Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.190.2021.15.KK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

  1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 1 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 717/21 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 184/22,

  2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

5 marca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 1 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 czerwca 2021 r. (wpływ 8 czerwca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

W (…) roku Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość rolną położoną w (…) (województwo (…), powiat (…)) o powierzchni (…) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta (…).

Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wybudowania na niej w przyszłości domu jednorodzinnego.

W (…) roku Wnioskodawczyni dokonała podziału ww. nieruchomości na dwie działki o numerach ewidencyjnych (…) o powierzchni (…) ha oraz (…) o powierzchni (…) ha. Następnie w (…) roku Wnioskodawczyni dokonała podziału działki (…) w ten sposób, że z jej części wydzieliła (…) mniejszych działek ((…) o powierzchni (…), (…) o powierzchni (…), (…) o powierzchni (…), (…) o powierzchni (…), (…) o powierzchni (…) oraz (…) o powierzchni (…)) oraz wspólną drogę dojazdową do każdej z nich ((…) o powierzchni (…) ha). Droga ta objęta jest księgą wieczystą (…). Pozostała część z podziału działki (…) otrzymała numer (…) o powierzchni (…) ha.

W (…) roku Wnioskodawczyni zbyła (…) z ww. działek (nr (…)), a (…) roku kolejne (…) z nich (przy czym (…) zostały sprzedane (…)). Dla działek sprzedanych w (…) r. nie zostały jeszcze założone odrębne księgi wieczyste, natomiast stosowne wzmianki zostały ujawnione w dziale (…). Podkreślenia wymaga także, że wszystkie ww. działki zostały zbyte na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem biura nieruchomości. Wnioskodawczyni zamieściła także na terenie ww. nieruchomości tabliczkę informacyjną z własnym numerem telefonu, jednakże żadna z działek nie została przez nią sprzedana w sposób bezpośredni.

W połowie (…) roku Wnioskodawczyni zainicjowała proces podziału działki ewidencyjnej o nr (…) o powierzchni (…) ha w wyniku którego powstać ma (…) odrębnych działek oraz zostać wydzielona wspólna droga dojazdowa prowadząca do każdej z nich. Postępowanie podziałowe toczy się obecnie przed Urzędem (…), Wydział (…), sygn. (…) i nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Wnioskodawczyni zamierza zbyć (…) z (…) wydzielonych w następstwie ww. postępowania działek osobom fizycznym. Zbycie tych działek powinno nastąpić w ciągu (…). Uzyskane w następstwie sprzedaży środki mają zostać przeznaczone na pokrycie zobowiązań osobistych Wnioskodawczyni.

Podkreślenia wymaga także, iż w przyszłości Wnioskodawczyni zamierza ponownie dokonać podziału wspomnianych nieruchomości na mniejsze działki ewidencyjne, a następnie sprzedać je potencjalnym nabywcom. Czynności te zostaną jednak podjęte nie wcześniej niż za (…).

Uzupełniając opis sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że

Zapytanie sformułowane we wniosku dotyczy zdarzeń przyszłych, tj. ewentualne przyszłej sprzedaży działek o nr. ewidencyjnych:

- (…) (pow. (…) ha), (…) (pow. (…) ha), (…) (pow. (…) ha) oraz (…) (pow. (…)ha) powstałych w następstwie podziału działki (…);

- (…) (pow. (…)ha) powstałej w następstwie podziału działki o (…).

 

 1. Podjęcie przez Wnioskodawczynię decyzji o sprzedaży działek podyktowane było następującymi okolicznościami:

Nieruchomość, z której wydzielone zostały działki o nr (…) została nabyta w (…) r. w celu zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych. Nieruchomość ta zlokalizowana jest bowiem w rodzinnych stronach Wnioskodawcy.

Obecnie centrum życiowe Wnioskodawczyni znajduje się w (…). Z uwagi na znaczną odległość pomiędzy ww. nieruchomościami a aktualnym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni nie wykorzystuje ich zgodnie z planowanym przeznaczeniem. Wnioskodawczyni nie jest również w stanie utrzymać wspomnianych nieruchomości w należytym stanie, a to z uwagi na ich znaczną powierzchnię.

Dodatkowym powodem podjęcia przez Wnioskodawczynię decyzji o sprzedaży wspomnianych nieruchomości jest chęć spłaty części zaciągniętych zobowiązań kredytowych oraz budowa domu na jednej z działek.

 2. W (…) roku Wnioskodawczyni sprzedała działki o numerach (…) (data sprzedaży (…) r.), (…) i (…) (data sprzedaży: (…) r.) oraz (…) (data sprzedaży: (…) r.).

 3. Wskazane działki wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię od (…) r. wyłącznie w celach rekreacyjnych. Wnioskodawczyni nie korzysta z tych działek w sposób regularny.

 4. Działki będące przedmiotem zapytania nie były i nie będą przedmiotem najmu lub dzierżawy.

 5. Na pytanie, „Czy Wnioskodawca do momentu sprzedaży działki (…) oraz działek z niej wydzielonych będzie wykorzystywał je wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania?” Wnioskodawczyni udzieliła następującej odpowiedzi „Tak”.

 6. Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do działek stanowiących przedmiot zapytania czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania planu zagospodarowania przestrzennego lub innych działań w podobnym charakterze.

 7. W stosunku do działek stanowiących przedmiot zapytania Wnioskodawczyni podjęła jedynie czynności zmierzające do dokonania ich podziału. Postępowanie działowe zostało zakończone, a powstałe w jego następie działki zostały wyszczególnione we wcześniejszej części niniejszego pisma.

 8. W chwili sprzedaży nieruchomości stanowiących przedmiot zapytania na rzecz ich nabywców poszczególne działki będą stanowiły teren niezabudowany.

 a. Według wiedzy Wnioskodawczyni brak jest obecnie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości stanowiących przedmiot zapytania. Wnioskodawczyni nie uzyskała także informacji na temat planowanego terminu uchwalenia takiego planu od przedstawicieli Urzędu (…).

 b. W chwili sprzedaży dla nieruchomości stanowiących przedmiot zapytania obowiązywać będą decyzje o warunkach zabudowy przewidujące możliwość zlokalizowania na nich budowli mieszkaniowych jednorodzinnych,

10. Wnioskodawczyni posiada następujące nieruchomości:

 a) Lokal stanowiący odrębną nieruchomość zlokalizowany w (…), ul. (…), objęty księgą wieczystą (…).

Powyższa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę w (…) r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego i jest obecnie wykorzystywana w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

 b) Zabudowana nieruchomość rolna zlokalizowana w (…), objęta księgą wieczystą (…).

Powyższa nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawczynię w (…) r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni planowała bowiem osiedlić się (…) po powrocie z długoterminowego pobytu za granicą. Wobec zmiany planów życiowych posadowione na obszarze ww. nieruchomości budynki nie zostały wyremontowane i obecnie nie nadają się do użytku. Nieruchomość powyższa nie jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię, nie stanowi przedmiotu najmu, dzierżawy lub użyczenia, nie jest także wykorzystywana przez osoby trzecie.

 c) Lokal stanowiący odrębną nieruchomość zlokalizowany w (…) (dla lokalu tego nie została jeszcze założona odrębna księgą wieczystą).

Powyższa nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawczynię w (…) r. ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Nieruchomość została przez Wnioskodawczynię nabyta z myślą zaspokojenia przyszłych potrzeb mieszkaniowych osób najbliższych (rodziców Wnioskodawcy) oraz wykorzystania do celów biurowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy (obecnie działalność taka nie jest przez niego prowadzona z uwagi na sytuację życiową). Przedmiotowy lokal nie został jeszcze oddany do użytku - w dalszym ciągu trwają prace budowlane prowadzone przez generalnego wykonawcę. Z uwagi na powyższe nieruchomość ta nie jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię.

11. W (…) r. Wnioskodawczyni zbyła niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w (…), objętą księgą wieczystą (…).

Powyższa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w (…) r. w celu zaspokajania potrzeb rekreacyjnych. Przyczyną sprzedaży powyższej działki była sytuacja osobista Wnioskodawczyni, który w następstwie utraty pracy nie posiadał środków na zaspokajanie bieżących potrzeb życiowych. Z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie odprowadziła podatku VAT.

 

W uzupełnieniu złożonym do wniosku podała Pani, że:

 1. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

 2. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

 3. Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla działek wydzielonych z działki (…). W chwili jej nabycia przedmiotowa nieruchomość nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy.

 4. Nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawczynię wyłącznie w celach osobistych, tj. rekreacyjnych (np. jednodniowe wycieczki po okolicach) czy organizacji krótkich spotkań rodzinnych (np. grill).

 5. Działki mające być przedmiotem sprzedaży były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane wyłącznie w celach zwolnionych z opodatkowania, takich jak wymienione w pkt. 4 powyżej. Nieruchomości te nie były i nie są wykorzystywane do żadnych czynności, oprócz rekreacji osobistej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przyszła sprzedaż działek o nr ewidencyjnych (…) powstałych w następstwie podziału działki (…) powstała w następstwie podziału działki (…) stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym planowana sprzedaż działek o nr. ewidencyjnych (…) powstałych w następstwie podziału działki (…) powstała w następstwie podziału działki (…), nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek - 22 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4012.190.2022.2.EJU, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani pełnomocnikowi 6 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 sierpnia 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wniosła Pani m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I Sa/Sz 717/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 4 stycznia 2022 r. znak: 0110-KWR1.4022.43.2021.2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 184/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił ww. interpretację stał się prawomocny 29 maja 2025 r. i wpłynął do Organu 24 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

    - ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 717/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 184/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C -181/10, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazują powyżej przykładowo przytoczone okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Na przestrzeni poszczególnych lat dokonała poniższych działań związanych z nieruchomościami:

   - w (…) roku nabyła Pani nieruchomość rolną;

   - w (…) roku dokonała Pani podziału ww. nieruchomości na (…) działki o numerach ewidencyjnych (…);

   - w (…) roku dokonała Pani podziału działki (…) wydzielając z jej części (…) mniejszych działek ((…)) oraz wspólną drogę dojazdową do każdej z nich ((…));

   - w (…) roku zbyła Pani działkę nr (…);

   - w (…) r. dokonała Pani sprzedaży działek nr (…);

   - w połowie (…) roku zainicjowała Pani proces podziału działki ewidencyjnej o nr (…) w wyniku którego powstać ma (…) odrębnych działek oraz zostać wydzielona wspólna droga dojazdowa prowadząca do każdej z nich.

W przyszłości zamierza Pani ponownie dokonać podziału nieruchomości na mniejsze działki ewidencyjne, a następnie sprzedać je potencjalnym nabywcom. Czynności te zostaną jednak podjęte nie wcześniej niż za (…) lata.

Przedmiotem Pani zapytania jest dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy działek o numerach (…), które w chwili sprzedaży będą stanowiły teren niezabudowany.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 717/21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 184/22.

WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:

(…) okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczyniła skarżąca w związku z planowaną dostawą działek.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez nią o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało (…) działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Jak wynikało ze stanu faktycznego skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Okoliczność, że (…) działek zbyto za pośrednictwem biura nieruchomości nie świadczy, że skarżąca prowadziła działania marketingowe porównywalne z profesjonalnym deweloperem. Skarżący tłumaczyła ten fakt, że wystawiona tablica na jej działkach z informacją o sprzedaży działek i jej numerem telefonu okazała się niewystarczająca do dokonania transakcji sprzedaży. Wskazać należy również, że przedmiotowy grunt skarżąca nabyła w (…) r., tj. (…) lat przed dokonaniem sprzedaży pierwszej działki.

Podkreślić należy, że decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zauważyć też należy, że skarżąca nie przedsięwzięła takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać ewentualnego powierzenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomości sprzedaży części działek.

Także okoliczność, że skarżąca dysponuje innym majątkiem (posiada inne nieruchomości) nie ma wpływu na ocenę przedstawionego stanu faktycznego. Bez znaczenia jest też fakt, że część posiadanych przez skarżącą nieruchomości została zakupiona za środki z kredytu bankowego. Zakup nieruchomości za środki uzyskane z kredytu nie jest zabroniony przez prawo.

Zdaniem Sądu, aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawczyni w postaci podziału przedmiotowej działki na mniejsze oraz dotychczasowe nie wykorzystywanie działek na zaspokojenie potrzeb osobistych (budowa domu) i sprzedaży części majątku w związku ze spłatą zobowiązań kredytowych, nie zasługuje na aprobatę (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1269/18; wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 102/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 486/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko WSA w Szczecinie, wskazując jednocześnie, że:

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.

Ponadto NSA wskazał, że:

W świetle przedstawionych wyjaśnień rację ma Sąd pierwszej instancji wskazują, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez nią o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało (…) działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną.

Zasadnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. O profesjonalnym dokonywaniu sprzedaży nie świadczy okoliczność, że 5 dziełek skarżąca zbyła za pośrednictwem biura nieruchomości. Korzystanie przez sprzedającego z pośrednictwa profesjonalnego podmiotu pośredniczącego w transakcji raczej stanowi argument za przyjęciem, że sprzedawca nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i właśnie dlatego korzysta z pomocy profesjonalisty. Na sprzedaż dokonywaną w ramach działalności gospodarczej nie wskazuje również to, że wnioskodawczyni nabyła grunt w (…) r., tj. (…) lat przed dokonaniem sprzedaży pierwszej działki.

Za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że podział gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to czynione w celu osiągnięcia wyższej ceny, sam z siebie nie jest decydujący do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. O profesjonalnym charakterze transakcji nie mogą także świadczyć długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Bez znaczenia jest też fakt, że część posiadanych przez skarżącą nieruchomości została zakupiona za środki z kredytu bankowego. Zakup nieruchomości za środki uzyskane z kredytu nie jest zabroniony przez prawo, nie stanowi również czynności podejmowanej wyłącznie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Trafnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie przedsięwzięła takich działań, które TSUE zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe.

W rezultacie prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo przyjął, że wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

W rezultacie należy uznać, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmuje aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 717/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 184/22, należy stwierdzić, że nie podjęła i nie podejmie Pani działań świadczących o zamiarze wykonywania przez Panią działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż przez Panią ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w związku ze sprzedażą ww. działek nie będzie przejawiała Pani aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podejmie Pani bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek nr (…) będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy ww. działek będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej transakcji. Skutkiem powyższego transakcja sprzedaży działek nr (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko - z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 717/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 184/22 - należało uznać za prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 22 czerwca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.190.2021.2.EJU.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.