Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.220.2026.2.AR

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

18 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 kwietnia 2026 r. (data wpływu 21 kwietnia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t .j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (nieposiadające odrębnej od Gminy osobowości prawnej), w tym za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”).

Przedmiot wniosku

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której zmodernizowane zostaną budynki użyteczności publicznej poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych, carportu oraz montaż magazynu energii.

Gmina planuje realizację przedmiotowej Inwestycji przy współudziale środków zewnętrznych, tj. ze środków Programu Regionalnego Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027 (Fundusz na rzecz Sprawiedliwej Transformacji) w ramach działania rozwój energetyki rozproszonej opartej o odnawialne źródła energii.

Głównym celem Inwestycji jest:

   - ograniczenie zużycia energii elektrycznej wytwarzanej w sposób konwencjonalny, która powoduje wzrost emisji substancji niebezpiecznych i CO2 do atmosfery, na rzecz zielonej energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii,

   - poprawa jakości środowiska naturalnego ze szczególnym uwzględnieniem powietrza atmosferycznego,

   - poprawa jakości życia mieszkańców,

   - poprawa sytuacji ekonomicznej Gminy i jednostek jej podległych.

W ramach Inwestycji Gmina planuje m.in. zakup i montaż na budynku Urzędu instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 66,24 kWp oraz budowa carportu fotowoltaicznego obok przedmiotowego budynku (dalej: „Instalacje”).

Przedmiotem wniosku Gmina obejmuje wydatki ponoszone na realizację Inwestycji wyłącznie w zakresie Instalacji montowanych na/przy budynku Urzędu (dalej: „Wydatki”).

Wydatki będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Sposób wykorzystania przedmiotu wniosku

Budynek Urzędu, na/przy którym zostaną zamontowane Instalacje w ramach Inwestycji, służy/będzie służyć obsłudze całokształtu działalności Gminy, a zatem, przede wszystkim, działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ale także działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Realizowane przez Gminę czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się z realizacją zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, podejmowanych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Czynności realizowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegają natomiast opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż gruntów budowlanych, dzierżawa i najem nieruchomości), jak również korzystają ze zwolnienia z VAT (np. wynajem lokali gminnych na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania Wydatków ponoszonych na Inwestycję w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez nią działalności.

Ponadto, w związku z planowanym montażem i uruchomieniem Instalacji na/przy budynku Urzędu, Gmina będzie w jej ocenie wytwórcą energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 68, dalej: „ustawa o OZE”), a Instalacje te stanowić będą tzw. małą instalację, zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o OZE (dalej: „Mała instalacja”).

Gmina wskazuje, że zaplanowana moc Małej instalacji została ustalona w oparciu o przewidywane zużycie własne w ramach obiektu Urzędu, wobec czego - według założeń Gminy - wyprodukowana energia powinna być zasadniczo wykorzystywana na potrzeby własne. Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, że w ramach funkcjonowania Małej instalacji mogą powstawać nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej (ponad zużycie własne), które zostaną oddane do sieci dystrybucyjnej na podstawie stosownej umowy pomiędzy operatorem systemu dystrybucyjnego (dalej: „OSD”) a Wnioskodawcą. Jednocześnie, na tym etapie Gmina nie posiada wiedzy na temat szczegółowych zasad rozliczeń z OSD w tym zakresie.

Podsumowując, Instalacje zamontowane na/przy budynku Urzędu będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności Urzędu (tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT), a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej, nadwyżki te oddawane będą do sieci na podstawie stosownej umowy zawartej z OSD. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności Gminy wykonywanych w ramach Urzędu.

 

Pytanie

 

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

 

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje zamontowane na/przy budynku Urzędu będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności Urzędu i tym samym będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT realizowanych w ramach Urzędu.

Ponadto, w ocenie Gminy, w przypadku wprowadzenia do sieci nadwyżek energii elektrycznej, dostawa tej energii stanowić będzie jedną z czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Urząd i tym samym nie będzie wpływać na zmianę „mieszanego” sposobu wykorzystania Instalacji - tj. do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W konsekwencji należy uznać, iż wprowadzanie przez Gminę do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacjach zamontowanych na/przy budynku Urzędu, stanowić będzie sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności wprowadzania energii elektrycznej do sieci, czynności te nie podlegają takiemu zwolnieniu.

Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w sprawie o podobnym stanie faktycznym, z dnia 25 listopada 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.563.2024.2.MBN, w której Organ stwierdził, że „W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. (…) Wprowadzając wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię do sieci energetycznej dokonują Państwo jako prosument i podatnik VAT, na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.”.

Mając zatem na uwadze, że Instalacje zamontowane na/przy budynku Urzędu produkować będą energię wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie w ograniczonym zakresie.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu przy zastosowaniu:

   - prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zdaniem Gminy, w tym celu powinna ona stosować prewspółczynnik, wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia), oraz

   - współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 marca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.52.2024.1.MC wydanej w stanie faktycznym zbliżonym do sytuacji Gminy, w której Organ wskazał: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn. „...” oraz inwestycji obejmującej montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu w ramach zadania pn. „...”, które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto z uwagi na fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z realizacją ww. inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Podsumowując, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania pn. „...” oraz inwestycji obejmującej montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu w ramach zadania pn. „...”, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 kwietnia 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.116.2023.2.MH, gdzie wskazano: „(…) od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w części dotyczącej Instalacji montowanych na Budynku Urzędu Gminy, Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2020.1.MK, gdzie DKIS wskazał: „Reasumując, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu polegającego na montażu paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy... będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy przy zastosowaniu proporcji wyliczonej według wzoru ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „…”, w ramach której zmodernizowane zostaną budynki użyteczności publicznej poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych, carportu oraz montaż magazynu energii.

W ramach Inwestycji Gmina planuje m.in. zakup i montaż na budynku Urzędu instalacji fotowoltaicznych o łącznej mocy 66,24 kWp oraz budowa carportu fotowoltaicznego obok przedmiotowego budynku („Instalacje”).

Wydatki będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług.

Budynek Urzędu, na/przy którym zostaną zamontowane Instalacje w ramach Inwestycji, służy/będzie służyć obsłudze całokształtu działalności Gminy, a zatem, przede wszystkim, działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ale także działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT.

Wskazali Państwo, że Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania Wydatków ponoszonych na Inwestycję w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez nią działalności.

Ponadto, w związku z planowanym montażem i uruchomieniem Instalacji na/przy budynku Urzędu, Gmina będzie w jej ocenie wytwórcą energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, a Instalacje te stanowić będą tzw. małą instalację, zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o OZE (dalej: „Mała instalacja”).

Gmina wskazuje, że zaplanowana moc Małej instalacji została ustalona w oparciu o przewidywane zużycie własne w ramach obiektu Urzędu, wobec czego - według założeń Gminy - wyprodukowana energia powinna być zasadniczo wykorzystywana na potrzeby własne. Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, że w ramach funkcjonowania Małej instalacji mogą powstawać nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej (ponad zużycie własne), które zostaną oddane do sieci dystrybucyjnej na podstawie stosownej umowy pomiędzy operatorem systemu dystrybucyjnego (dalej: „OSD”) a Wnioskodawcą. Jednocześnie, na tym etapie Gmina nie posiada wiedzy na temat szczegółowych zasad rozliczeń z OSD w tym zakresie.

Podsumowując, Instalacje zamontowane na/przy budynku Urzędu będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności Urzędu (tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT), a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej, nadwyżki te oddawane będą do sieci na podstawie stosownej umowy zawartej z OSD. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności Gminy wykonywanych w ramach Urzędu.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - akże proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji fotowoltaicznych oraz na budowę carportu fotowoltaicznego na/przy budynku Urzędu wskazać należy, że - jak Państwo podali - instalacje zamontowane na/przy budynku Urzędu będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach działalności Urzędu (tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych z VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji VAT), a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej, nadwyżki te oddawane będą do sieci na podstawie stosownej umowy zawartej z OSD. Ponadto wskazali Państwo, że nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Inwestycję w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

A zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, wykorzystywanej przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi ponoszone na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na/przy budynku Urzędu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.