Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.218.2025.3.KK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia, czy:

- sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT,

- dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza również konieczność opodatkowania tym podatkiem kwoty zaliczki/zadatku,

- po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.) oraz pismami z 13 czerwca 2025 r. (data wpływu 13 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 19 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”).

Opis zdarzenia przyszłego

1. Wstęp

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) jest podmiotem, którego działalność polega głównie na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający prowadzi działalność związaną z rynkiem nieruchomości. Sprzedający prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, działalność Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową prawa polskiego posiadającą osobowość prawną. Kupujący jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą głównie na wynajmie powierzchni magazynowych dla celów komercyjnych.

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Niniejszy wniosek dotyczy dostawy prawa własności działek gruntu (dalej: „Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest przedstawiony w pkt 2 i 4 poniżej.

Wnioskodawcy planują zawrzeć Transakcję (…) r.

2. Opis nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Pomiędzy Kupującym a Sprzedawcą doszło do zawarcia:

1) w dniu (…) r. warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży – Repertorium A numer (…) zmienionej aneksem nr (…) z dnia (…) r. repertorium A nr (…) (dalej: „Umowa Przedwstępna”) oraz

2) w dniu (…) r. – umowy dzierżawy

- dotyczących m.in. nieruchomości położonej w miejscowości (…):

1. przy ulicy (…), składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

- (…), obręb ewidencyjny (…), objętą księgą wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (…), objętą księgą wieczystą numer (…);

- (…), obręb ewidencyjny (…), objętą księgą wieczystą numer (…);

2. przy ulicy (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym:

- (…), obręb ewidencyjny (…), objętą księgą wieczystą numer (…);

o łącznym obszarze (…) ha (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość jest obecnie zabudowana zdewastowanymi budynkami oraz budowlami, takimi jak m.in. zewnętrzne instalacje wodociągowe, kanalizacji deszczowej, energetycznej, wolnostojące słupy, utwardzony plac, plac składowania, ogrodzenie, budynek przemysłowy.

Stan dewastacji naniesień na Nieruchomości powoduje, że są one niezdatne do jakiegokolwiek użytku przez Kupującego. Stąd - Sprzedający wystąpił do (…) o pozwolenie na ich rozbiórkę. Decyzją nr (…) z dnia (…) r., pozwolenie to zostało udzielone. W ramach prac rozbiórkowych z Nieruchomości zostaną usunięte wszystkie znajdujące się tam naniesienia - nie zostanie nic z budynków i infrastruktury towarzyszącej. Usunięte zostaną również wszystkie sieci.

Tym samym Nieruchomość, na moment dokonania Transakcji, będzie nieruchomością niezabudowaną, żadne więc budynki, budowle ani ich części nie będą przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawcy pragną jednak zastrzec, że Kupujący jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w (…)r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji inwestycji (o czym więcej w dalszej części wniosku). Zgodnie z harmonogramem planowanych prac, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie jeszcze ukończony żaden budynek ani budowla.

Należy jednocześnie wskazać, że na Nieruchomości znajduje się i znajdować się będzie na moment dokonania Transakcji sieć gazociągowa, która przechodzi przez działkę gruntu nr (…). Właścicielem sieci jest (…). Sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Na Nieruchomości ustanowiono odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz spółki pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) polegająca na prawie do korzystania z części obciążonej Nieruchomości stanowiącej część działki gruntu nr (…) zaznaczonej na szkicu stanowiącym załącznik nr (…) do aktu notarialnego rep. A nr (…) w celu lokalizacji na przedmiotowej Nieruchomości przewodów i urządzeń opisanych w załączniku nr (…) do tego aktu, służących do przesyłania gazu, które po wybudowaniu wchodzić będą w skład przedsiębiorstwa tej spółki, a w tym wybudowania opisanych urządzeń służących do przesyłania gazu, prawa dostępu do tych urządzeń w celu usuwania awarii, przeglądów, kontroli, konserwacji, remontów, modernizacji i wymiany.

Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej tj. ulicy (…).

Nieruchomość w całości jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr (…) w (…) z dnia (…) roku, zgodnie z którym położone są one w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach zabudowy przemysłowej, składów i magazynów i drobnej wytwórczości (symbol „(…)”).

Na terenie Nieruchomości na moment składania wniosku nie są prowadzone prace budowlane. Tym niemniej do daty dokonania Transakcji zostaną wykonane prace związane z:

1. Rozbiórką „słupów wolnostojących, budynku halowego, utwardzonego placu, placu składowania oraz budynków gospodarczych” – uzyskane pozwolenie na rozbiórkę,

2. Remediacją terenu (prowadzone postępowanie administracyjne),

3. Wycinką drzew i krzewów (prowadzone postępowanie administracyjne).

Ponadto, jak wskazano wyżej, Kupujący jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w (…) r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji inwestycji.

Nieruchomość była przedmiotem podziałów, w zakresie których wydano następujące decyzje:

1. Decyzja (…) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości,

2. Decyzja (…) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości,

3. Decyzja (…) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości,

4. Decyzja (…) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości,

5. Decyzja (…) w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości.

3. Zarys działalności Sprzedającego i Kupującego

Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników celem wykonywania pracy związanej z Nieruchomością. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej odnośnie Nieruchomości są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości budynki i budowle usługowe, a następnie wykorzystywać je do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wynajem na cele komercyjne (usługowe i handlowe) powierzchni znajdujących się w nowo wybudowanych budynkach. Kupujący zaznacza, że na moment składania wniosku zamierzeniem jest budowa budynków i budowli usługowych, jednak przeznaczenie inwestycji może ulec zmianie, wtedy Kupujący zamierza wybudować budynki magazynowe i/lub budynki produkcyjne. Niezależnie od powyższego, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu wybudowania budynków i budowli na Nieruchomości i prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Jak wskazali Wnioskodawcy, w stosunku do Nieruchomości są prowadzone postępowania administracyjne, których stroną jest Sprzedający lub Kupujący (np. pozwolenie na rozbiórkę, zezwolenie na wycięcie drzew i krzewów, decyzja o remediacji gruntu, udzielenie pozwolenia na budowę, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach). W związku z planowaną realizacją inwestycji przez Kupującego, planowane jest rozpoczęcie prac budowlanych na Nieruchomości w okresie, w którym jej właścicielem wciąż będzie Sprzedający. Wnioskodawcy zaznaczają przy tym, że o ile niektóre pozwolenia mogą zostać uzyskane przez Sprzedającego, to wszelkie prace, organizacja, koszty i ryzyka związane z pracami budowlanymi ponosić będzie Kupujący.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Wnioskodawcy wskazują, że nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn.zm., „Ustawa CIT”). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej (…) r. (repertorium A nr (…)).

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nieruchomość była i jest obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz Kupującego. Dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%. Nieruchomość nie jest i nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

5. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, w dniu (…) r. zawarli Umowę Przedwstępną. Umowa Przedwstępna została zmieniona następnie aneksem nr (…) z dnia (…) r. Repertorium A numer (…). Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej oraz aneksu, Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej po łącznym spełnienia warunków umowy sprzedaży (dalej: „Warunki”), z których każdy ma zostać spełniony nie później niż do dnia (…) r.

Wnioskodawcy w Umowie Przedwstępnej postanowili, że Kupującemu od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej, przysługiwać będzie prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączeniowych oraz decyzji (w tym decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej), a także do wejścia na teren Nieruchomości w celu prowadzenia badań i odwiertów w zakresie niezbędnym do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedający zobowiązał się do udzielenia na żądanie Kupującego pełnomocnictw koniecznych do uzyskania ww. uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych i przyłączeniowych, decyzji. Pełnomocnictwa te zostały następnie udzielone.

Jednocześnie, w ramach Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielił pełnomocnikom Kupującego pełnomocnictwa do przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, które obejmuje również upoważnienie do składania w imieniu Sprzedającego wniosków o sporządzanie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również ustanawiania dalszych pełnomocników, jak również występowania, uzyskiwania i odbioru zaświadczeń, informacji, wypisów oraz wyrysów od wszelkich podmiotów, w tym organów administracji publicznej, dotyczących Nieruchomości, w tym w szczególności, ale nie wyłącznie: wypisów z rejestru gruntów, rejestru budynków i rejestru lokali wraz z wyrysem odpowiednich map ewidencyjnych: wszelkich urzędowych dokumentów stanowiących podstawę dokonania zmian poszczególnych części Nieruchomości; wszelkich dokumentów dotyczących miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego; zaświadczeń dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych oraz roszczeń związanych z prawidłowością nabycia własności Nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; zaświadczeń dotyczących wpisów do rejestru bądź ewidencji zabytków; zaświadczeń dotyczących kwestii ochrony środowiska i ochrony przyrody; zaświadczeń dotyczących kwestii obszaru rewitalizacji oraz specjalnej strefy rewitalizacji w stosunku do Nieruchomości; informacji dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej w stosunku do Nieruchomości; zaświadczeń dotyczących zaległości w opłatach danin publicznych; innych odpisów, informacji i zaświadczeń od właściwych organów dotyczących Nieruchomości, które mogą okazać się potrzebne w ocenie pełnomocnika oraz podejmowania wszelkich innych czynności prawnych lub faktycznych, składania i odbioru wszelkich oświadczeń woli lub wiedzy, podpisywania, składania i odbioru wszelkich dokumentów, które mogą okazać się konieczne lub przydatne w celu realizacji zakresu niniejszego pełnomocnictwa. Powyższe pełnomocnictwo upoważnia do ustanawiania dalszych pełnomocników, jest nieodwołalne i pozostaje w mocy do czasu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Przedwstępnej. A ponadto na żądanie Kupującego, Sprzedający udzieli dodatkowych pełnomocnictw w zakresie koniecznym dla wykonywania praw Kupującego wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Ponadto, Sprzedający udzielił pełnomocnikom Kupującego pełnomocnictwa do reprezentowania Sprzedającego w toku wszelkich postępowań zmierzających do uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji na Nieruchomości, przed wszelkimi organami administracji publicznej, instytucjami, strażami, dostawcami mediów, w tym do składania w imieniu Sprzedającego wszelkich oświadczeń, wniosków, odwołań, zażaleń, skarg, cofania i modyfikowania złożonych wniosków, przy czym pełnomocnictwo to upoważnia do udzielania dalszych pełnomocnictw w ramach tego umocowania i pozostanie nieodwołalne do dnia wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Przedwstępnej.

Sprzedający, oświadczył ponadto, że znane są mu zamierzenia Kupującego tj. realizacja inwestycji i że zobowiązuje się do niepodejmowania żadnych działań, które mogłoby uniemożliwić lub utrudnić (w tym opóźnić) realizację przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego na Nieruchomości.

Ponadto, w trakcie obowiązywania Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się do:

1. bez uprzedniej zgody Kupującego, nie podejmować jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych i nie dopuścić do dokonania jakichkolwiek czynności przez osoby trzecie lub wystąpienia zdarzeń mogących niekorzystnie wpłynąć na prawa Sprzedającego do Nieruchomości lub stan faktyczny Nieruchomości,

2. nie zawierać umów dotyczących Nieruchomości,

3. nie dokonać zmiany aktualnego sposobu korzystania z Nieruchomości, a także nie wznosić na terenie Nieruchomości jakichkolwiek budynków ani budowli.

Sprzedający jest również zobowiązany dostarczyć przed dokonaniem Transakcji m.in. zaświadczenia potwierdzające, że nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi.

Jeszcze przed dokonaniem Transakcji Wnioskodawcy zamierzają podpisać dodatkowy aneks, na podstawie którego Kupujący będzie uprawniony do m.in. rozpoczęcia prac budowlanych związanych z planowaną na Nieruchomości inwestycją. Na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości będą więc prowadzone przez Kupującego prace budowlane. W aneksie zostanie również zawarte zobowiązanie Kupującego do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczki/zadatku.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

1) praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

2) dokumentacji prawnej i księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

3) praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

4) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;

5) praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego. W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane działki gruntu.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy.

Wnioskodawcy są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. Stąd, niezależnie od oceny prawnopodatkowej Transakcji, Wnioskodawcy zamierzają złożyć w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że z przyczyn ostrożnościowych ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich potencjalnie istniejących na Nieruchomości budynków i budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

6. Opis działalności Kupującego po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości i zakończeniu procesu budowy, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni magazynowych/biurowych znajdujących się w budynkach. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o strategię grupy, do której należy Kupujący.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Kupujący zamierza zawrzeć własne umowy z dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management). Wybrane usługi w tym zakresie mogą być świadczone przez podmiot powiązany z Kupującym lub Sprzedającym. Kupujący zawrze także własne umowy na dostawę mediów do Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2025 r. (data wpływu 9 maja 2025 r.) wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy sieć gazociągowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?”, wskazali Państwo, że „W ocenie Wnioskodawcy sieć gazociągowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku (strona 7) właścicielem sieci gazociągowej, która stanowi urządzenie przesyłowe w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego, jest (…), zatem sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie może i nie będzie przedmiotem sprzedaży”.

Na pytanie Organu „Czy naniesienia powstałe w wyniku prac budowlanych w momencie sprzedaży będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Jeśli tak, proszę wskazać:

a) Kiedy dokładnie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.)?

b) Czy od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży miną co najmniej 2 lata?

Proszę wskazać dla każdego naniesienia osobno (…).

c) Na której działce będą się znajdowały ww. budynki/budowle (należy odnieść się do każdego budynku i budowli oddzielnie)?”,

wskazali Państwo, że „Zgodnie z intencjami Stron, naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych, w momencie sprzedaży nie będą jeszcze stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku (strona 6) na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie ukończony żaden budynek ani budowla”.

Na pytanie Organu „Wyjaśnili Państwo rozbieżność bowiem w opisie sprawy wskazali Państwo, że:

Nieruchomość jest obecnie zabudowana zdewastowanymi budynkami oraz budowlami, takimi jak m.in. zewnętrzne instalacje wodociągowe, kanalizacji deszczowej, energetycznej, wolnostojące słupy, utwardzony plac, plac składowania, ogrodzenie.

oraz, że:

W ramach prac rozbiórkowych z Nieruchomości zostaną usunięte wszystkie znajdujące się tam naniesienia - nie zostanie nic z budynków i infrastruktury towarzyszącej. Usunięte zostaną również wszystkie sieci.

również, że:

(…) Nieruchomość, na moment dokonania Transakcji, będzie nieruchomością niezabudowaną, żadne więc budynki, budowle ani ich części nie będą przedmiotem sprzedaży.

Natomiast w dalszej kolejności wskazali Państwo, że:

(…) na Nieruchomości znajduje się i znajdować się będzie na moment dokonania Transakcji sieć gazociągowa, która przechodzi przez działkę gruntu nr (…). Właścicielem sieci jest (…). Sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Zatem konieczne jest jednoznaczne wskazanie przez Państwa:

a) co należy rozumieć pod użytym przez Państwa zwrotem cyt.: „Usunięte zostaną również wszystkie sieci.”

Wskazali Państwo, że „Wnioskodawca wskazuje, że poprzez sformułowanie „Usunięte zostaną również wszystkie sieci.” należy rozumieć, że zostaną zlikwidowane wszystkie sieci stanowiące uzbrojenie terenu (m.in. zewnętrzne instalacje wodociągowe, kanalizacji deszczowej, energetycznej) należące do Sprzedającego.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku (strona 6), Sprzedającemu została wydana przez (…) z (…) r., na podstawie której uzyskał on pozwolenie na rozbiórkę wszystkich znajdujących się na nieruchomości naniesień – budynków i infrastruktury towarzyszącej. Proces rozbiórki został rozpoczęty i w jego ramach dokonywana jest również rozbiórka poszczególnych sieci.

Wnioskodawca pragnie przy tym doprecyzować, że na moment składania odpowiedzi na wezwanie nie jest w stanie z całkowitą pewnością stwierdzić, czy wszystkie sieci zostaną w pełni zlikwidowane przed Transakcją. Pewne jest natomiast, że proces ich rozbiórki będzie prowadzony, ponieważ celem planowanej Transakcji jest dostawa Nieruchomości niezabudowanej.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, w którym TSUE uznał, że w przypadku, gdy rozpoczęta została rozbiórka budynku na nieruchomości i celem transakcji jest nie dostawa budynku i gruntu, na którym stoi, a niezabudowana działka, to niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki, należy uwzględniać cel ekonomiczny tej transakcji, tj. uznać że przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

W uzupełnieniu powyższego Wnioskodawca wskazuje, że sieci nienależące do Sprzedającego a do przedsiębiorstw przesyłowych (tj. urządzenia przesyłowe niestanowiące części składowych gruntu) również będą usunięte, o ile zgodę na takie działania wyraziły dane przedsiębiorstwa przesyłowe. W przypadku sieci gazowej ustalono, że nie zostanie ona usunięta.

Wnioskodawca nadmienia, że informacja o pozostawieniu sieci gazowej została podana wyłącznie celem przedstawienia pełnego stanu faktycznego planowanego przedsięwzięcia. Ze względu na fakt, że urządzenia przesyłowe nie stanowią części składowej gruntu oraz nie mogą być przedmiotem sprzedaży w ramach Transakcji – kwestia ta, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinna mieć wpływu na sposób opodatkowania Transakcji”.

b) „Jakie sieci na dzień Transakcji pozostaną na działkach będących przedmiotem sprzedaży? (proszę odnieść się do każdej działki osobno)”,

wskazali Państwo, że „Na działce gruntu nr (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, znajdują się sieć gazociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna. Wnioskodawca zaznacza, że na moment Transakcji wymienione sieci (poza siecią gazociągową) będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki.

Wnioskodawca jeszcze raz zaznacza, że sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży, zatem Nieruchomość, na moment dokonania Transakcji, będzie nieruchomością niezabudowaną.

Na działce gruntu nr (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, nie znajdują się i nie znajdować się będzie na moment Transakcji żadna sieć.

Na działce gruntu nr (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, nie znajdują się i nie znajdować się będzie na moment Transakcji żadna sieć.

Na działce gruntu nr (…), zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, znajdują się sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna. Wnioskodawca zaznacza, że na moment Transakcji wymienione sieci będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki”.

c) Czy ww. sieci stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane?

wskazali Państwo, że „W ocenie Wnioskodawcy ww. sieci stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku (strona 7) właścicielem sieci gazociągowej jest (…), zatem sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment Transakcji wymienione sieci (poza siecią gazociągową) będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki”.

W uzupełnieniu wniosku z 13 czerwca 2025 r. (data wpływu 13 czerwca 2025 r.) wskazali Państwo, że:

„W związku z potencjalnymi wątpliwościami co do interpretacji zaistniałego w opisanej przez (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), stanu faktycznego, Wnioskodawca w niniejszym piśmie przedstawia dodatkowe wyjaśnienia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w momencie dokonania Transakcji na nieruchomości będzie prowadzony proces budowlany przez podmiot trzeci – Cedenta.

Zgodnie z intencjami Stron, naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych, w momencie sprzedaży nie będą jeszcze stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie ukończony żaden budynek ani budowla. Tym samym żaden budynek ani budowla nie będzie przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie jednak, w wyniku prowadzonych prac budowlanych, na Nieruchomości zaczną powstawać naniesienia Cedenta.

Wątpliwości może budzić status tych naniesień – co Wnioskodawca niniejszym pragnie wyjaśnić.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nakłady poczynione przez podmiot trzeci, tj. Cedenta, z mocy prawa stają się więc własnością właściciela gruntu, tj. Sprzedającego. Nakłady te nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie Cedenta ewentualnego roszczenia do Sprzedającego lub każdoczesnego właściciela Nieruchomości o zwrot poniesionych na nie kosztów.

Tym samym nakłady stają się częścią sprzedawanej Nieruchomości, a Sprzedający – ich właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym. Skoro więc własność naniesień przechodzi z mocy samego prawa na własność Sprzedającego, to jest to warunek wystarczający, by Sprzedającego uznać jednocześnie za właściciela naniesień.

Jednocześnie, skoro z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to Sprzedający nie musi wchodzić we „władztwo ekonomiczne” (rozumiane w sposób przedstawiony w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C- 0/88 - Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15), gdyż już od momentu ich naniesienia posiada nad nimi władztwo, jako właściciel gruntu, na której przedmiotowe naniesienia zostały posadowione i z którym są ściśle związane.

Sprzedający ma więc pełne władztwo, tak ekonomiczne, jak i prawne, także nad naniesieniami, i to Sprzedającemu przysługuje pełne prawo do rozporządzania Nieruchomością wraz z tymi naniesieniami.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 327/20, podtrzymując tym samym wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Bk 634/19. Stanowisko to zostało następnie powtórzone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.256.2019.13.HW.

Mając powyższe na uwadze – nakłady na Nieruchomości, pomimo że proces inwestycyjny związany z tymi nakładami prowadzi Cedent, stanowią, jako część składową Nieruchomości, własność Sprzedającego - tak w znaczeniu prawa cywilnego, jak i w znaczeniu ekonomicznym. Tym samym – Sprzedający, dokonując Transakcji, przenosi prawo do władania jak właściciel zarówno Nieruchomości jak i poczynionych na niej nakładów.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT odstępstwo od zasady superficies solo cedit przewiduje jedynie w art. 29a ust. 8, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W innych przypadkach nie zawiera regulacji szczególnych, co a contrario potwierdza, że w przypadku naniesień innych niż budynki lub budowle – naniesienia te należy traktować jako stanowiące część gruntu, zaś rozdzielanie naniesień od gruntu należy uznać za sztuczne.

Należy również zauważyć, że odmienne potraktowanie tych naniesień prowadzi do niefunkcjonalności systemu podatkowego. Jak wskazano, naniesienia stanowią część składową gruntu, nie mogą być więc przedmiotem prawnie skutecznego obrotu – innymi słowy nie mogą być wyodrębnionym przedmiotem umowy sprzedaży; każda taka umowa byłaby nieważna z mocy prawa.

Z kolei przepisy ustawy o PCC, zgodnie z jej art. 6 ust. 2, nakazują dokonać opodatkowania zgodnie z wartością rynkową przedmiotu transakcji, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Biorąc pod uwagę, że obrót częściami składowymi gruntu jest niemożliwy w świetle prawa – nie istnieje żaden punkt odniesienia, do którego można by odnieść taką cenę. Nie istnieje też żadna metodyka, na podstawie której można by w okolicznościach niniejszej spawy ustalić wartość rynkową naniesień wzniesionych przez podmiot trzeci – chybaby że przyjąć, że w takiej sytuacji, z braku legalnego rynku obrotu, ta wartość wynosi 0 zł.

Podsumowując więc, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że:

- naniesienia wzniesione na Nieruchomości w ramach prowadzonych prac budowlanych przez Cedenta stanowią własność Sprzedającego w rozumieniu k.c., jak też znajdują się w jego władztwie ekonomicznym w rozumieniu ustawy o VAT,

- dokonując Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający dokona sprzedaży gruntu wraz z naniesieniami jako jednego, nierozdzielnego przedmiotu sprzedaży,

- nakłady nie są, bo nie mogą być, odrębnym przedmiotem obrotu ani na gruncie k.c., ani też na gruncie ustawy o VAT, ani też na gruncie ustawy o PCC,

- fakt dokonania nakładów na Nieruchomości skutkuje jedynie powstaniem po stronie Cedenta ewentualnego roszczenia do każdoczesnego właściciela Nieruchomości o zwrot poniesionych kosztów; roszczenie to nie stanowi jedna prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym.

Tym samym cała Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i w żadnej części nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC”.

W uzupełnieniu wniosku z 18 czerwca 2025 r. (data wpływu 19 czerwca 2025 r.) wskazali Państwo, że:

„W związku z oczywistymi omyłkami w zakresie terminologii zastosowanej w wyjaśnieniach przesłanych przez (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) w dniu 13 czerwca 2025 r., niniejszym Kupujący przesyła przedmiotowe uzupełnienie ponownie – z zastosowaniem terminologii przyjętej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz doprecyzowaniem argumentacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w momencie dokonania Transakcji na Nieruchomości będzie prowadzony proces budowlany przez Kupującego.

Zgodnie z intencjami Stron, naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych, w momencie Transakcji nie będą jeszcze stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie ukończony żaden budynek ani budowla. Tym samym żaden budynek ani budowla nie będzie przedmiotem Transakcji.

Jednocześnie jednak, w wyniku prowadzonych prac budowlanych, na Nieruchomości zaczną powstawać te naniesienia Kupującego.

Wątpliwości może budzić status tych naniesień – co Kupujący niniejszym pragnie wyjaśnić.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanego przepisu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nakłady poczynione przez Kupującego, z mocy prawa stają się więc własnością właściciela gruntu, tj. Sprzedającego. Nakłady te nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie Kupującego ewentualnego roszczenia do Sprzedającego o zwrot poniesionych na nie kosztów. Tym samym nakłady stają się integralną częścią sprzedawanej Nieruchomości, a Sprzedający – ich właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym.

Skoro więc własność naniesień przechodzi z mocy samego prawa na własność Sprzedającego, to jest to warunek wystarczający, by Sprzedającego uznać jednocześnie za właściciela naniesień.

Jednocześnie, skoro z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to Sprzedający nie musi wchodzić we „władztwo ekonomiczne” (rozumiane w sposób przedstawiony w wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-20/88 - Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15), gdyż już od momentu ich naniesienia posiada nad nimi władztwo, jako właściciel gruntu, na której przedmiotowe naniesienia zostały posadowione i z którym są ściśle związane.

Sprzedający ma więc pełne władztwo, tak ekonomiczne, jak i prawne, także nad naniesieniami, i to Sprzedającemu przysługuje pełne prawo do rozporządzania Nieruchomością wraz ze wszystkim co się na niej znajduje, w tymi naniesieniami.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 327/20, podtrzymując tym samym wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Bk 634/19. Stanowisko to zostało następnie powtórzone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.256.2019.13.HW.

Mając powyższe na uwadze – nakłady na Nieruchomości, pomimo że proces inwestycyjny związany z tymi nakładami prowadzi Kupujący, stanowią, jako część składowa Nieruchomości, integralną z gruntem własność Sprzedającego - tak w znaczeniu prawa cywilnego, jak i w znaczeniu ekonomicznym.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o VAT odstępstwo od zasady superficies solo cedit przewiduje jedynie w art. 29a ust. 8, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W innych przypadkach nie zawiera regulacji szczególnych, co a contrario potwierdza, że w przypadku naniesień innych niż budynki lub budowle – naniesienia te należy traktować jako stanowiące część gruntu, zaś rozdzielanie naniesień od gruntu należy uznać za sztuczne.

Należy również zauważyć, że odmienne potraktowanie tych naniesień prowadzi do niefunkcjonalności systemu podatkowego. Jak wskazano, naniesienia stanowią część składową gruntu, nie mogą być więc przedmiotem prawnie skutecznego obrotu – innymi słowy nie mogą być wyodrębnionym przedmiotem umowy sprzedaży; każda taka umowa byłaby nieważna z mocy prawa.

Z kolei przepisy ustawy o PCC, zgodnie z jej art. 6 ust. 2, nakazują dokonać opodatkowania zgodnie z wartością rynkową przedmiotu transakcji, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Biorąc pod uwagę, że obrót częściami składowymi gruntu jest niemożliwy w świetle prawa – nie istnieje żaden punkt odniesienia, do którego można by odnieść taką cenę. Nie istnieje też żadna metodyka, na podstawie której można by w okolicznościach niniejszej spawy ustalić wartość rynkową naniesień wzniesionych przez podmiot trzeci – chybaby że przyjąć, że w takiej sytuacji, z braku legalnego rynku obrotu, ta wartość wynosi 0 zł.

Podsumowując więc, w ocenie Kupującego należy przyjąć, że:

- naniesienia wzniesione na Nieruchomości w ramach prowadzonych prac budowlanych przez Kupującego stanowią, jako integralna część składowa gruntu, własność Sprzedającego w rozumieniu k.c., jak też znajdują się w jego władztwie ekonomicznym w rozumieniu ustawy o VAT,

- naniesienia nie są, bo i z mocy prawa nie mogą być, odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu ani na gruncie k.c., ani na gruncie ustawy o VAT, ani też na gruncie ustawy o PCC;

- z perspektywy VAT przedmiotem Transakcji będzie dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego, nie zaś naniesień na tym gruncie; nie zmienia to faktu, że naniesienia, jako integralna i nierozdzielna część składowa gruntu znajdująca się we władztwie ekonomicznym Sprzedającego – przejdą na własność (w rozumieniu k.c.) i we władanie ekonomiczne (w rozumieniu VAT) Kupującego,

- fakt dokonania nakładów na Nieruchomości skutkuje jedynie powstaniem po stronie Kupującego roszczenia do właściciela Nieruchomości o zwrot poniesionych kosztów; roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym.

Tym samym cała Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego i w żadnej części nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza również konieczność opodatkowania tym podatkiem kwoty zaliczki/zadatku?

3. Czy po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego do celów działalności opodatkowanej VAT, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1. sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT.

2. dostawa Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania, a więc będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, co w konsekwencji oznacza również konieczność opodatkowania tym podatkiem kwoty zaliczki/zadatku.

3. po dokonaniu Transakcji, z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przez Kupującego wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływać będzie na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego - odpowiedź na każde z zadanych pytań wpłynie na obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych tak Kupującego, jak i Sprzedającego.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

I. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji powinno być opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości komercyjnych, a taki charakter ma Nieruchomość, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT, konieczne jest ustalenie czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja powinna była zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

II. Brak możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Odnośnie do definicji przedsiębiorstwa, należy wskazać, że nie została ona wyrażona w przepisach ustawy o VAT, ale wynika z przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne oraz tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Minister Finansów podkreśla, że w przypadku dostawy wynajętej nieruchomości „uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

i. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

ii. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji”.

Zgodnie z Objaśnieniami, ustalając czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i czy jest do jej prowadzenia wystarczający, należy wziąć pod uwagę czy taki zespół składników majątkowych nie będzie wymagać od nabywcy:

i. angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Ministra Finansów, „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

i. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

ii. umowy o zarządzanie nieruchomością;

iii. umowy zarządzania aktywami;

iv. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…)

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne, wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą niezabudowane działki składające się na Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej itd.).

W konsekwencji, Wnioskodawcy pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego, przedmiot Transakcji będzie zawierał jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych", czyli Nieruchomość. Do przedmiotu Transakcji wejdzie tylko jeden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Wnioskodawców jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Mając również na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą oraz stanowisko organów podatkowych w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo, w szczególności z uwagi na fakt, iż: (i) w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania (w szczególności z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością), (ii) Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego, oraz (iii) zakres Transakcji ograniczony został w praktyce do Nieruchomości (tj. niezabudowanych działek gruntu), zatem nie sposób uznać, aby zespół tychże składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. wybudowanie budynków i budowli, zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, umów o zarządzanie nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami. Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem Transakcji nie ma w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. pobieranie płatności czynszowych, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, zarządzanie dostawcami usług bieżącego utrzymania) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym, przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM, interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS, interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.220.2021.3.MM, interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.322.2021.2.IG, interpretacja indywidualna z 14 września 2021, sygn. 0114- KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS,interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.490.2021.3.EW, czy też interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.647.2021.3.MN).

Mając na względzie powyżej przedstawione regulacje, zdaniem Wnioskodawców przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwo.

III. Pojęcie przedsiębiorstwa wyrażone w doktrynie prawa

Jak wskazano powyżej, określając przedsiębiorstwo w art. 55¹ k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbior. pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być zatem swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony zasadniczo do zbycia samej Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym.

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14, , wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. III SA/Wa 1896/17, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21).

IV. Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-97/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT , którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

- posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, niezabudowane działki gruntu będące przedmiotem omawianej Transakcji w żadnym wypadku nie będą zdolne do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem dostawy będzie co do zasady wyłącznie Nieruchomość.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. W konsekwencji – po nabyciu od Sprzedającego Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

V. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.338.2023.2.MGO, wskazał, że dostawa czterech gruntów ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami, których zostało przeniesione prawo własności oraz oddanych do użytkowania wieczystego – bez przenoszenia na nabywcę (i) know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach udostępnionych Nabywcy w ramach Sprzedaży, (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonywał rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Sprzedaży np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych), (iii) umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez Sprzedającego (prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych), (v) tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Sprzedaży. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „Sprzedaż nie obejmowała w szczególności przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania dotyczącej Nieruchomości. W związku ze Sprzedażą, Kupujący we własnym zakresie zapewnił finansowanie swojej działalności gospodarczej. W związku ze Sprzedażą na Nabywcę nie zostały przeniesione także prawa i obowiązki z tytułu umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych i umów na dostawę mediów do Nieruchomości, których stroną przed Sprzedażą był Sprzedający (po Sprzedaży ubezpieczy Nieruchomości i zawrze lub będzie kontynuował tego typu umowy Sprzedający jako najemca na podstawie umowy najmu). W ramach Sprzedaży nie doszło również do przejścia ze Sprzedającego na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹, w tym, nie doszło do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego. Z opisu sprawy wynika m.in., że przedmiotem Sprzedaży pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie były zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Sprzedaży, w tym wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostały spłacone przez Sprzedającego w ramach Sprzedaży. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiot dokonanej transakcji sprzedaży, jakim w istocie jest prawo własności Gruntu 1, Gruntu 2 oraz prawo użytkowania wieczystego Gruntu 3 oraz Gruntu 4, prawo własności posadowionych na Gruncie 1, Gruncie 2 oraz Gruncie 3 i stanowiących odrębne nieruchomości Budynków i Budowli oraz pozostałymi składnikami majątkowymi tj. Ruchomościami i Dokumentacją, nie spełnia kryteriów pozwalających uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.86.2023.3.MD wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z dwoma budynkami biurowymi, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości, (ii) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, znaki towarowe, licencje czy patenty niezwiązane z funkcjonowaniem Nieruchomości, (v) tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązane z funkcjonowaniem Nieruchomości, (vi) nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, (vii) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegają bowiem Nieruchomość oraz Inne Aktywa, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że przedmiot planowanej Transakcji nie jest wystarczający do prowadzenia przez Kupującego tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki działalności gospodarczej”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM, wskazał, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli. W ramach przedmiotowej transakcji sprzedawca nie przenosił na nabywcę m.in. (i) nazwy Sprzedającego, (ii) praw i obowiązków z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz aktywami Sprzedającego, (iii) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem, których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych), (iv) umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego, (v) tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji, (vi) patentów i innych prawa własności przemysłowej. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że „Z okoliczności sprawy wynika, że zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji. Przedmiot transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego ponieważ Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu lub finansowania budowy Budynków oraz Budowli. Transakcja sprzedaży nie obejmie również gotówki znajdującej się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu oraz kwot zatrzymanych w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania praw z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, zobowiązań związanych z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, istniejących i wymagalnych wierzytelności pieniężnych. Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zatem przedmiot transakcji nie posiada takiej samodzielności finansowej oraz funkcjonalnej aby Nabywca na moment transakcji był w stanie prowadzić działalność gospodarczą oraz rozliczenia finansowe w sposób niezależny i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych wykorzystując wyłącznie składniki będące przedmiotem planowanej sprzedaży. W związku z powyższym przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W momencie sprzedaży Nieruchomość nie będzie na tyle wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, aby posiadała zdolność do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał m.in. zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM, zgodnie z którą w ramach sprzedaży nieruchomości gruntowej z budynkiem usługowo-biurowym oraz budowli, Sprzedawca nie przenosił na nabywcę m.in. (i) prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, (iii) umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp., (iv) tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, (v) firma Zbywcy. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że „(...) Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

VI. Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji stanowi dostawę niezabudowanych działek gruntu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości należy przeanalizować możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT

W kontekście powyższego zdaniem Wnioskodawców należy wskazać, że przedmiotem planowanej Transakcji jest Nieruchomość tj. działki gruntu niezabudowane budynkami lub budowlami, ani żadnymi innymi naniesieniami. Zatem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczące terenów zabudowanych nie będą miały zastosowania do Sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji, gdyż Nieruchomość na dzień Transakcji będzie stanowiła niezabudowane działki gruntu.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu podstawowym: zabudowy przemysłowej, składów i magazynów i drobnej wytwórczości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak zostało wskazane w powyższej sytuacji Nieruchomość będzie stanowić tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdyż na dzień Transakcji Nieruchomość będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany tj. grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o VAT jako dostawa terenów budowlanych.

Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.

Dostawa wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-26/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31). Zatem, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, na której trwają prace budowlane, jednak inwestycja nie jest dokończona, to nie wypełnia ona w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) definicji budynku, budowli lub ich części. Uwzględniając powyższe, dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej takiego terenu, w części, na której trwają prace budowlane (tj. znajduje się ten obiekt), należy traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Jednocześnie nawet w przypadku, gdyby na moment Transakcji na Nieruchomości znajdowały się już jakieś naniesienia - w związku z Transakcją nie dojdzie do przeniesienia praw związanych z inwestycją ani też tych naniesień. Wynika to z faktu, że inwestycja budowlana ani nie jest własnością Sprzedającego, ani też Kupujący nie zamierza jej nabyć.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT, a sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa terenów budowlanych.

Powyższe powoduje, że również kwota zaliczki/zadatku wypłaconego Sprzedającemu będzie musiała zostać opodatkowana VAT, na takich samych zasadach jak dostawa Nieruchomości.

Jednocześnie powyższe nie stoi na przeszkodzie by Wnioskodawcy, z ostrożności, złożyli w przewidziany prawem sposób oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, aby zabezpieczyć Transakcję w sytuacji, w której według organów podatkowych dostawa Nieruchomości, w całości lub części, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów/usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu/wytworzeniu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i wykazanego na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) przewyższy wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strony zamierzają przystąpić do Transakcji, w ramach której Kupujący nabędzie od Sprzedającego Nieruchomość, na którą składają się:

1. działki przy ulicy (…) w (…) o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…);

2. działka przy ulicy (…)w (…) o numerze ewidencyjnym (…).

Nieruchomość jest obecnie zabudowana zdewastowanymi budynkami oraz budowlami, takimi jak m.in. zewnętrzne instalacje wodociągowe, kanalizacji deszczowej, energetycznej, wolnostojące słupy, utwardzony plac, plac składowania, ogrodzenie, budynek przemysłowy.

Stan dewastacji naniesień na Nieruchomości powoduje, że są one niezdatne do jakiegokolwiek użytku przez Kupującego. Stąd - Sprzedający wystąpił do (…) o pozwolenie na ich rozbiórkę. Decyzją nr (…) z dnia (…) r., pozwolenie to zostało udzielone. W ramach prac rozbiórkowych z Nieruchomości zostaną usunięte wszystkie znajdujące się tam naniesienia - nie zostanie nic z budynków i infrastruktury towarzyszącej. Usunięte zostaną również wszystkie sieci.

Nieruchomość, na moment dokonania Transakcji, będzie nieruchomością niezabudowaną, żadne budynki, budowle ani ich części nie będą przedmiotem sprzedaży.

Na Nieruchomości znajduje się i znajdować się będzie na moment dokonania Transakcji sieć gazociągowa, która przechodzi przez działkę gruntu nr (…). Właścicielem sieci jest (…). Sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Na Nieruchomości ustanowiono odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz spółki pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) polegająca na prawie do korzystania z części obciążonej Nieruchomości stanowiącej część działki gruntu nr (…) zaznaczonej na szkicu stanowiącym załącznik nr (…) do aktu notarialnego rep. A nr (…) w celu lokalizacji na przedmiotowej Nieruchomości przewodów i urządzeń opisanych w załączniku nr (…) do tego aktu, służących do przesyłania gazu, które po wybudowaniu wchodzić będą w skład przedsiębiorstwa tej spółki, a w tym wybudowania opisanych urządzeń służących do przesyłania gazu, prawa dostępu do tych urządzeń w celu usuwania awarii, przeglądów,

Kupujący jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w (…) r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji inwestycji. Zgodnie z harmonogramem planowanych prac, na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie jeszcze ukończony żaden budynek ani budowla.

Na terenie Nieruchomości na moment składania wniosku nie są prowadzone prace budowlane. Tym niemniej do daty dokonania Transakcji zostaną wykonane prace związane z:

1. Rozbiórką „słupów wolnostojących, budynku halowego, utwardzonego placu, placu składowania oraz budynków gospodarczych” – uzyskane pozwolenie na rozbiórkę,

2. Remediacją terenu (prowadzone postępowanie administracyjne),

3. Wycinką drzew i krzewów (prowadzone postępowanie administracyjne).

Sprzedający jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników celem wykonywania pracy związanej z Nieruchomością. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej odnośnie Nieruchomości są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, którą Kupujący nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego w szczególności następujących elementów:

1. praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg);

2. dokumentacji prawnej i księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego;

3. praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank;

4. praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;

5. praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego. W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego. Przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niezabudowane działki gruntu.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, w związku z czym na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu na podstawie art. 23¹ kodeksu pracy.

Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie Nieruchomość, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji tj. Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi formalnie odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego) oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Sprzedającego (w tym umowy o prowadzenie ksiąg), dokumentacji prawnej i księgowej, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Sprzedającego, a także kopii dokumentów podatkowych Sprzedającego, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank, praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych, praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością. Na skutek Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy. W związku z powyższym, opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza również konieczność opodatkowania tym podatkiem kwoty zaliczki/zadatku.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Do dostawy terenów niezabudowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, składającej się z działek nr (…), (…), (…) oraz (…), na których znajdują się m.in. budynki i infrastruktura towarzysząca, przeznaczone do rozbiórki.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki, istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków/budowli zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W rozpatrywanej sprawie jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu została wydana przez (…) decyzja nr (…) z dnia (…) r., na podstawie której uzyskał on pozwolenie na rozbiórkę wszystkich znajdujących się na nieruchomości naniesień – budynków i infrastruktury towarzyszącej. Proces rozbiórki został rozpoczęty i w jego ramach dokonywana jest również rozbiórka poszczególnych sieci.

Zatem w niniejszej sprawie oprócz uzyskania przez Sprzedającego przed Transakcją pozwolenia na rozbiórkę wszystkich znajdujących się na nieruchomości naniesień – budynków i infrastruktury towarzyszącej – rozpoczął się już proces rozbiórki ww. naniesień. Zatem ww. naniesienia nie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji działek nr (…), (…), (…) oraz (…) jako gruntu zabudowanego.

Wskazali Państwo również, że Kupujący jeszcze przed dokonaniem Transakcji (w (…) r.), za zgodą Sprzedającego, zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na realizacji inwestycji. Naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych, w momencie sprzedaży nie będą jeszcze stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Na moment dokonania Transakcji na Nieruchomości nie będzie ukończony żaden budynek ani budowla.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki teren, w części na której znajduje się ten obiekt, należy traktować jako niezabudowany teren budowlany, nie zaś jako grunt zabudowany budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót.

Zatem ww. naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych, również nie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji działek nr (…), (…), (…) oraz (…) jako gruntu zabudowanego.

Należy jednak mieć na uwadze, że na działce nr (…) znajduje się i znajdować się będzie na moment dokonania Transakcji nienależące do Sprzedającego urządzenie przesyłowe tj. sieć gazociągowa, której właścicielem jest (…). Sieć gazociągowa, jako nienależąca do Sprzedającego, nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Ww. sieć gazociągowa – jak Państwo wskazali – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi ciepłownicze, energetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego prawa własności działki nr (…), na której znajduje się budowla, w postaci sieci gazociągowej nienależącej do Sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na ww. działce sieć gazociągowa nie jest własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującą się na nim infrastrukturą.

Tak więc, nie można uznać działki nr (…) za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. gruncie posadowiona jest budowla nie będąca własnością Sprzedającego.

Odnosząc się natomiast do działek nr (…), (…) oraz (…), należy wskazać, że, jak wynika z opisu sprawy:

- na działkach nr (…) i (…), nie znajduje się i nie będzie znajdować się na moment Transakcji żadna sieć,

- na działce gruntu nr (…), znajdują się sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, jednak na moment Transakcji wymienione sieci będą zlikwidowane lub będą w procesie rozbiórki.

Ponadto, jak Państwo wskazali, ww. działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach zabudowy przemysłowej, składów i magazynów i drobnej wytwórczości.

Tym samym, na moment dostawy działek nr (…), (…) oraz (…), będą one stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, skoro przedmiotem Transakcji nie będą budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości, bowiem zostaną one usunięte z Nieruchomości w ramach prac rozbiórkowych, jednocześnie – jak Państwo wskazali - naniesienia, które powstaną w wyniku prac budowlanych dokonanych przez Kupującego, w momencie sprzedaży nie będą stanowiły budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast sieć gazociągowa znajdująca się na działce nr (…) nie będzie przedmiotem sprzedaży, to dla dostawy działek nr (…), (…), (…) oraz (…) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, które dotyczy tylko dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży działek nr (…), (…), (…) oraz (…) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Nieruchomość nie jest i nie była nigdy wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nieruchomość była i jest obecnie przedmiotem dzierżawy Kupującego (podpisanej 10 stycznia 2025 r.). Dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działek nr (…), (…), (…) oraz (…) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, jeszcze przed dokonaniem Transakcji Wnioskodawcy zamierzają podpisać dodatkowy aneks, w którym zostanie zawarte m.in. zobowiązanie Kupującego do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczki/zadatku.

Zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek/zadatku ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy.

Należy zauważyć, że zaliczka/zadatek, o którym mowa powyżej, pozostaje w bezpośrednim związku z przyszłą dostawą Nieruchomości na rzecz Kupującego, a więc powinna zostać opodatkowana analogicznie jak sprzedaż Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że – jak rozstrzygnięto wyżej – sprzedaż Nieruchomości tj. działek nr (…), (…), (…) oraz (…) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku, to zaliczka/zadatek powinna zostać opodatkowana analogicznie jak przedmiot dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie uprawnienia Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w st. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ustawy, przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Kupujący jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest oraz na moment Transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnicy VAT w Polsce. Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu wybudowania budynków i budowli na Nieruchomości i prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu na cele komercyjne. Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości dla celów działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Ponadto w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę podatku należnego na następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy (w tym kwestie związane z nakładami poniesionymi przez Kupującego) oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej o sygn. 0112-KDIL4.4012.256.2019.13.HW należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego i uwzględnia stanowisko sądu wyrażone w wyroku, który zapadł w konkretnej sprawie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.