Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.947.2025.1.MG

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Jako właściciel hotelu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych (PKWiU 55), opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług zakwaterowania.

W budynku hotelu jest restauracja prowadzona przez zewnętrzną firmę. W ramach działalności Spółka zapewnia gościom hotelowym posiłki (np. śniadania), które stanowią element usługi zakwaterowania. Spółka wystawia klientowi fakturę za usługę noclegową wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę pobytu.

Posiłki te Spółka nabywa od restauracji jako gotowe usługi gastronomiczne, przygotowane w postaci nadającej się do bezpośredniego podania klientowi. Spółka nie przetwarza posiłków w sposób zmieniający ich charakter. Posiłki są zatem odsprzedawane w stanie niezmienionym. Spółka działa wobec gości hotelowych we własnym imieniu, obciążając ich opłatą obejmującą usługę hotelową wraz z posiłkiem.

Usługi gastronomiczne są nabywane od restauracji na rzecz Spółki wyłącznie w celu ich odsprzedaży jako elementu usługi zakwaterowania, a nie dla konsumpcji własnej.

Spółka do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur otrzymanych za usługi gastronomiczne.

Zakup usług gastronomicznych służy w całości czynnościom opodatkowanym VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych (np. śniadań).

Pytanie

Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, które Wnioskodawca odsprzedaje klientom hotelowym w stanie nieprzetworzonym (działając we własnym imieniu), w świetle art. 8 ust. 2a oraz art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE/NSA (w tym I FSK 1063/22, wyrok C-225/18)?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

Uważamy, że przysługuje nam prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych nabywanych wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży gościom hotelowym w ramach świadczonej usługi hotelowej.

   1. Spełnienie warunków art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym nabyte usługi gastronomiczne są wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług hotelowych. Istnieje jednoznaczny i bezpośredni związek funkcjonalny pomiędzy nabyciem posiłków a świadczeniem usługi hotelarskiej na rzecz klienta. Tym samym spełniona jest podstawowa przesłanka prawa do odliczenia.

   2. Art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku usług nabywanych do odsprzedaży

Zakaz odliczenia VAT od usług gastronomicznych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy usługa gastronomiczna jest nabywana dla celów własnej konsumpcji podatnika. Nie obejmuje natomiast nabyć dokonywanych na potrzeby dalszej odsprzedaży, co wynika zarówno z zasady neutralności VAT, jak i z ugruntowanego orzecznictwa.

Interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 w sposób uniemożliwiający odliczenie przy odsprzedaży prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

   3. Zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, uznaje się, że:

- sam otrzymał usługę,

- sam ją wykonał.

Spółka występuje wobec gości hotelowych jako świadczeniodawca usługi gastronomicznej (w ramach zakwaterowania). Oznacza to, że otrzymuje usługę gastronomiczną a następnie świadczy tę usługę gościowi hotelowemu, czyli dokonuje odsprzedaży. Odsprzedaż oznacza wykorzystanie usług gastronomicznych do czynności opodatkowanych, co uzasadnia odliczenie podatku VAT.

   4. Orzecznictwo NSA

W wyroku z 30 lipca 2025 r., sygn. I FSK 1063/22, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że podatnik świadczący usługi hotelowe ma prawo do odliczenia VAT od usług gastronomicznych nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży gościom hotelowym.

 

NSA wskazał, że:

- art. 88 ustawy o VAT nie może niweczyć neutralności podatku,

- nabycie usługi do odsprzedaży nie jest konsumpcją,

- hotel nabywa i odsprzedaje usługę gastronomiczną w rozumieniu art. 8 ust. 2a,

- brak prawa do odliczenia prowadziłby do naruszenia zasad VAT.

Stan faktyczny niniejszego wniosku jest tożsamy z tym, który był przedmiotem ww. wyroku. W związku z powyższym uważamy, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług gastronomicznych nabywanych w celu dalszej odsprzedaży w ramach usługi hotelowej.

Przedstawione przez nas stanowisko podzielają Sądy Administracyjne (wyroku NSA z 30.07.2025 r., I FSK 1063/22, z 31 stycznia 2023r., I FSK 2347/19, z 12 lutego 2023r., I FSK 2208/19, z 15 lutego 2023r., I FSK 2208/19).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy

Zatem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia więc jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

 

Z powyższego przepisu wynika zatem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie:

- podatników, którzy świadczą usługi przewozu osób i kupują gotowe posiłki dla pasażerów oraz

- usług noclegowych, które podatnik nabył wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. aby po nabyciu usługi przenieść ją na kolejnego nabywcę (w związku z tzw. refakturą usługi).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Jako właściciel hotelu prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelowych (PKWiU 55), opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług zakwaterowania.

W budynku hotelu jest restauracja prowadzona przez zewnętrzną firmę.

W ramach działalności zapewniają Państwo gościom hotelowym posiłki (np. śniadania), które stanowią element usługi zakwaterowania. Wystawiają Państwo klientowi fakturę za usługę noclegową wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę pobytu.

Posiłki te nabywają Państwo od restauracji jako gotowe usługi gastronomiczne, przygotowane w postaci nadającej się do bezpośredniego podania klientowi. Nie przetwarzają Państwo posiłków w sposób zmieniający ich charakter. Posiłki są odsprzedawane w stanie niezmienionym. Działają Państwo wobec gości hotelowych we własnym imieniu, obciążając ich opłatą obejmującą usługę hotelową wraz z posiłkiem.

Usługi gastronomiczne są nabywane od restauracji na rzecz Państwa wyłącznie w celu ich odsprzedaży jako elementu usługi zakwaterowania, a nie dla konsumpcji własnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, które Wnioskodawca odsprzedaje klientom hotelowym w stanie nieprzetworzonym (działając we własnym imieniu), w świetle art. 8 ust. 2a oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE/NSA (w tym I FSK 1063/22, wyrok C-225/18).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z treścią art. 119 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 3a ustawy o VAT:

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy:

Z art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)     przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b)     zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 Grupa Lotos rozstrzygał w sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, które są refakturowane na rzecz innych podatników.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25). (…)

W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę »standstill« w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula »standstill« nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). (…)

W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Jak jednak podkreślono w pkt 19 niniejszego wyroku, wydaje się, iż sąd odsyłający jest zdania, że od dnia 1 grudnia 2008 r., a więc po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, ustawodawca krajowy, uchylając przepis zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozszerzył zakres sytuacji wyłączających prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, włączając w zakres tego wyłączenia VAT naliczony od nabycia takich usług przez podatników świadczących na późniejszym etapie usługi turystyki.

W świetle orzecznictwa wymienionego w szczególności w pkt 30-32 niniejszego wyroku takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, stwierdzone przez sąd odsyłający, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, nie jest objęte klauzulą »standstill« przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii jest zatem sprzeczne z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT.

Niemniej Trybunał orzekł już, że należy również wziąć pod uwagę rzeczywiste zastosowanie przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa odliczenia VAT i skutki, które wynikają w związku z tym dla podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 51).

W tym względzie należy zauważyć, że z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający jest niepewne, jak podniosła Komisja w uwagach na piśmie, czy rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT, takie jak wskazane przez sąd odsyłający, jest istotne i rzeczywiście znajduje zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego. Żadna informacja w aktach sprawy nie wskazuje bowiem na to, aby nabywane przez Grupę Lotos od innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne służyły jej do świadczenia usług turystyki, także na rzecz innych podatników.

Gdyby sąd odsyłający miał potwierdzić słuszność hipotezy podniesionej przez Komisję, wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia przez podatnika takiego jak Grupa Lotos usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Dla danych podatników skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT co do zasady pozostają bowiem niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii, jak i po nim. (…)

(…) art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed dnia 1 stycznia 1979 r., lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 5 października 1999 r., Royscot i in. (C‑305/97, EU:C:1999:481, pkt 20), Trybunał wyraźnie stwierdził w przedmiocie wyłączenia prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych, że zawarte w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy wyrażenie »wszystkie wyłączenia« w świetle brzmienia i genezy tego artykułu obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą, o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny, (…).

W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający stwierdził, iż uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miało żadnego wpływu na sytuację Grupy Lotos, to wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziłoby w zakres klauzuli »standstill« przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, a zatem nie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy”.

W związku z powyższym TSUE orzekł, że: „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

   - sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

   - nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

W powołanym powyżej wyroku TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz nie wykorzystywanych w tego typu działalności. W odniesieniu do pierwszej sytuacji TSUE zaznaczył, że w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki. W związku z uchyleniem ww. przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r. - zdaniem TSUE - nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym, mając na uwadze wcześniejsze uwagi, wyłączenie powyższe nie jest już objęte klauzulą „standstill” przewidzianą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, a zatem sprzeczne jest z generalną zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w art. 168 lit. a) Dyrektywy. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Z kolei w odniesieniu do drugiej sytuacji TSUE uznał, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, odsprzedawanych na późniejszym etapie innym podatnikom, bez związku ze świadczeniem usług turystyki, co do zasady powinno wchodzić w zakres stosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy. Wynika to z faktu, że skutki wyłączenia prawa do odliczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy co do zasady pozostają niezmienione, zarówno przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i po nim. Tym samym zachowany został pierwszy z warunków stosowania klauzuli „standstill”, tj. nie został rozszerzony zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy ocenić, czy sporne wyłączenie prawa do odliczenia dotyczy kategorii wydatków określonych w sposób dostatecznie precyzyjny, względnie, innymi słowy, czy sporne przepisy krajowe dostatecznie określają charakter lub przedmiot towarów lub usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia podatku naliczonego, w celu zagwarantowania, że przyznane państwom członkowskim uprawnienie nie będzie służyć do wprowadzenia ogólnych wyłączeń z tego systemu. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-33/09 X Holding BV i Oracle Nederland BV, TSUE przyznał już, że kategorie wydatków dotyczących zapewniania posiłków i napojów personelowi podatnika, a także udostępnienia zakwaterowania, zostały dostatecznie określone, a zatem wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane przez prawo krajowe będące przedmiotem tej sprawy wchodziło w zakres stosowania klauzuli „standstill” ustanowionej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Dlatego TSUE uznał, że chociaż kategoria wydatków dotyczących „usług noclegowych i gastronomicznych”, będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jest określona w sposób raczej ogólny, to - ponieważ odnosi się ona do charakteru tych usług - wydaje się zdefiniowana w sposób dostatecznie precyzyjny w świetle wymogów ustanowionych przez orzecznictwo. W konsekwencji zachowany został także drugi i ostatni z warunków stosowania klauzuli „standstill”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Analiza treści Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje wyraźnie, że nabywają Państwo usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedają je w ramach świadczenia usług hotelowych (PKWiU 55), opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usług zakwaterowania. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez Państwa usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. We wniosku wskazali Państwo, że w ramach działalności zapewniają Państwo gościom hotelowym posiłki (np. śniadania), które stanowią element usługi zakwaterowania. Wystawiają Państwo klientowi fakturę za usługę noclegową wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę pobytu. Z Państwa wniosku nie wynika, żeby poza usługę hotelową (zakwaterowanie wraz posiłkiem), świadczyli Państwo gościom hotelowym w zamian za cenę pakiet innych usług. Charakter Państwa działalności nie pozwala na uznanie Państwa np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 668/17 stwierdził: „Naruszenie zasady stałości (klauzuli »standstill«) oznacza, że podatnicy, którzy przed 1 grudnia 2008 r. korzystali z wyjątku określonego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc podatnicy, świadczący usługi turystyki, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, mogą nadal odliczać podatek naliczony z tytułu nabywanych usług noclegowych lub gastronomicznych (albo jednych i drugich), o ile stanowią one składnik usługi turystyki”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 stwierdził, że: „uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli »standstill« (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)”.

Nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs & Excise przeciwko T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” oraz T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden Court Hotel” przeciwko Commissioners of Customs & Excise zaznaczył wprost, że podmiotu prowadzącego hotel nie można niejako „z urzędu” uznawać za świadczącego usługi turystyczne, jeżeli oferuje wyłącznie usługę hotelową, a nie usługę kompleksową, której jednym z elementów jest nocleg. Trybunał orzekł także, że art. 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, powyższy przepis ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że nabywając usługi gastronomiczne, które to usługi są przedmiotem sprzedaży dla gości hotelowych w ramach usługi hotelowej, nie mają Państwo prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od dostawcy usług gastronomicznych (restauracja prowadzona przez zewnętrzną firmę).

Podsumowując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, które odsprzedają Państwo klientom hotelowym w stanie nieprzetworzonym.

Tym samym Państwa stanowisko, że przysługuje nam prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych nabywanych wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży gościom hotelowym w ramach świadczonej usługi hotelowej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.