Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.203.2025.2.MGO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług prywatnego nauczania pływania świadczonych osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2025 r. (wpływ 26 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Jest Pan nauczycielem od dnia … września 2006 r.; obecnie w stopniu nauczyciela dyplomowanego. Ma Pan wyższe wykształcenie, legitymuje się Pan dyplomem … w … (studia ukończone … czerwca 2006 r.) z tytułem magistra wychowania fizycznego. Ponadto ma Pan tytuł trenera pływania klasy II. Ukończył Pan też podyplomowe studium gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej.

2. Jest Pan zatrudniony w Szkole Podstawowej nr … w …; od … września 2007 r. w wymiarze pełnego etatu na czas nieokreślony w charakterze nauczyciel wychowania fizycznego, dodatkowo prowadzi Pan klasy pływackie w tej szkole.

3. Poza pracą w szkole, prowadzi Pan od … marca 2017 r. działalność gospodarczą. Zakresem Pana działalności jest nauka pływania dla dzieci od najmłodszych lat 4-5 lat do około 17 roku życia, sporadyczne przygotowanie kursantów na studnia wychowania fizycznego, osoby dorosłe sporadycznie, czasami osoby niepełnosprawne.

4. Nauka pływania odbywa się w oparciu o Program szkolenia sportowego w pływaniu dla oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz oddziałów mistrzostwa sportowego i szkół mistrzostwa sportowego - programy zatwierdzone przez Ministra Sportu oraz przez Zarząd Polskiego Związku Pływackiego.

5. Nie ma Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty.

6. Zatrudnia Pan kilku instruktorów pływania na umowę zlecenie. Współpraca polega na tym, że każdą lekcję pływania prowadzi Pan osobiście i nadzoruje Pan całość, a instruktorzy jedynie Pana wspomagają. Ze względów bezpieczeństwa w grupie kilkunastu osób niejednokrotnie słabo pływających nie wystarcza jedna osoba trenera. Nigdy instruktorzy nie występują bez Pana. W przypadku lekcji indywidualnych naucza Pan jedynie osobiście.

7. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i ma Pan w kraju nieograniczony obowiązek podatkowy.

8. W lipcu 2023 r. zarejestrował się Pan jako zwolniony podatnik VAT.

9. Pana działalność gospodarcza polega na prowadzeniu prywatnych lekcji nauczania pływania. Działalność tę prowadzi Pan w dwóch formach:

a. poprzez klub sportowy, na rzecz którego wystawia Pan faktury; korzysta Pan z pływalni wynajętej przez klub,

b. poprzez zawieranie indywidualnych umów na świadczenie usług prywatnego nauczania pływania z nauczanymi lub ich rodzicami (w przypadku dzieci); umowy zawieranie są w formie pisemnej; naukę prywatną prowadzi Pan na pływalniach wynajmowanych przez Pana w kilku lokalizacjach.

10. Działalność opisana w p. 9.a ma stosunkowo niewielkie rozmiary – średnia roczna wartość sprzedaży z tego tytułu w ostatnich 3 latach oscylowała wokół kwoty … zł.

11. Rozliczenia z tytułu prywatnego nauczania określonego w p. 9.b następują okresowo w cyklach miesięcznych wyłącznie w formie wpłat na Pana konto bankowe. Roczna wartość sprzedaży z tego tytułu w latach 2023-2024 przekraczała kwotę 200 000 zł.

12. Nie zainstalował Pan kasy rejestrującej, gdyż korzysta Pan ze zwolnienia na podstawie pozycji 42 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (poprzednie rozporządzenia miały analogiczne regulacje).

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”, odpowiedział Pan „Nie.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”, odpowiedział Pan „Nie.”

Na pytanie Organu „Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki pływania?”, odpowiedział Pan „Tak, wynika to wyraźnie z p. 1 opisu stanu faktycznego. Przypomnę jednak: Ukończyłem … w …. Jest to publiczna uczelnia wyższa, działająca na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dyplom magistra wychowania fizycznego z takiej uczelni oznacza, że:

- mam kwalifikacje do pracy jako nauczyciel wychowania fizycznego,

- posiadam wiedzę z zakresu metodyki nauczania ruchu, anatomii, fizjologii, psychologii sportu itd.,

- ukończyłem kursy i praktyki zgodne z programem zatwierdzonym przez ministerstwo właściwe dla kształcenia wyższego.

Posiadam państwowe lub uczelniane uprawnienia trenera pływania, to oznacza, że:

- ukończyłem specjalistyczne szkolenie w zakresie pływania (np. w ramach specjalizacji trenerskiej na …),

- moje kwalifikacje są uznawane w oficjalnym systemie edukacji sportowej i rekreacyjnej w Polsce,

- mogę prowadzić zajęcia z nauki pływania, zarówno rekreacyjne, jak i sportowe – trener II klasy.

Moje wykształcenie i kwalifikacje:

- zostały zdobyte w trybie zgodnym z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- są zgodne z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli – w tym nauczycieli WF oraz osób prowadzących zajęcia sportowe,

- dają możliwość pracy w placówkach publicznych i niepublicznych, także prywatnie również w kontekście prowadzenia zajęć z nauki pływania dla dzieci i młodzieży.

Podsumowując: Posiadam tytuł magistra wychowania fizycznego, uzyskany w publicznej uczelni wyższej (…), oraz legitymuję się tytułem trenera II klasy w pływaniu. Kwalifikacje te zostały uzyskane w ramach systemu szkolnictwa wyższego i sportowego zgodnego z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. – o sporcie
(Dz. U. z 2023 r. poz. 2048).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia prywatnych lekcji nauki pływania?”, odpowiedział Pan „Tak – istnieje bezpośredni związek.

Moje kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie edukacji (…, trener pływania) stanowią formalną podstawę do legalnego i profesjonalnego prowadzenia prywatnych lekcji nauki pływania.

- Mam kompetencje pedagogiczne i metodyczne

˗ Ukończenie … daje mi przygotowanie dydaktyczne do pracy z dziećmi, młodzieżą i dorosłymi – co w praktyce oznacza, że moje lekcje prywatne są prowadzone zgodnie ze standardami edukacyjnymi.

- Mam kwalifikacje sportowe

˗ Jeśli posiadasz uprawnienia trenera/instruktora pływania, to moje działania są zgodne z przepisami Ministerstwa Sportu (lub wcześniej – MENiS), a także z zapisami ustawy o sporcie z 2010 roku.

˗ W przypadku kontroli czy ewentualnych roszczeń, możesz wykazać, że mam rzetelne i uznawane kompetencje.

- Mogę prowadzić działalność gospodarczą lub współpracować z obiektami

- Mogę legalnie oferować prywatne lekcje pływania:

- w ramach działalności gospodarczej (np. jako instruktor, trener personalny),

- na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenie z klubem lub basenem),

- jako współpracownik szkółek pływackich czy akademii sportowych.

- Podsumowując:

Moje kwalifikacje:

˗ są zgodne z wymogami prawa,

˗ dają mi możliwość legalnego i kompetentnego prowadzenia prywatnych lekcji pływania,

˗ chronią mnie również w kontekście odpowiedzialności prawnej – pokazują, że działam profesjonalnie.”

Na pytanie Organu „Czy zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym? Należy udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług.”, odpowiedział Pan „Tak, zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę mieści się w podstawach programowych lub programach kształcenia obowiązujących na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym oraz – częściowo – wyższym.

Świadczę usługi takie jak:

- Prowadzenie nauki pływania dla dzieci i młodzieży (indywidualnie i grupowo)

- Zajęcia z oswajania z wodą i podstawowych ruchów w wodzie (dla przedszkolaków)

- Doskonalenie techniki pływania (dla starszych dzieci, młodzieży, dorosłych)

- Zajęcia ogólnorozwojowe w wodzie – aqua fitness, pływanie rekreacyjne, korekcyjne

- Zajęcia sportowe przygotowujące do startów w zawodach pływackich.

- np. w klubie sportowym lub UKS).

- Poziom przedszkolny

Usługi oswajania z wodą i rozwoju motorycznego dzieci są zgodne z celami wychowania przedszkolnego, określonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego (...), w szczególności w zakresie kształtowania sprawności fizycznej, postaw prozdrowotnych i bezpieczeństwa.

- Poziom podstawowy (klasy I–VIII)

Nauka pływania, doskonalenie techniki oraz przekazywanie zasad bezpieczeństwa w wodzie są integralną częścią podstawy programowej wychowania fizycznego dla szkół podstawowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 356). Program obejmuje m.in. „naukę pływania przynajmniej jednym stylem pływackim” oraz „aktywny udział w zajęciach ruchowych w wodzie”.

- Poziom ponadpodstawowy (liceum, technikum)

Zajęcia ukierunkowane na rozwój umiejętności pływackich, rekreację oraz przygotowanie sportowe są zgodne z podstawą programową WF dla szkół ponadpodstawowych, w której przewidziano rozwijanie kompetencji ruchowych w wybranych dyscyplinach, w tym pływaniu.

- Poziom wyższy

Na poziomie szkolnictwa wyższego nie obowiązuje jednolita podstawa programowa, jednak w ramach kierunków takich jak wychowanie fizyczne, sport czy fizjoterapia – pływanie stanowi element kształcenia specjalistycznego. Z kolei na uczelniach ogólnych pływanie jest często przedmiotem fakultatywnym w ramach zajęć WF. Wnioskodawca – jako trener II klasy – posiada kwalifikacje wystarczające do prowadzenia zajęć dydaktycznych i praktycznych zarówno w kontekście zajęć rekreacyjnych, jak i sportowych.

- Podsumowując:

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter edukacyjny i mieszczą się w zakresie programów nauczania przewidzianych w systemie oświaty oraz szkolnictwa wyższego – zarówno w aspekcie rekreacyjnym, jak i sportowym. Usługi te odpowiadają celom i treściom kształcenia wskazanym w podstawach programowych właściwych dla poszczególnych poziomów edukacyjnych, co potwierdza ich zgodność z przepisami oświatowymi.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania, są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?”, odpowiedział Pan „Tak:

- Usługi te mają charakter edukacyjny oraz są realizowane poza systemem szkół publicznych, co kwalifikuje je jako prywatne nauczanie.

Powszechnie przyjmuje się, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. I SA/Gl 267/23, podobnie wyrok TSUE C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer).

Jak wynika ze stanu faktycznego, nauka w okolicznościach opisanych we wniosku jest nauczaniem prywatnym.

- Aspekt nauczania poszczególnych szczeblach kształcenia został omówiony w p. 5 niniejszego uzupełnienia.

- Jestem nauczycielem, co jasno i wyraźnie wskazałem w p. 1 opisu stanu faktycznego oraz w p. 3 niniejszego uzupełnienia. Przypomnę jednak, że:

i. posiadam tytuł magistra wychowania fizycznego,

ii. ukończył … (uczelnia publiczna),

iii. posiadam kwalifikacje trenera II klasy pływania,

iv. posiadam przygotowanie pedagogiczne i kwalifikacje nauczycielskie zgodne z przepisami:

a) ustawy – Karta Nauczyciela,

b) ustawy – Prawo oświatowe,

c) oraz rozporządzenia w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2019 r. poz. 1207).”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?”, odpowiedział Pan „Tak – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie nauki pływania są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji z szerokiego i zróżnicowanego zakresu dziedzin, typowych dla edukacji powszechnej.

Zajęcia te przyczyniają się zarówno do rozwoju fizycznego, jak i poznawczego, społecznego i emocjonalnego uczestników, a także kształtują postawy prozdrowotne i edukacyjne, co jest charakterystyczne dla procesu kształcenia ogólnego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na nauce i doskonaleniu pływania, oswajaniu z wodą oraz prowadzeniu zajęć rekreacyjno-ruchowych w wodzie, są zgodne z zakresem edukacji powszechnej – zwłaszcza w ramach wychowania fizycznego i edukacji zdrowotnej na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym. Ich charakter odpowiada również częściowo zakresowi kształcenia w szkolnictwie wyższym.

Zgodnie z:

- Rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego,

- a także z dokumentami programowymi dla szkół ponadpodstawowych i uczelni wyższych, pływanie jest jednym z zalecanych lub obowiązkowych elementów edukacji fizycznej, a jego nauka zawiera treści takie jak:

- rozwijanie ogólnej sprawności motorycznej,

- kształtowanie umiejętności ruchowych w wodzie,

- zdobywanie wiedzy nt. bezpieczeństwa, higieny i samoratownictwa,

- poznawanie zasad funkcjonowania organizmu w środowisku wodnym,

- budowanie nawyków zdrowotnych i aktywnego stylu życia.

Mimo że nauka pływania koncentruje się na rozwijaniu określonej umiejętności, to w rzeczywistości

przekazuje i rozwija wiedzę oraz kompetencje z wielu dziedzin, takich jak:

- biologia i fizjologia człowieka (oddychanie, napięcie mięśniowe, adaptacja wysiłkowa),

- fizyka (opór wody, siła wyporu, równowaga ciała w wodzie),

- psychologia i pedagogika (pokonywanie lęku, budowanie pewności siebie, koncentracja),

- bezpieczeństwo i ratownictwo wodne,

- społeczne kompetencje (współpraca, komunikacja w grupie, kultura fizyczna).

Zatem nauka pływania – szczególnie gdy prowadzona jest przez osobę posiadającą kwalifikacje nauczycielskie i pedagogiczne – pełni funkcję kształcenia ogólnego w szerszym znaczeniu, zgodnie z celem edukacji powszechnej, jakim jest rozwój osobowy, społeczny, fizyczny i poznawczy ucznia.

W zależności od poziomu zaawansowania uczestników, usługi Wnioskodawcy nie ograniczają się wyłącznie do podstawowej nauki ruchów pływackich, lecz również:

- pogłębiają wiedzę związaną z technikami i zasadami ruchu w wodzie,

- rozwijają świadomość ciała i mechanizmów ruchu,

- uczą zasad treningu, regeneracji i bezpieczeństwa,

- mogą służyć przygotowaniu do egzaminów, zawodów, dalszej kariery sportowej czy edukacyjnej.”

Pytanie

Czy usługi prywatnego nauczania pływania świadczone osobiście opisane w opisie stanu faktycznego w p. 9.b – czyli bez pośrednictwa klubu sportowego, korzystają ze zwolnienia z VAT?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie z 26 kwietnia 2025 r.)

Tak, usługi prywatnego nauczania pływania świadczone osobiście opisane w opisie stanu faktycznego w p. 9.b – czyli bez pośrednictwa klubu sportowego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Uzasadnienie

1. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli zwolnione są od podatku (VAT). Przepis ten formułuje 2 przesłanki:

- podmiotową – podatnik musi być nauczycielem,

- przedmiotową – musi to być prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym

2. Pierwsza przesłanka, podmiotowa jest spełniona, gdyż jest Pan nauczycielem i to z wykształceniem kierunkowym dotyczącym nauczania wychowania fizycznego, dodatkowo legitymuje się Pan uprawnieniami trenera pływania klasy II.

Pozostaje zatem uzasadnienie wypełnienia drugiej, przedmiotowej przesłanki zacytowanego przepisu.

3. Analiza omawianego przepisu pozwala na wyodrębnienie 2 elementów przesłanki przedmiotowej:

- prywatnego charakteru nauczania

- samego nauczania na różnych poziomach (od najniższego – przedszkolnego, do wyższego).

4. Powszechnie przyjmuje się, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. I SA/Gl 267/23, podobnie wyrok TSUE C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer).

Jak wynika ze stanu faktycznego, nauka w okolicznościach opisanych w p. 9.b jest nauczaniem prywatnym.

5. Na szczególną uwagę i analizę zasługuje kwestia nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest implementacją regulacji art. 132 ust. 1 pkt j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która brzmi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe”.

Już na pierwszy rzut oka widać różnicę w brzmieniu przepisów unijnych oraz krajowych. Dyrektywa mówi o zwolnieniu kształcenia powszechnego lub wyższego, a przepis ustawy o zwolnieniu nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

6. Zatem polski Ustawodawca nie zaimplementował przepisu Dyrektywy w sposób właściwy. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że istnieje istotna rozbieżność pomiędzy Dyrektywą a ustawą. Rozbieżność ta idzie w kierunku rozszerzenia przedmiotu zwolnienia w ustawie w porównaniu z Dyrektywą. W szczególności, w ustawie nie ma ograniczenia zwolnienia do kształcenia powszechnego. Ustawa posługuje się określeniami ogólniejszymi, a mianowicie nauczaniem na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Określono w niej jedynie poziomy (etapy) kształcenia, a nie jego charakter.

W sytuacji, w której implementacja Dyrektywy w ustawie krajowej została dokonana niewłaściwie i istnieją różnice dotyczące przedmiotu zwolnienia zasadą mającą potwierdzenie w doktrynie jest możliwość wyboru przez podatnika rozwiązania dla niego korzystniejszego. Dlatego też regulacje Dyrektywy nie mogą ograniczać zakresu przedmiotowego zawartego w omawianym przepisie ustawy.

7. Bez wątpienia cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to jak z przepisu tego wynika, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych oraz usług z nimi ściśle związanych w zakresie podatku VAT, służy ono ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (wyrok TSUE z 20 czerwca 2002 r. w sprawie
C-287/00, Rec. s. I-5811, pkt 47).

8. W dniu 21 października 2021 r. TSUE wydał wyrok z r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics. Z wyroku tego wynika – mówiąc w uproszczeniu, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania nie mieści się w pojęciu „kształcenia powszechnego lub wyższego”, a zatem w świetle regulacji Dyrektywy nie może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Opierając się na tym wyroku zmieniło się stanowisko organów podatkowych (w tym Dyrektora KIS mające swój wyraz w indywidualnych interpretacjach przepisów), a także niektórych sądów administracyjnych, w wyniku którego zaczęto kwestionować zwolnienie z VAT prywatnych lekcji pływania prowadzonych przez nauczycieli.

9. Na wyraźne podkreślenie zasługuje fakt, że brzmienie ustawy po publikacji tego wyroku nie zmieniło się, co oznacza, że polski racjonalny Ustawodawca zadecydował pozostawić rozbieżność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z przepisem Dyrektywy bez zmian. Jak już wspomniano
w p. 6 uzasadnienia rozbieżność ta prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia w ustawie w stosunku do Dyrektywy.

10. TSUE w swoim orzecznictwie stworzył konstrukcję tzw. bezpośredniego skutku m.in. dyrektyw Rady. To oznacza, że polski podatnik może – w przypadku gdy przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny i obligatoryjny a Polska, mimo istnienia takiego obowiązku, nie wdrożyła go do prawa krajowego, względnie zrobiła to błędnie lub z opóźnieniem – wybrać, czy zastosuje w konkretnym przypadku bezpośrednio przepis dyrektywy czy niezgodny z nim przepis krajowy. Zobaczmy, jakie konsekwencje oznacza to na przykładzie owych usług nauczania języków obcych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 jest niezgodny z dyrektywą dlatego, że wbrew dyrektywie nie wprowadza przewidzianych tam przesłanek podmiotowych – innymi słowy każdy może zastosować zwolnienie przedmiotowe jeżeli tylko świadczy usługę nauczania języków obcych. To właśnie jest to zbyt szerokie zastosowanie zwolnienia, które zakwestionował już TSUE. Co to oznacza dla podatnika – otóż może on dokonać wyboru i albo zastosować zwolnienie – bo tak wynika z polskiej ustawy – i w takim przypadku nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ta usługą. Może jednak wybrać także pominięcie niezgodnej z dyrektywą polskiej ustawy i opodatkować tę czynność. W takim przypadku będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, TSUE potwierdził, że podatnik ma prawo do niekonsekwencji, czyli w każdym kolejnym przypadku może dokonać odmiennego wyboru. Dlatego podatnik świadczący usługę nauki języka obcego na rzecz osób fizycznych pewnie wybierze zwolnienie, ale ten sam podatnik wykonując tę samą usługę na rzecz podatnika może wybrać opodatkowanie. Na tym właśnie polega istota prawa do bezpośredniego zastosowania dyrektywy. (portal PRAWO.PL, T. Michaik, https://www.prawo.pl/podatki/polskie-przepisy-vat-a-dyrektywy-ue-niezgodnosc-wyroki-tsue,504205.html)

11. Wprawdzie zacytowany w p. 10 wywód prawny jako przykład omawia przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, jednakże dotyczy on także analizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

12. Kolejnym argumentem, dla którego ograniczenie zwolnienia wynikające z wyroku TSUE określonego w p. 8 uzasadnienia nie ma zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem zapytania jest fakt, że wyrok ten dotyczył szkoły pływania, a we wniosku pyta Pan o prywatne nauczanie.

13. W Pana ocenie twierdzenie, że nauka pływania nie jest kształceniem powszechnym nie ma uzasadnienia. W programie szkół powszechnych na każdym poziomie prowadzone są lekcje wychowania fizycznego. W wielu szkołach znajdują się pływalnie, na których odbywa się nauka pływania. Są także klasy specjalistyczne – sportowe i pływackie. Zatem pływanie jest nie oderwanym od rzeczywistości zakresem nauczania, ale przedmiotem powszechnie występującym w szkołach. Nikt nie kwestionuje powszechności nauczania matematyki lub języka polskiego, również w klasach specjalistycznych o rozszerzonym materiale nauczania. Nikt nie kwestionuje zwolnienia z VAT korepetycji (czyli prywatnego nauczania) prowadzonych przez nauczycieli. Dlaczego zatem wychowanie fizyczne w postaci lekcji pływania miałoby być inaczej potraktowane. Konieczne jest zaznaczenie, że nauka pływania w szkołach odbywa się w oparciu o programy szkolenia sportowego w pływaniu dla oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz oddziałów mistrzostwa sportowego i szkół mistrzostwa sportowego - programy zatwierdzone przez Ministra Sportu oraz przez Zarząd Polskiego Związku Pływackiego. Programy te są przyjmowane do realizacji przez dyrekcje szkół i stanowią integralne podstawy programowe powszechnego nauczania pływania w szkołach. Na podstawie tych samych programów odbywają się prywatne lekcje pływania.

14. Uzasadnienia opisane w p. 5-13 dowodzą, że spełniona jest przesłanka przedmiotowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, co ostatecznie uzasadnia stanowisko własne Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla świadczonych osobiście usług nauki pływania.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan nauczycielem, ma Pan wyższe wykształcenie, legitymuje się Pan dyplomem Akademii Wychowania Fizycznego. Ponadto ma Pan tytuł trenera pływania klasy II. Ukończył Pan też podyplomowe studium gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej. Prowadzi Pan od … marca 2017 r. działalność gospodarczą. Zakresem Pana działalności jest nauka pływania dla dzieci od najmłodszych lat 4-5 lat do około 17 roku życia, sporadyczne przygotowanie kursantów na studnia wychowania fizycznego, osoby dorosłe sporadycznie, czasami osoby niepełnosprawne. Nauka pływania odbywa się w oparciu o Program szkolenia sportowego w pływaniu dla oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz oddziałów mistrzostwa sportowego i szkół mistrzostwa sportowego - programy zatwierdzone przez Ministra Sportu oraz przez Zarząd Polskiego Związku Pływackiego. Nie ma Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty. Zatrudnia Pan kilku instruktorów pływania na umowę zlecenie. Współpraca polega na tym, że każdą lekcję pływania prowadzi Pan osobiście i nadzoruje Pan całość, a instruktorzy jedynie Pana wspomagają. Ze względów bezpieczeństwa w grupie kilkunastu osób niejednokrotnie słabo pływających nie wystarcza jedna osoba trenera. Nigdy instruktorzy nie występują bez Pana. W przypadku lekcji indywidualnych naucza Pan jedynie osobiście. Pana działalność gospodarcza polega na prowadzeniu prywatnych lekcji nauczania pływania. Działalność tę prowadzi Pan m.in. poprzez zawieranie indywidualnych umów na świadczenie usług prywatnego nauczania pływania z nauczanymi lub ich rodzicami (w przypadku dzieci); umowy zawieranie są w formie pisemnej; naukę prywatną prowadzi Pan na pływalniach wynajmowanych przez Pana w kilku lokalizacjach.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług nauki pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że nie ma Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty. Ponadto świadczone przez Pana usługi nauczania pływania nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie ma Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi nauczania pływania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią usług kształcenia i wychowania jak również nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, jest Pan nauczycielem od dnia 1 września 2006 r., obecnie w stopniu nauczyciela dyplomowanego. Ma Pan wyższe wykształcenie, legitymuje się Pan dyplomem Akademii Wychowania Fizycznego (studia ukończone … czerwca 2006 r.) z tytułem magistra wychowania fizycznego. Ponadto ma Pan tytuł trenera pływania klasy II. Ukończył Pan też podyplomowe studium gimnastyki korekcyjno-kompensacyjnej.

Zatem, w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania pływania jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z nauki pływania są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Zatem z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako nauczanie pływania nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

Wobec powyższego, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauczania pływania objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Wskazał Pan wprawdzie, że zakres usług świadczonych przez Pana mieści się w podstawach programowych lub programach kształcenia obowiązujących na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym oraz – częściowo – wyższym. Jak również wskazał Pan, że usługi te odpowiadają celom i treściom kształcenia wskazanym w podstawach programowych właściwych dla poszczególnych poziomów edukacyjnych, co potwierdza ich zgodność z przepisami oświatowymi. W tym miejscu należy podkreślić, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez Pana zajęciom, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te zajęcia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

Należy także zauważyć, że wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi mają charakter edukacyjny i mieszczą się w zakresie programów nauczania przewidzianych w systemie oświaty oraz szkolnictwa wyższego – zarówno w aspekcie rekreacyjnym, jak i sportowym. Ponadto wskazał Pan, że w zależności od poziomu zaawansowania uczestników, Pana usługi nie ograniczają się wyłącznie do podstawowej nauki ruchów pływackich, lecz również:

˗ pogłębiają wiedzę związaną z technikami i zasadami ruchu w wodzie,

˗ rozwijają świadomość ciała i mechanizmów ruchu,

˗ uczą zasad treningu, regeneracji i bezpieczeństwa,

˗ mogą służyć przygotowaniu do egzaminów, zawodów, dalszej kariery sportowej czy edukacyjnej.

W świetle ww. orzeczenia TSUE należy jednak stwierdzić, że prowadzona przez Pana nauka pływania nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji sportowej, a tym samym stanowią nauczanie specjalistyczne, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112.

Wynika to z faktu, że świadczonych przez Pana usług – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.