Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.231.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika w sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 kwietnia 2025 r. (data wpływu 29 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm. dalej: gminnym „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swojej działalności Gmina świadczy m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich mieszkańców oraz innych podmiotów gospodarczych i instytucji. Do końca 2024 r. Gmina realizowała powyższe zadania za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - (…) (dalej: „Zakład”). Od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym od początku 2025 r. Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Gmina ponosiła/ponosi oraz będzie ponosić także wydatki majątkowe, związane z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące między innymi następujących inwestycji:

- „…” oraz

- „…” (dalej łącznie: „Inwestycje”).

Realizowane przez Gminę projekty, w tym Inwestycje są i będą finansowane przez Gminę z jej środków własnych lub pozyskanych środków zewnętrznych.

Wydatki na Inwestycje są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) Gmina uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK_V7M.

Wytworzone/zmodernizowane w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły i przedszkola). Czynności te są i będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i są/będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

Wnioskodawca w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-­kanalizacyjnej.

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina zaznacza, że w przeszłości otrzymała indywidualną interpretację indywidualną (pismo z dnia 15 lipca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2024.KT) potwierdzającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych m.in. z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w oparciu o pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej tj. Zakładu, obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych.

Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków od mieszkańców oraz przedsiębiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostek gminnych) za rok 2024, wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej: „prewspółczynnik ilościowy”). Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2024 r. wynosi 98,90%. Działając zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, zaokrąglając otrzymany wynik w górę do najbliższej liczby całkowitej, wysokość prewspółczynnika wynosi 99%.

Wyliczenie zostało dokonane w oparciu o poniższy wzór:

PWSS = (PZG/PZW) * 100%

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW - łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez Gminę.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór jest stosowany zarówno dla infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).

Jak wskazano powyżej, liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest/będzie za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy i liczników. Ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych jest/będzie ustalana na podstawie wskazań liczników zamontowanych u poszczególnych odbiorców zewnętrznych, natomiast zużycie wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców wewnętrznych jest/będzie ustalane w oparciu o wskazania licznika głównego jako różnica pomiędzy wskazaniami głównych liczników wody/ścieków w Gminie a sumą zużyć wody/odprowadzonych ścieków według wskazań liczników indywidualnych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych.

Ponadto, na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest/będzie ujmowana w mianowniku w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji.

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że w opisanym obszarze nie powinna znaleźć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium ilościowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium liczby metrów sześciennych dostarczonej wody /odprowadzonych ścieków do/od mieszkańców oraz przedsiębiorców w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców oraz jednostek gminnych).

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo:

Na pytanie: „Czy wydatki na Inwestycje objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na Inwestycje objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.”

Na pytanie: „Czy u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków będzie mierzona za pomocą wodomierzy i liczników?

Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest przecząca – to prosimy o wskazanie: w jaki inny sposób ustalana będzie ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków u pozostałych odbiorców i czy sposób ten będzie umożliwiał dokładny pomiar dostarczonej wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest mierzona za pomocą wodomierzy.”

Na pytanie: „Czy świadczą Państwo usługi odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak, Gmina świadczy usługi odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Gmina nie świadczy takich usług na rzecz podmiotów wewnętrznych.”

Na pytanie: „Jeżeli tak to czy:

a) w zakresie ewentualnego odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego Gmina jest/będzie w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców?”

Odpowiedzieli Państwo: „Tak, Gmina jest/będzie w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych za pomocą wozu asenizacyjnego.”

b) „cały zrzut ścieków pochodzi od podmiotów zewnętrznych, tj. czy wóz asenizacyjny jest/będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT czy również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że cały zrzut ścieków pochodzi od podmiotów zewnętrznych, tj. wóz asenizacyjny jest/będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.”

c) „czy ilość m³ pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika - jeżeli tak to w jaki sposób?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina potwierdza, że ilość m³ pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie obliczania prewspółczynnika. Ponieważ ilość ta związana jest z obrotem opodatkowanym VAT, metry sześcienne pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego zostały uwzględnione w liczniku jak również w mianowniku obliczonej przez Gminę proporcji, zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem:

PWSS = (PZG/PZW) * 100%

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich,

PZW - łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków przez Gminę.”

Na pytanie: „W jaki sposób ustalają/będą Państwo ustalać ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe? W jaki sposób określają/będą Państwo określać jej zużycie?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca wskazuje, że ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe Gmina ustaliła na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na stronie internetowej https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp.”

Na pytanie: „Czy woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, że woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w przedstawionym sposobie określania proporcji poprzez ujęcie jej ilości wyłącznie w mianowniku.”

Na pytanie: „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wskazuje, iż opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o kryterium ilościowe, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina informuje, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”

Odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium ilościowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą ww. metody.

Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Powyższe oznacza, iż Gmina, posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy, co do zasady będzie w stanie precyzyjnie ustalić liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Tym samym, w ocenie Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.”

Na pytanie: „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.”

Odpowiedzieli Państwo: „Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na przebudowę stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) - w formule zaprojektuj i wybuduj oraz przebudowę sieci wodociągowej w (…), które będą wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji.

Gmina podkreśla, że do końca 2024 r. Gmina realizowała powyższe zadania za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - (…) (dalej: „Zakład”). Od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy.

Gmina pragnie także wskazać, że prewspółczynnik ustalony dla Zakładu na podstawie danych z 2023 r. obliczony zgodnie z wyżej powołanym Rozporządzeniem - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 92%. Możliwość zastosowania ww. prewspółczynnika została potwierdzona w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2024.2.KT.

Natomiast, w związku z tym, że od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy, Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we wniosku metody, opartej o kryterium ilościowe. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2024 r., wyniósł 99%.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W konsekwencji, jak już Wnioskodawca wskazał wcześniej, jego zdaniem działalność wodno­kanalizacyjna ma na tyle wyodrębniony charakter, że w ocenie Gminy zastosowanie powinien w tym przypadku znaleźć prewspółczynnik indywidualny, zaproponowany we wniosku.”

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-­kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno­kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1. nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2. gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „własnych”, które Gmina będzie wykonywać w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gmina świadczy oraz będzie świadczyć odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest/będzie natomiast stanowić czynność wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji jest/będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań, które będą realizowane przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zarówno do/od podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, zasadnym jest, aby poczynione przez Wnioskodawcę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia pienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mogła zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w opinii Wnioskodawcy w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilościowy.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe):

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
trzecich (tj. działalność gospodarcza)

Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów
trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a także na cele
przeciwpożarowe

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno­kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Jednocześnie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) w przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja „ilościowa” daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych oraz w jakimś zakresie na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. [...] We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała jednostkę miary - m³ - wedle której będzie wykazywała ilość odebranych ścieków. Jeśli zatem posłużyła się konkretną jednostką miary, to oczywistym powinno być, że dysponuje/będzie dysponować możliwością dokonywania stosownych ustaleń w tym przedmiocie, zgodnych z rzeczywistością. Natomiast kwestia urządzenia pomiarowego tudzież techniki przy zastosowaniu, którego/której będzie dokonywać takich ustaleń faktycznych, są zupełnie wtórne.”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, w którym Sąd uznał, że „(...) sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19, w którym Sąd stwierdził, że „(...) prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznej ilości odebranych ścieków od Użytkowników w stosunku do całości odebranych ścieków od Użytkowników, budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno­kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. [...] Nie ma zatem przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego prewspółczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.” oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 969/21, w myśl którego „Zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m³) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. - przyp. red. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 99% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę - co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium ilościowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

- podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

- przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,

- stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,

- racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

- interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.529.2024.2.AAR,

- interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.192.2024.2.KSA,

- interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.203.2024.2.SKJ,

- interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.309.2024.1.AK,

- interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.265.2024.1.KFK,

- interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.231.2024.2.MK,

- interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.447.2023.1.PRP,

- interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM,

- interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA,

- interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.913.2022.1.MC,

- interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA,

- interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.454.2021.2.KT,

- interpretacja indywidualna z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.12.2019.9.RK,

- interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów Państwa działania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowali Państwo za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - (…) (Zakład). Od stycznia 2025 r. zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, ze względu na likwidację Zakładu, realizowane są bezpośrednio przez Urząd Gminy.

W związku z powyższym, od początku 2025 r. ponoszą/będą ponosili Państwo wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania oraz ponosili/ponoszą i będą Państwo ponosili wydatki majątkowe związane z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczące między innymi następujących inwestycji:

- „…” oraz

- „…”.

Jak Państwo wskazali, wydatki na Inwestycje objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) uzyskują oraz będą Państwo uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady Państwa zadania własne zgodnie z ustawą o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT rozliczają Państwo podatek należny.

Wytworzone/zmodernizowane w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą wykorzystywane przez Państwa do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz Państwa jednostek budżetowych (np. szkoły i przedszkola). Czynności te są i będą realizowane w ramach Państwa potrzeb własnych i są/będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

W związku z powyższym, wybudowana przez Państwa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Państwa wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. sposobu innego niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 99% ogólnej sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe, doszli Państwo do przekonania, że najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2024 r. wynosi 98,90%.

Jak Państwo wskazali, będą Państwo w przyszłości, tak jak do tej pory, ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). Wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. U wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest mierzona za pomocą wodomierzy.

Ponadto świadczą Państwo również usługi odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego na rzecz podmiotów zewnętrznych. Są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać liczbę metrów sześciennych odebranych za pomocą wozu asenizacyjnego. Ilość m³ pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego jest uwzględniona w przedstawionej przez Państwa metodzie obliczania prewspółczynnika. Ponieważ ilość ta związana jest z obrotem opodatkowanym VAT, metry sześcienne pobieranych ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego zostały uwzględnione w liczniku jak również w mianowniku obliczonej przez Państwa proporcji.

Wskazali Państwo również, że na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oprócz wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych, zużywana jest również woda w ramach ochrony przeciwpożarowej. Ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalają/będą Państwo ustalać na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na stronie https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniana w przedstawionym sposobie określania proporcji poprzez ujęcie jej ilości wyłącznie w mianowniku.

W Państwa ocenie, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Wskazali Państwo, że opisany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Państwa zdaniem, tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Tym samym, zaproponowany we wniosku prewspółczynnik ani nie zawyża kwoty odliczonego podatku naliczonego, ani jej nie zaniża. Pozwala on na dokonanie rozliczeń podatkowych w sposób obiektywny i odzwierciedla charakter przedmiotowego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z przepisami rozporządzenia nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością wodno-kanalizacyjną, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej z dostarczaniem wody, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W konsekwencji, Państwa zdaniem działalność wodno-kanalizacyjna ma na tyle wyodrębniony charakter, że wg Państwa zastosowanie powinien w tym przypadku znaleźć prewspółczynnik indywidualny.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że zapewnia/będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy (liczników), z kolei ilość wody dostarczonej na cele przeciwpożarowe jest/będzie ustalana na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na stronie internetowej.

Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno‑kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.