Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.9.KO

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1995/21,

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT do wykonywanych usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT do wykonywanych usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A (dalej określana jako „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi (...). Spółka świadczy usługi transportowe i spedycyjne dla polskich jak i zagranicznych podmiotów gospodarczych. Z wieloma przedsiębiorcami Spółka zawarła umowy na realizację cyklicznych usług transportowych lub spedycyjnych, które są zawarte na czas nieoznaczony lub oznaczony na okres dłuższy niż rok, a pojedyncze usługi są zlecane na podstawie wystawianych każdorazowo zleceń. Umowy z góry określają terminy rozliczeń za świadczone usługi np. tygodniowe, miesięczne, itp. Płatności przez kontrahentów dokonywane są w określonym w umowie terminie płatności po zakończeniu tego okresu. W dniu, kiedy jest wykonany ostatni kurs transportowy lub wykonana ostatnia usługa spedycji w umownie określonym okresie rozliczeniowym, Spółka sporządza raport z tras przewozu (zestawienie tras przewozu) wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych tj. z przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi, a następnie wysyła komplet wyżej opisanej dokumentacji do kontrahenta, oraz wystawia zbiorczą fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy, ustalając dla każdego zrealizowanego zlecenia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego zgodny z datą wykonania usługi. W związku z rozmiarem działalności Spółki oraz dużą ilością wykonywanych usług transportowych i spedycyjnych na podstawie opisanych powyżej umów z kontrahentami, dane wpisywane do zbiorczych faktur za usługi są bardzo obszerne, przez co dokument faktury jest dokumentem nawet kilkuset-stronicowym, wobec czego Spółka zamierza wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym ustalonym przez obie strony w obowiązującej umowie, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta w tym okresie, gdzie na fakturze znajdzie się jedna pozycja, np. „usługi transportowe za okres ...” lub „usługi spedycyjne za okres ...”, a datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Dodatkowo do faktury załączona zostanie specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie tras przewozu zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Pytanie:

Czy do wykonywanych usług transportu, lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Analizując treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatana dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami określonymi w ustawie VAT.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadził regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz tzw. usług ciągłych. Konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy VAT w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo (zd. 1 tego ustępu), jak i usług ciągłych określa moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, który jest terminem upływu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (dla usług rozliczanych okresowo), natomiast dla usług ciągłych jest to ostatni dzień każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Regulacje, o których mowa wyżej stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który określa iż:

„Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.”

Analizując powyżej cytowany artykuł Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny posługuje się nie pojęciem „usług o charakterze ciągłym”, ale zwrotem „wykonywane w sposób ciągły”. Podobne rozumienie przepisów art. 19a ust. 3 ustawy VAT, która jest implementacją do naszego porządku prawnego Dyrektywy 2006/112/WE znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich wyroków (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r. o sygn. I FSK 150/17) określił, iż „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE”.

Zatem zakres pojęcia usług ciągłych obejmuje świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy rozliczeń. Z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych dotyczy zarówno usług świadczonych w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności, co potwierdza wyżej przywołany wyrok NSA. Przykładowo więc, jeżeli z umów z kontrahentami wynika, że Spółka świadczy usługi np. spedycyjne czy transportowe, które nie są zaliczane do usług ciągłych, ale których rozliczenia dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (w tym przypadku raz w miesiącu lub raz w tygodniu), to usługi realizowane w ramach tej umowy można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły i w konsekwencji nie trzeba wystawiać faktury po wykonaniu każdej pojedynczej usługi. Sąd administracyjny podkreślał w sprawie, że z wykładni celowościowej i systemowej art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT wynika, że realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu. NSA wskazał, że dostawy realizowane w ramach jednej umowy w okresach rozliczeniowych nie muszą być rozpoznawane na zasadach ogólnych. Podatnicy mają możliwość wystawienia jednej „zbiorczej” faktury za dostawy realizowane w określonym czasie. Przykładowo Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej potwierdza ww. zaprezentowane stanowisko w interpretacji z dnia 18 marca 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.784.2018.2.KB), czy też w interpretacji z dnia 3 lipca 2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.91.2020.3.RST), w której to przedstawiony stan faktyczny jak i zadane organowi pytania są podobne do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę.

Otóż w przywoływanej interpretacji z dnia 3 lipca 2020 r. organ stwierdził, iż „W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”.

W opisywanych przypadkach w ocenie Spółki mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług jest data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. Tym samym w analizowanym przypadku, moment powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wykonania pojedynczej usługi transportowej lub spedycyjnej w związku ze świadczeniem usług wynikających z podpisanych umów, lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). W takim przypadku, gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie zostanie wystawiona faktura, prawidłowo zostanie ustalony moment powstania obowiązku podatkowego na dzień upływu danego okresu rozliczeniowego dla wszystkich usług zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.1.KO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 marca 2021 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 25 marca 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

- zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika wg norm przepisanych.

Skarga wpłynęła do mnie 29 marca 2021 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 602/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1995/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r. (data wpływu do tut. Organu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach - 15 września 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi transportowe i spedycyjne dla polskich jak i zagranicznych podmiotów gospodarczych. Z wieloma przedsiębiorcami zawarli Państwo umowy na realizację cyklicznych usług transportowych lub spedycyjnych, które są zawarte na czas nieoznaczony lub oznaczony na okres dłuższy niż rok, a pojedyncze usługi są zlecane na podstawie wystawianych każdorazowo zleceń. Umowy z góry określają terminy rozliczeń za świadczone usługi np. tygodniowe, miesięczne, itp. Płatności przez kontrahentów dokonywane są w określonym w umowie terminie płatności po zakończeniu tego okresu. W dniu, kiedy jest wykonany ostatni kurs transportowy lub wykonana ostatnia usługa spedycji w umownie określonym okresie rozliczeniowym, sporządzają Państwo raport z tras przewozu (zestawienie tras przewozu) wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych tj. z przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi, a następnie wysyłają komplet wyżej opisanej dokumentacji do kontrahenta, oraz wystawiają zbiorczą fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy, ustalając dla każdego zrealizowanego zlecenia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego zgodny z datą wykonania usługi.

Zamierzają Państwo wystawiać jedną fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym ustalonym przez obie strony w obowiązującej umowie, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta w tym okresie, gdzie na fakturze znajdzie się jedna pozycja, np. „usługi transportowe za okres ...” lub „usługi spedycyjne za okres ...”, a datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Dodatkowo do faktury załączona zostanie specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie tras przewozu zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy do wykonywanych usług transportu, lub usług spedycji, dla których ustanowili Państwo w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, mogą zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług.

Rozstrzygając ww. kwestię objętą Państwa pytaniem, należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w ww. wyroku z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1995/21, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 stwierdził, że cyt.:

„Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a w szczególności zakreślenia kategorii umów, do których znajduje on zastosowanie. Spółka w tej materii prezentuje stanowisko, że przepis ten nie dotyczy tylko i wyłącznie usług o charakterze ciągłym - wbrew temu co twierdzi Dyrektor KIS - ale również innych o podobnym charakterze. Mianowicie, według Skarżącej, termin „usługi świadczone w sposób ciągły” winien być interpretowany w sposób szeroki. Dlatego też swoim zakresem obejmuje on oprócz umów o charakterze ciągłym również usługi świadczone w sposób okresowy, jak również usługi dokonywane w ramach stałych umów o współpracę. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przepisem art. 19a ust. 3 u.p.t.u. mogą być objęte różne usługi o charakterze zbliżonym do usług ciągłych, w tym usługi transportowe lub spedycyjne, które świadczone są cyklicznie na podstawie umów określających z góry terminy rozliczeń z tego tytułu (np. tygodniowe, miesięczne). (…) Wobec tego Spółka uznała, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. pozwala na przyjęcie, że przy realizacji powyższych umów obowiązek podatkowy powstaje z upływem danego okresu rozliczeniowego dla wszystkich usług zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia przede wszystkim należy odwołać się do uregulowań, które znajdują zastosowanie w sprawie. W tym względzie wskazać należy, że w myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie). Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

(…)

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem, stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Podkreślił należy, że wprawdzie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, Lex nr 2703671).

Analizując regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy krajowe, stwierdzić należy, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia „świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym” w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy bowiem definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17, Lex nr 2652842).

Nadmienić należy, że przyjmuje się, iż celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły („wykonywane są w sposób ciągły”) i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15, Lex nr 2348519).

Taka wykładnia i zastosowanie przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze. Jak bowiem zauważono w wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług do czasu powstania obowiązku podatkowego.

(…)

Dodać należy, iż istotne znaczenie dla stosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. będzie miała więc ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje jedną usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych usług. Kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka dysponuje umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku w ramach których świadczy umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Tym samym kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Rację zatem należy przyznać Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie regulacja wyrażona w art. 19a ust. 3 u.p.t.u.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1995/21 wskazał, że cyt.

„7.1. Z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka dysponuje umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku, w ramach których świadczy umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Tym samym kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

7.2. Przekładając powyższe rozważania co do wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE na realia faktyczne niniejszej sprawy, podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, trzeba uznać za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który słusznie zakwestionował przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnię art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Powtarzanie tych samych usług transportowych i spedycyjnych ma na celu utrzymanie łańcucha dostaw i oznacza, że usługi wykonywane są w sposób ciągły.

Wbrew wywodom Kasatora, brak jest podstaw do przypisania pojęciu usługi świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można jednoznacznie wyodrębnić momentu wykonania (zakończenia) poszczególnych usług transportowych i spedycyjnych, rozumianych jako wykonanie usług cząstkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA, prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że usługi są świadczone w sposób ciągły, gdy wykonania poszczególnych usług (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług oraz ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.”

Mając na uwadze przedstawiony opis prawy i wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 oraz NSA w Warszawie z 19 maja 2025 r. I FSK 1995/21 należy stwierdzić, że do wykonywanych usług transportu, lub usług spedycji, dla których ustanowili Państwo w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, mogą Państwo zastosować art. 19a ust. 3. Dysponują Państwo umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku, w ramach których świadczą umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 tj. w dniu 22 lutego 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.