Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.242.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Gmina realizuje następujące inwestycje pn.:

- Budowa infrastruktury kanalizacyjnej i deszczowej, (…) (dalej: Inwestycja I) oraz

- Budowa Dróg (…) (dalej: Inwestycja II)

w ramach zadania pn. „…” (dalej: Zadanie).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Inwestycja I w zakresie budowy kanalizacji deszczowej oraz Inwestycja II.

Zadanie realizowane jest na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy, które po ukończeniu Zadania Gmina zamierza sprzedać pod budowę osiedla domów jednorodzinnych (dalej: Działki). Przedmiotowe nieruchomości są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu (dalej: MPZP), gdzie oznaczone zostały symbolem MN1 tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II, Gmina ponosi/poniesie w przedmiotowym zakresie wydatki, które są/będą udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Ponoszone wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II dotyczą wyłącznie Działek przeznaczonych do sprzedaży. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę – Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy).

Gmina realizuje przedmiotowe inwestycje w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek. Potencjalni nabywcy każdorazowo będą dokonywać dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównując je, negocjując i przedstawiając swoje żądania. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości w oparciu o odpowiednie uzbrojenie terenu, drogi dojazdowe itp. Zatem podejmowane przez Gminę działania w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji mają na celu powstanie i zwiększenie popytu na Działki oraz maksymalizację zysku z ich sprzedaży.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, że wybudowana infrastruktura, tj.:

- kanalizacja deszczowa, która powstanie w ramach Inwestycji I będzie służyła korzystaniu z Działek – bez zapewnienia możliwości odprowadzania wody deszczowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Działek, gdyż nie spełniałyby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców;

- droga wewnętrzna, która powstanie w ramach Inwestycji II będzie służyła korzystaniu z Działek – bez umożliwienia dojazdu do Działek Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Działek, gdyż nie spełniałyby one podstawowych wymogów potencjalnych nabywców.

W konsekwencji, celem realizowanej Inwestycji I oraz Inwestycji II jest wyłącznie sprzedaż Działek na rzecz zainteresowanych inwestorów za dobrą cenę.

Ponadto, ww. przeznaczone do sprzedaży nieruchomości są niezabudowane i zgodnie z przyjętym MPZP stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Stanowią zatem tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki, tj. 23%.

Gmina dodatkowo doprecyzowuje:

1. Gmina wyjaśnia, iż głównym celem realizacji projektu jest zwiększenie atrakcyjności terenów przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe. Niemniej jednak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. gospodarki nieruchomościami oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji, realizacja Inwestycji I i Inwestycji II związana jest z ww. zadaniami własnymi Gminy.

2. Właścicielem powstałej infrastruktury – tj. drogi wewnętrznej oraz kanalizacji deszczowej będzie Gmina (...).

3. Gmina wyjaśnia, iż powstałe mienie (droga wewnętrzna i kanalizacja deszczowa) będą przez Gminę nieodpłatnie udostępnione na potrzeby inwestorów, którzy nabyli/nabędą przedmiotowe tereny pod budowę mieszkań. Powstałe mienie będzie miało wyłącznie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi jakim jest sprzedaż terenów pod budowę domów. Natomiast bezpośrednio będzie związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z drogi wewnętrznej.

5. Droga wewnętrzna po jej wybudowaniu będzie ogólnodostępna dla każdego. Zaznaczyć jednak należy, że będzie to przede wszystkim droga dojazdowa do domów wybudowanych na nieruchomościach, które Gmina sprzeda pod budowę tychże domów, która to sprzedaż zdaniem Gminy będzie opodatkowana VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

6. Gmina wskazuje, iż z budowanej drogi wewnętrznej oraz kanalizacji deszczowej będą korzystali właściciele działek/posesji nabytych od Gminy. Niemniej, część działek Gmina sprzedała przed rozpoczęciem przedmiotowych inwestycji – również w ramach czynności opodatkowanych VAT. Co do zasady zarówno kanalizacja deszczowa jak i droga wewnętrzna – będą budowane z uwagi na sprzedaż działek pod budowę domów jednorodzinnych, niemniej jednak jak zostało wskazane powyżej, droga wewnętrzna będzie ogólnodostępna, więc korzystać z niej będą nie tylko osoby zamieszkujące niniejsze domy, ale również osoby odwiedzające itp.

7. Gmina nie planuje wniesienia aportem powstałego w ramach Inwestycji I i II mienia na rzecz – jak rozumiemy inwestorów lub innych podmiotów.

8. Jak już Gmina wskazała w punkcie nr 3, powstałe w ramach Inwestycji I i II mienie będzie udostępniane w sposób nieodpłatny.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży ww. nieruchomości za wynagrodzeniem i działać będzie jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tych transakcji, przedmiotowe transakcje powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT i jednocześnie nie będą one korzystały ze zwolnienia z VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub/oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Działek, w opinii Gminy, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach których to czynności Gmina działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje bezsporny związek wydatków, które są/będą przez Gminę ponoszone w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II z czynnościami opodatkowanymi w postaci planowanej sprzedaży Działek. Będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki mają na celu przygotowanie Działek do sprzedaży pod budowę domów jednorodzinnych, a tym samym umożliwiają znalezienie nabywców przez Gminę i jednocześnie uzyskanie jak najkorzystniejszej ceny sprzedaży.

Jako że sprzedaż nieruchomości, zdaniem Gminy będzie opodatkowana VAT, należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatkami na budowę kanalizacji deszczowej oraz dróg dojazdowych, a czynnościami opodatkowanymi – planowaną sprzedażą Działek.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II są/będą ściśle związane z działalnością Gminy w zakresie sprzedaży działek, bowiem bez odpowiedniego uzbrojenia terenu ich sprzedaż pod zabudowę mieszkaniową byłaby znacząco utrudniona i nie przyniosłaby oczekiwanego zysku.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(…) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”.

W świetle powyższego należy podkreślić, że nakłady, które Gmina poniosła i ponosi na realizację Inwestycji I oraz Inwestycji II w oczywisty sposób stanowi transakcje bezpośrednio związane z transakcją sprzedaży działek.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych planowanych transakcji sprzedaży Działek nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty działające na rynku nieruchomości mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie będzie zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu planowanej sprzedaży Działek (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogiczne wnioski sformułował NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1113/19. NSA wskazał w ww. wyroku, iż: „(…) podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.”.

Pogląd o prawie do odliczenia VAT przysługującym jednostkom samorządu terytorialnego w przypadku realizacji podobnych inwestycji znajduje także potwierdzenie m.in.:

- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20. WSA wskazał w ww. wyroku, że: „Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej.”.

- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę Infrastruktury w ramach Projektów Inwestycyjnych w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą działek.”.

- w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-563/15/APR, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury drogowej w celu dostosowania jej do potrzeb parku inwestycyjnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w tym zakresie wydatków, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości na terenie parku inwestycyjnego;

- w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-287/14-5/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.”

- w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT planowaną sprzedażą Działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do zapisu art. 20 ww. ustawy:

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Wskazać należy, że system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej jego działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów i wyników (przykładowo wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, pkt 47), pod warunkiem jednak, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 VNLTO, pkt 36). W związku z tym, w przypadku gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Udenkaupungin kaupunki). Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może zatem uprawniać do odliczenia w takim zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy. W przypadku zatem gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z VAT) i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy, odliczenie wydatków związanych z tymi rodzajami działalności jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 31).

Z przywołanego orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jedynie od poniesionych wydatków nabytych do celów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wydatków nabytych do celów działalności nieodpłatnej lub w charakterze władzy publicznej.

W powyższym zakresie powołać należy wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, w którym Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Podobne stanowisko prezentują również polskie sądy administracyjne – przykładowo wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1029/13, w którym Sąd stwierdził m.in.: „Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (…).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (…).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17 (2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i realizują Państwo następujące inwestycje pn.:

- Budowa infrastruktury kanalizacyjnej i deszczowej, (…) (Inwestycja I) oraz

- Budowa Dróg (…) (Inwestycja II)

w ramach zadania pn. „…”.

Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II.

Przy czym przedmiotem złożonego wniosku jest Inwestycja I w zakresie budowy kanalizacji deszczowej oraz Inwestycja II.

Jak już wskazano, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powołane regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej oraz drogi wewnętrznej, nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z Państwa działalnością gospodarczą, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycje polegające na budowie kanalizacji deszczowej oraz dróg wewnętrznych należą do zakresu Państwa zadań własnych, do realizacji których są Państwo zobowiązani ustawą o samorządzie gminnym.

Jak wynika z opisu sprawy, kanalizacja deszczowa oraz droga wewnętrzna bezpośrednio będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Kanalizacja deszczowa i droga wewnętrzna powstała w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będą stanowiły Państwa własność i będą udostępnione w sposób nieodpłatny.

Natomiast to, że realizują Państwo ww. inwestycje polegające na budowie kanalizacji deszczowej i drogi wewnętrznej w celu zachęcenia podmiotów do nabycia działek, którzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości w oparciu o odpowiednie uzbrojenie terenu, drogi dojazdowe, itp., nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że bez odpowiedniego uzbrojenia terenu sprzedaż działek pod zabudowę mieszkaniową byłaby znacząco utrudniona i nie przyniosłaby oczekiwanego zysku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. nie działają/nie będą Państwo działali w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej oraz drogi wewnętrznej nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

A zatem, z uwagi na to, że budowana kanalizacja deszczowa i droga wewnętrzna nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II, tj. wydatków dotyczących budowy kanalizacji deszczowej oraz drogi wewnętrznej.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa orzecznictwa sądów administracyjnych tj. wyroku NSA sygn. akt I FSK 1113/19 oraz wyroku WSA w Krakowie sygn. akt 1265/20 wyjaśnić należy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto, tut. Organ nie podziela stanowiska wyrażonego w ww. wyrokach.

Przy tym podkreślić należy, że wskazany przez Państw wyrok WSA w Krakowie z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1265/20 został uchylony wyrokiem NSA z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 934/21.

Odnosząc się do powoływanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Ponadto wskazana interpretacja znak 0115-KDIT1-2.4012.821.2017.11.S/SKJ wydana została w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 242/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1769/18.

Natomiast interpretacja znak ITPP3/4512-563/15/AR wydana została w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Państwa. W interpretacji tej nie przyznano pełnego prawa do odliczania i ustosunkowano się do wywodów Gminy, że skoro – jak wskazano we wniosku – część drogowa Infrastruktury, w celu dostosowania jej do potrzeb Parku Inwestycyjnego, w szczególności do poruszania się po niej ciężkiego sprzętu, zostanie wykonana z materiałów trwalszych niż w przypadku standardowych dróg wewnętrznych, a tym samym rodzaj i wysokość poniesionych nakładów odbiegać będzie od typowych działań, jakie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są wykonać w ramach budowy tego typu infrastruktury (np. pod osiedla mieszkaniowe, ogólnodostępne parki, itd.), te „nietypowe” wydatki można potraktować jako służące działalności gospodarczej Gminy. Wydatki standardowe dla tego rodzaju inwestycji, winny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b ustawy. Należy zaznaczyć, że interpretacja ta – zgodnie z intencją Gminy – nie rozstrzygała kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę drogi powiatowej oraz sieci wodno-kanalizacyjnych (w tym kanalizacji deszczowej i sanitarnej, sieci wodociągowych oraz przepompowni).

Również wskazana przez Państwa interpretacja znak ILPP1/443-287/14-5/NS wydana jest w odmiennym stanie faktycznym. Gmina wskazała, że ponosi szereg niezbędnych wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek, projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek, sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek. Dotyczyła ona możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z konkretnymi działkami przeznaczonymi pod zabudowę.

Odnosząc się natomiast do interpretacji znak ILPP1/443-849/14-3/HW wskazać należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy, że zgodnie z tym przepisem Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.