ustalonego miejsca załadunku, prawidłowo przyjmują Państwo, iż czynności te należy kwalifikować jako usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w następstwie czego są Państwo zobowiązani do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że w ramach przyjętego zlecenia transportowego (Zamówienia) podejmują Państwo określone czynności przygotowawcze i faktyczne, w tym m.in. zapewnienie dostępność środka transportu, wyznaczenie kierowcy oraz podstawienie pojazdu we wskazane przez kontrahenta miejsce załadunku, bądź też rozpoczynają Państwo realizację transportu poprzez wysłanie pojazdu na miejsce załadunku. W przypadkach, gdy kontrahent rezygnuje z usługi po rozpoczęciu przez Państwa realizacji zlecenia, a więc po faktycznym podjęciu czynności w celu wykonania przewozu, zawarte przez Państwa umowy przewidują: zapłatę całości umówionego wynagrodzenia za przewóz towarów (frachtu) lub zapłatę części frachtu (wyrażonej w ułamku lub procencie kwoty frachtu). Kwota ta definiowana jest w umowach (zleceniach transportowym) jako „wynagrodzenie” lub „kara umowna”. W takich przypadkach uznają Państwo, że doszło do realizacji świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym, mimo że transport towarów nie został ostatecznie zrealizowany (nie doszło do fizycznego przewozu i dostarczenia ładunku według wcześniej ustalonego zamówienia), wystawiają Państwo fakturę dokumentującą zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

Natomiast Państwa wątpliwości w drugiej kolejności dotyczą kwestii czy w sytuacji, w której nie podjęli się Państwo realizacji żadnych czynności w ramach uzgodnionego zlecenia usługi transportu (Zamówienia) z uwagi na jego uprzednie anulowanie, prawidłowo przyjmują Państwo, że nie doszło do świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

W opisie sprawy wskazali Państwo, że kontrahent może zrezygnować z realizacji zlecenia przed faktycznym rozpoczęciem świadczenia usługi, tj. przed wysłaniem środka transportu na miejsce załadunku. W takiej sytuacji uznają Państwo, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ żadne działania faktyczne związane z realizacją transportu nie zostały podjęte i dokonane. W zależności od zapisów umownych łączących strony, mogą Państwo obciążyć kontrahenta kosztami wynikającymi z rezygnacji z usługi (np. utraconego zysku, kosztów administracyjnych, blokady pojazdu). Obciążenie to dokumentowane jest przez Państwa notą obciążeniową (notą księgową). W zależności od rodzaju stosunku współpracy łączącego Państwa z kontrahentem, wskazane kwoty pieniężne stanowią karę umowną lub są traktowane jako odszkodowanie.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że po otrzymaniu zamówienia na konkretną usługę zobowiązują się Państwo do wykonania umówionych czynności według harmonogramu przyjętego w toku ofertowania usług przewozu. Posiadają Państwo niezbędne zasoby do realizacji usług będących przedmiotem zamówienia, o czym świadczy profesjonalny charakter wykonywanej działalności oraz przyjęcie do realizacji danego zlecenia. Anulowanie zamówienia przez Państwa kontrahenta następuje przed podjęciem konkretnych działań w postaci rozpoczęcia wykonywania świadczenia (np. przed wyjazdem pojazdu, którym realizowany ma być przewóz towarów), za wyjątkiem działań organizacyjnych zmierzających do jego przyszłego wykonania polegających na wyznaczeniu dostępnego kierowcy i uwzględniania zamówienia w harmonogramie planowanych usług.

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości objęte zakresem ww. pytań należy ustalić czy w omawianych okolicznościach, na płaszczyźnie podatku od towarów i usług, dochodzi do świadczenia usługi.

Zasada swobody umów zapisana została w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone.

 

Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

   - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

   - wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę lub usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dostarczony towar lub usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

   - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

   - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

   - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Powołany przepis wskazuje wyraźnie, że na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie, ale także zaniechanie.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w związku z anulowaniem Zamówienia tj. zlecenia transportowego i określonym w umowie żądaniem zapłaty wynagrodzenia za jego anulowanie.

W sytuacji pierwszej, czyli w przypadku anulowania Zamówienia po rozpoczęciu usługi, zawarta przez Państwa umowa przewiduje zapłatę całości umówionego wynagrodzenia za przewóz towarów (frachtu) lub zapłatę części frachtu (wyrażonej w ułamku lub procencie kwoty frachtu). Również w sytuacji drugiej, czyli w przypadku anulowania Zamówienia przed rozpoczęciem świadczenia usługi w zależności od zapisów umownych łączących strony, mogą Państwo obciążyć kontrahenta kosztami rezygnacji z usługi np. utraconego zysku, kosztów administracyjnych, blokady pojazdu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w ww. przypadkach opisanych we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - z zawartej przez strony umowy wynika, że w przypadku anulowania Zamówienia tj. zlecenia transportowego (zarówno po rozpoczęciu usługi jak i przed rozpoczęciem świadczenia usługi) zostanie zapłacone przez Państwa klienta tj. kontrahenta wynagrodzenie za anulowanie Zamówienia (zlecenia transportowego). A zatem dochodzi po Państwa stronie do świadczenia usługi tolerowania czynności związanej z utraconą korzyścią w związku odstąpieniem od umowy czyli anulowaniem Zamówienia (zlecenia transportowego), w ramach której ponieśli Państwo koszty - np. utraconego zysku, koszty administracyjne, blokady pojazdu. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie za anulowanie Zamówienia (zlecenia transportowego) wynika z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie Państwa interesów (podjęli bowiem Państwo czynności przygotowawcze do wykonania Zamówienia, byli Państwo m.in. gotowi do wykonania transportu, zapewnili Państwo dostępność środka transportu wraz z kierowcą) w przypadku anulowania Zamówienia (zlecenia transportowego) czyli odstąpienia od umowy przez kontrahenta poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia za odstąpienie od umowy czyli anulowanie Zamówienia (zlecenia transportowego). Natomiast Państwa kontrahent jest beneficjentem usług w postaci możliwości anulowania Zamówienia (zlecenia transportowego) czyli odstąpienia od umowy.

Takie zachowanie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, w zamian za które Państwa kontrahent (zleceniodawca) zobowiązał się na podstawie zawartej umowy do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia. Państwa kontrahent jest beneficjentem tego świadczenia.

Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem powyższe czynności powstrzymywania się od wykonania Zamówienia (zlecenia transportowego) mają charakter odpłatny i wypełniają przesłankę uznania ich za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane Państwu przez kontrahentów w związku z anulowaniem Zamówienia (zlecenia transportowego) - zarówno po rozpoczęciu usługi jak i przed rozpoczęciem świadczenia usługi - czyli odstąpieniem od umowy stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji świadczone usługi powinny zostać udokumentowane fakturą z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia usługi.

 

Tym samym Państwa stanowisko:

   - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że w przypadku rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej (np. podstawienia pojazdu lub wysłania go do miejsca załadunku), Spółka prawidłowo uznaje, że doszło do wykonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT, i jest zobowiązana do wystawienia faktury, jest prawidłowe,

   - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, że otrzymanie kary umownej wynikającej z warunków umowy lub żądania Wnioskodawcy jako strony poszkodowanej, która poniosła szkodę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy, a tym samym brak będzie podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dokumentującej tą czynność, w sytuacji w której Wnioskodawca nie podjął się realizacji żadnych czynności w ramach umówionej usługi z przyczyn leżących po stronie kontrahenta, jest nieprawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w sytuacji zrealizowania usługi transportowej, dodatkowe koszty postoju poniesione podczas jej świadczenia przez Państwa powinny być traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi (kwestia objęta zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Z Państwa wniosku wynika, że w trakcie realizacji niektórych zleceń transportowych występują sytuacje, w których mimo terminowej realizacji usługi nie mogą Państwo rozpocząć załadunku lub rozładunku z przyczyn leżących po stronie kontrahenta lub jego podwykonawców. Wśród przykładowych przyczyn wskazali Państwo na: opóźnienie w przygotowaniu towaru do załadunku, niedostępność rampy lub sprzętu załadunkowego, brak możliwości przyjęcia towaru w miejscu rozładunku w uzgodnionym czasie. W takich sytuacjach Państwa pojazd pozostaje w gotowości do wykonania usługi, jednak faktyczne rozpoczęcie lub zakończenie transportu zostaje opóźnione. Prowadzi to do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju. W takich sytuacjach wystawiają Państwo fakturę dokumentującą dodatkowe opłaty związane z przestojem pojazdu.

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju, są przenoszone na Państwa kontrahenta (-ów). Przeniesienie tych kosztów polega na zobowiązaniu kontrahenta do ich zapłaty (zwrotu) Państwu. Zasady zwrotu regulują warunki zamówienia (umowy). Zgodnie z tymi warunkami, to Państwa kontrahent jest zobowiązany do poniesienia ciężaru (zwrotu) dodatkowych kosztów poniesionych przez Państwa, jeżeli wynikają one z przyczyn niezależnych od Państwa i zostały poniesione w związku z realizowaną usługą. Dodatkowe koszty jakie mogą zostać wygenerowane podczas rozpoczęcia świadczenia usługi transportu są kosztami incydentalnymi, związanymi bezpośrednio z realizowanym transportem, co też wynika z faktu, iż bez rozpoczęcia świadczenia usług, koszty te nie zostałyby poniesione.

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są przewidziane w stosunku zobowiązaniowym stron jako koszty podlegające zwrotowi w przypadku ich poniesienia, co wynika z ich incydentalnego charakteru lub jako „kara umowna”. Niezależnie od nazewnictwa zasady ich obliczania i sytuacje, w których stają się one należne są tożsame. W sytuacji konieczności poniesienia dodatkowych kosztów przez Państwa, kontrahent jest każdorazowo zobowiązany do ich następczego pokrycia, co w konsekwencji zwiększa kwotę należną za realizowane usługi.

Dodatkowe koszty związane z opóźnieniem w realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są dokumentowane poprzez wystawienie faktury. W zależności od przyjętych terminów wystawienia faktury oraz warunków współpracy z danym Kontrahentem mogą wystąpić sytuacje, w których wystawiają Państwo odrębne faktury na dodatkowe koszty poniesione w toku realizacji usługi. Odrębne faktury zawierają wówczas podstawowe informacje odnoszące się do realizowanej usługi transportowej. Mogą Państwo także wystawiać faktury opiewające na łączną kwotę usługi, do której doliczone są poniesione podczas jej realizacji dodatkowe koszty, bądź też faktury, w których dodatkowe koszty znajdują się w pozycji odrębnej od kosztów frachtu. Niezależnie od sposobu przyjętego fakturowania przyjmują Państwo, że wszelkie dodatkowe koszty związane z realizowaną usługą, ze względu na ich ścisły i nierozerwalny związek, składają się na jedną usługę kompleksowego przewozu towarów.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej” bądź „odszkodowania”. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie przepisów prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Natomiast z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa.

W przedmiotowej sprawie, zapłacone kwoty pieniężne z tytułu dodatkowych kosztów związanych z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa przewozu towarów czyli usługa transportowa, zaś dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju, stanowią dodatkowy element całości transakcji, której sposób rozliczenia regulują warunki zamówienia (umowy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż dodatkowe opłaty związane z przestojem pojazdu czyli dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju, należy traktować jako element usługi transportowej świadczonej przez Państwa na rzecz kontrahentów.

Należy podkreślić, iż jak wynika z opisu sprawy dodatkowe koszty związane z opóźnieniem realizacji usługi, które mogą obejmować koszty związane z zatrzymaniem środka transportu (utracony czas pracy kierowcy i pojazdu), ewentualne dodatkowe opłaty parkingowe lub koszty przestoju są przewidziane w stosunku zobowiązaniowym stron jako koszty podlegające zwrotowi w przypadku ich poniesienia.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na fakt, iż strony w umowach (zamówieniach) określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Reasumując, w sytuacji zrealizowania usługi transportowej, dodatkowe koszty postoju poniesione podczas jej świadczenia przez Państwa powinny być traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonej kompleksowej usługi. Tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług transportowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących miejsca świadczenia usługi.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, że w przedstawionym stanie faktycznym usługa związana z postojem transportu nie stanowi dla kontrahenta Wnioskodawcy celu samego w sobie, ale jest elementem świadczenia głównego, w konsekwencji stanowi część realizowanej usługi transportowej, jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem Państwa (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.