Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.249.2026.2.SR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 maja 2026 r. (wpływ 4 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym).

Spółka prowadzi działalność polegającą w szczególności na: (…).

Wnioskodawca planuje dokonanie z C. sp. z o.o. (dalej: C.), B. sp. z o.o. (dalej: B.), D. sp. z o.o. (dalej: D.) oraz „E.” sp. z o.o. (dalej: E.) transakcji polegającej na sprzedaży przez C., B. i D. na rzecz Wnioskodawcy określonych składników materialnych i niematerialnych (dalej: Transakcja), opisanej w dalszej części przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Pomiędzy Wnioskodawcą jako kupującym a C., B., D. i E. jako sprzedawcami zostanie zawarta umowa przedwstępna sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna), która będzie poprzedzała zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: Umowa). Umowa Przedwstępna ma charakter umowy warunkowej. Jednym z warunków jej zawarcia jest uzyskanie przez A. decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych.

Zarówno A. (zainteresowany będący stroną postępowania), jak i zainteresowany niebędący stroną postępowania, tzn. B., są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy.

C. prowadzi działalność polegającą w szczególności na: (…). C. posiada zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiających funkcjonowanie biogazowni, która wytwarza energię elektryczną i cieplną z biogazu rolniczego (…) (dalej: Biogazownia). C. sprzedaje energię elektryczną od (…) roku. C. sprzedaje również energię cieplną.

B. prowadzi działalność polegającą w szczególności na: (…).

Przedmiot Transakcji

(1) Biogazownia (Przedmiot Transakcji 1)

Planowana jest sprzedaż przez C. na rzecz A. niżej wymienionych składników materialnych i niematerialnych służących działalności Biogazowni:

a)  prawo własności nieruchomości zabudowanej – działki gruntu położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), numer działki 1, dla której Sąd Rejonowy w (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...)(dalej: Działka nr 1);

b)  prawo własności nieruchomości zabudowanej – działki gruntu położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), numer działki 2, dla której Sąd Rejonowy w (...), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) (dalej: Działka nr 2);

c)  środki trwałe i instalacje technologiczne:

-     instalacja cieplna, w skład której wchodzi: (i) sieć cieplna na potrzeby czterech budynków mieszkalnych wielorodzinnych, (ii) przyłącze, układ pomiarowy, wymiennik (zasilanie dwóch sieci);

-     kontener techniczny;

-     instalacja techniczna do wytwarzania gazu (w tym: zasobnik substratów stałych, komora fermentacji pierwotnej, komora fermentacji wtórnej, komora magazynowa pofermentacyjna z odzyskiem gazu, bufor biogazu, instalacja uzdatniania biogazu, 2 agregaty kogeneracyjne);

-     stacja transformatorowa – transformator z rozdzielnicą niskiego i średniego napięcia;

-     budynek techniczny (w którym znajduje się zaplecze biurowe i sanitarne dla pracowników, w tym szatnie brudna i czysta oraz kuchnia; w wydzielonym pomieszczeniu zlokalizowano także główną sterownię z szafami zasilająco-sterowniczymi oraz systemem SCADA; w budynku w wydzielonym pomieszczeniu zlokalizowano także główną pompownię i główny węzeł rozdziału ciepła; w ramach pompowni zlokalizowano moduł pompowy z rozdrabniaczem nożowym i rozdzielaczem substratu wyposażonym w zasuwy nożowe ręczne i z siłownikami pneumatycznymi do automatycznej kontroli przepływu medium w instalacji);

-     ogrodzenie z bramą przesuwną;

-     droga dojazdowa i plac;

-     budowla betonowa – biogazownia; żelbetonowy zbiornik fermentacyjny, zbiornik wtórnej komory fermentacyjnej, zbiornik magazynowy, przepompownia, zbiornik kondensatu;

-     agregat prądotwórczy;

-     stacja transformatorowa betonowa z transformatorem o mocy 1600kVA;

-     urządzenie alarmowe;

-     ładowarka kołowa (…);

-     zbiorniki przyjęcia substratów płynnych;

-     stacja dozowania substratów stałych;

-     komory fermentacji;

-     zbiornik na pozostałość pofermentacyjną;

-     stacja odbioru produktów pofermentacyjnych;

d)  licencje, koncesje, decyzje administracyjne, umowy i inna dokumentacja związana z działalnością Biogazowni, w szczególności:

-     dokumenty dotyczące oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, w tym szczególności: decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia Burmistrza (…) z dnia (…) r.; Mapa nr (…) przedstawiająca Plan zagospodarowania przedsięwzięcia oraz opinia nr (…) Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia (…) ((…)); Opinia nr (…) Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia (…) r. ((…)); Postanowienie (…) z dnia (…) r. Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w (...) (uzgadniające realizację przedsięwzięcia i określające jego warunki);

-     decyzja (…)o warunkach zabudowy z dnia (…) r.;

-     umowy i inne dokumenty dotyczące Działki nr 1 i Działki nr 2;

-     dokumenty dotyczące warunków przyłączenia;

-     dokumenty dotyczące projektu budowlanego – projektu biogazowni;

-     pozwolenia na budowę;

-     dokumentacja dotycząca wykonawców;

-     dokumentacja dotycząca pomocy publicznej;

-     dokumentacja powykonawcza;

-     dokumentacja odbiorowa;

-     dokumentacja dotycząca gospodarki odpadami, w tym umowy;

-     dokumentacja dotycząca mediów, w tym umowy;

-     dokumentacja dotycząca sprawozdawczości;

-     dokumentacja dotycząca ubezpieczenia Biogazowni, w tym polisa ubezpieczeniowa;

-     dokumentacja dotycząca surowców potrzebnych do działania Biogazowni;

-     dokumentacja dotycząca energii, w tym umowy dotyczące dostawy energii cieplnej i energii elektrycznej przez C.;

-     dokumentacja techniczna i serwisowa, w tym umowy;

e)  umowy handlowe i gospodarcze, w szczególności: umowa najmu pomieszczenia biurowego, umowa na dostawę ciepła, umowa na przetwarzanie produktów ubocznych powstałych przy produkcji alkoholi, umowy sprzedaży energii elektrycznej, umowa na świadczenie usług serwisowych oprogramowania, umowy na usługę wywozu pofermentu z biogazowni rolniczej, umowa na wywóz nieczystości płynnych, umowy na dostawy surowców do Biogazowni, umowy na dostarczanie ciepła, oraz zobowiązania i należności wynikające z tych umów;

f)   dokumentacja i know-how:

-     wiedza i doświadczenie w obsłudze biogazowni rolniczej i technologii produkcji biogazu przy wykorzystaniu dostępnych substratów;

-     receptury substratowe;

-     instrukcje obsługi i serwisowania agregatu kogeneracyjnego, instalacji fermentacyjnej i systemu odsiarczania

– dalej: Przedmiot Transakcji 1.

Na Działce nr 1 znajdują się i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy budynki, budowle, urządzenia oraz inne elementy wskazane powyżej w lit. c związane z działalnością Biogazowni.

Na Działce nr 2 znajdują się i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy utwardzenie z kostki brukowej i zbiornik surowców płynnych, który jest związany z działalnością Biogazowni.

W ramach Przedmiotu Transakcji 1 nastąpi również przejęcie przez A. trzech pracowników zatrudnionych aktualnie przez C. w trybie określonym w art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Spółka przejmie: (1) kierownika biogazowni, (2) pracownika będącego operatorem ładowarki, pracownikiem technicznym, brygadzistą oraz (3) pracownika technicznego. Przejęcie tych pracowników przez Spółkę pozostanie jednak bez wpływu na organizację ich pracy – planowana Transakcja nie wpłynie na miejsce pracy i zakres obowiązków pracowników. Kompetencje pracowników oraz ich liczba są jednocześnie wystarczające do obsługi Biogazowni w sposób gwarantujący prawidłowe jej funkcjonowanie. Wskazani pracownicy, którzy zostaną przejęci przez Spółkę w wyniku Transakcji, tworzą faktycznie wydzielony zespół wyspecjalizowany w obsłudze Biogazowni. Zakres zadań wykonywanych przez tych pracowników jest spójny, stały, powtarzalny i pozostaje bez związku z innymi obszarami działalności C.

Ze względu na charakter i rozmiar działalności w spółce C. (tj. zasadniczo brak innej, istotnej działalności niezwiązanej z Biogazownią) nie doszło do formalnego wyodrębnienia działalności Biogazowni w postaci odrębnego działu, oddziału lub wydziału, czy też przyjęcia formalnej struktury organizacyjnej całego przedsiębiorstwa. Aktualny sposób funkcjonowania jest wystarczający dla prawidłowego i efektywnego funkcjonowania Biogazowni.

C. jest stroną umów związanych z działalnością Biogazowni i niezbędnych do prowadzenia przez nią działalności. Wszystkie te umowy, które są niezbędne dla prowadzenia działalności przez Biogazownię, zostaną przejęte przez Spółkę w ramach Transakcji.

Spółka, co do zasady, przejmie wszelkie prawa, należności i zobowiązania handlowe związane z Przedmiotem Transakcji 1, z wyłączeniem praw, należności i zobowiązań odpowiednio określonych w Umowie Przedwstępnej i w Umowie, tj. zobowiązań wynikających z przenoszonych umów, które stały się wymagalne przed dniem zamknięcia oraz wierzytelności wynikających z przenoszonych umów, które powstały przed dniem zamknięcia.

Intencją A. jest kontynuacja działalności Biogazowni w oparciu o Przedmiot Transakcji 1 nabyty w ramach Transakcji. W tym celu Spółka, co do zasady, nie będzie musiała ponosić żadnych dodatkowych kosztów ani zawierać żadnych dodatkowych umów.

Przedmiot Transakcji 1 generuje przychody oraz koszty związane z uzyskaniem przychodu z tytułu wykonywania działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej z biogazu rolniczego oraz sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. W spółce C. jest możliwe zidentyfikowanie oraz przyporządkowanie przychodów oraz kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji 1. Na moment zawarcia zarówno Umowy Przedwstępnej, jak i Umowy, będzie istniała możliwość sporządzenia dedykowanego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Przedmiotu Transakcji 1.

Ponadto, zidentyfikowano wszelkie aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa w spółce C. oraz dokonano ich przypisania do Przedmiotu Transakcji 1 w takim zakresie, w jakim go dotyczą, są związane z jego działalnością. Przypisane do Biogazowni składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiają wykonywanie określonych zadań gospodarczych przez Biogazownię, tzn. wykonywanie działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej z biogazu rolniczego oraz sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Aktywa te zostały przypisane do Przedmiotu Transakcji 1, ponieważ są wykorzystywane wyłącznie w działalności Biogazowni i umożliwiają jej samodzielne funkcjonowanie. Dokonano także identyfikacji pasywów (zobowiązań). Co do zasady, zobowiązania, które zostały i zostaną zaciągnięte przez C. w związku z działalnością prowadzoną w ramach Przedmiotu Transakcji 1, zostaną przejęte przez Spółkę. Spółka nie przejmie jednak w ramach Transakcji zobowiązania z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przez C. w celu sfinansowania inwestycji w postaci Biogazowni. Decyzja ta podyktowana jest przede wszystkim obiektywnymi trudnościami natury prawnej i faktycznej przeniesienia zobowiązań z tytułu tego kredytu na inny podmiot, w szczególności wynikającymi z postanowień zawartej umowy kredytowej. Gdyby natomiast Spółka przejęła kredyt w ramach Transakcji, to przejęcie kredytu zostałoby odpowiednio odzwierciedlone w cenie Przedmiotu Transakcji 1 (cena Przedmiotu Transakcji 1 byłaby odpowiednio niższa).

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji 1 stanowi kompletny zestaw elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej z biogazu rolniczego oraz sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. A. będzie mógł kontynuować działalność Biogazowni w niezmienionej formie i bez konieczności angażowania dodatkowych zasobów lub zawierania dodatkowych umów.

Spółka planuje kontynuowanie działalności Biogazowni, a nabycie Przedmiotu Transakcji 1 ma na celu długoterminowe prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej z biogazu rolniczego oraz sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

(2) Działki (Przedmiot Transakcji 2 i 3)

Planowana jest również sprzedaż przez B. na rzecz A.:

1)  prawa własności nieruchomości – działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...) (dalej: Przedmiot Transakcji 2);

2)  prawa własności nieruchomości – działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...) (dalej: Przedmiot Transakcji 3).

Tereny, na których położona jest działka gruntu nr 3, w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...) i na których położona jest działka gruntu nr 4, w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z których to działek zostaną wydzielone Przedmiot Transakcji 2 i Przedmiot Transakcji 3, nie są i nie będą w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ani dla działki gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), ani dla działki gruntu nr 4, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z których to działek zostaną wydzielone Przedmiot Transakcji 2 i Przedmiot Transakcji 3 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również takie decyzje nie będą dla tych działek wydane w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy.

Na działce gruntu nr 4, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 3 znajdują się obecnie i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy słup energetyczny i linie elektroenergetyczne napowietrzne, należące do przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w ramach Transakcji. Poza tym słupem energetycznym i tymi liniami elektroenergetycznymi napowietrznymi na tej działce nie znajdują się obecnie oraz nie będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy żadne obiekty, w szczególności budynki, budowle, urządzenia, instalacje, ogrodzenia, drogi. Na działce gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 znajduje się obecnie i będzie się znajdowała w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy droga nieutwardzona.

(3) Inne składniki materialne (sieć ciepłownicza) (Przedmiot Transakcji 4)

Ponadto, planowana jest sprzedaż przez D. na rzecz A. trwale związanej z gruntem instalacji cieplnej, w skład której wchodzi sieć cieplna i przyłącza do budynków administracyjnego i warsztatowego oraz suszarni zbożowej (dalej: Przedmiot Transakcji 4). Przedmiot Transakcji 4 będzie w dniu sprzedaży kompletny i zdatny do użytku zgodnego z jego charakterem. Przedmiot Transakcji 4 służy do dostarczania ciepła do budynków administracyjnego i warsztatowego oraz suszarni zbożowej przez C. i jest wykorzystywany w tych celach od 2015 r. Przedmiot Transakcji 4 nie był także przedmiotem ulepszeń, w ramach których wydatki stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

A. nabędzie elementy będące przedmiotem Transakcji (Przedmiot Transakcji 1, Przedmiot Transakcji 2, Przedmiot Transakcji 3 i Przedmiot Transakcji 4) w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na prowadzeniu Biogazowni. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższa działalność będzie prowadzona przez A. przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz niewykluczone, że przy pomocy profesjonalnych usługodawców zewnętrznych.

Spółka planuje również zawarcie umów użyczenia:

1)  silosu na kiszonki i inne substraty o dużej zawartości suchej masy służącego do produkcji i magazynowania kiszonki roślin energetycznych (i innych substratów stałych),

2)  wagi przejazdowej,

na podstawie których Spółka będzie używać tych rzeczy na warunkach określonych w ww. umowach. Spółka wskazuje jednak, że określenie skutków podatkowych tych umów nie jest przedmiotem tego wniosku.

Transakcja nie będzie miała skutków transgranicznych, ponieważ będzie realizowana pomiędzy podmiotami z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie skutki podatkowe związane z Transakcją będą oceniane zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego.

Wniosek dotyczy jedynie Przedmiotu Transakcji 2 i Przedmiotu Transakcji 3. Odnośnie do Przedmiotu Transakcji 1 i Przedmiotu Transakcji 4 zostały złożone odrębne wnioski.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Czy droga znajdująca się na działce gruntu nr 3 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Droga znajdująca się na działce gruntu nr 3 nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jest to działka rolna, która służy jako droga.”

Na pytanie „Czy ww. droga będzie się znajdowała na będącej przedmiotem sprzedaży działce gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 3?”, wskazali Państwo, że „Część drogi będzie zlokalizowana na działce gruntu będącej przedmiotem sprzedaży, która zostanie wydzielona z działki nr 3, wraz z ok. 5 ha. Natomiast na pozostałej części działki nr 3 zapewnienie dostępu drogowego nastąpi poprzez ustanowienie służebności.”

Na pytanie „Czy działka gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 3 będzie w momencie transakcji niezabudowana?”, podali Państwo, że „Tak, działka gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 3, będzie w momencie transakcji niezabudowana i będzie miała charakter rolny.”

Na pytanie „Jeżeli ww. droga stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i będzie się znajdowała na będącej przedmiotem sprzedaży działce gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 3, to proszę wskazać:

a)  Czy, a jeśli tak to kiedy, doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne ww. drogi?

b)  Czy na dzień transakcji minie okres co najmniej 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia ww. drogi?

c)  Czy były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. drogi, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli? Jeśli tak, należy wskazać:

-     Kiedy takie wydatki były ponoszone?

-     Czy w związku wydatkami na ulepszenie ww. drogi B. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

-     Czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie ww. drogi, tj. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne?

-     Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. drogi po ulepszeniu a planowaną transakcją upłynie okres co najmniej 2 lat?

d)  Czy z tytułu nabycia/wytworzenia ww. drogi B. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”,

wskazali Państwo, że „Jak wskazano powyżej, ww. droga nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane – zatem Spółka nie udziela odpowiedzi na pytanie 4.”

Na pytanie „Czy słup energetyczny i linie elektroenergetyczne napowietrzne należące do przedsiębiorstwa przesyłowego znajdujące się na działce gruntu nr 4 stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane?”, wskazali Państwo, że „Słupy energetyczne oraz napowietrzne linie elektroenergetyczne zlokalizowane na działce gruntu nr 4 w ocenie Wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Nie stanowią one jednak własności spółki B. sp. z o.o. (jak wskazano również we wniosku) (dalej też: B.), lecz należą do przedsiębiorstwa przesyłowego, tj. (…) S.A. W konsekwencji obiekty te nie są przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w ramach Transakcji opisanej we wniosku.”

Na pytanie „Czy ww. słup energetyczny i linie elektroenergetyczne napowietrzne należące do przedsiębiorstwa przesyłowego, będą się znajdowały na będącej przedmiotem sprzedaży działce gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 4?”, podali Państwo, że „Na będącej przedmiotem sprzedaży działce gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 4, będą się znajdowały w momencie zawarcia Transakcji opisanej we wniosku słupy energetyczne i część linii elektroenergetycznej.”

Na pytanie „Czy działka gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 4 będzie w momencie transakcji niezabudowana?”, odpowiedzieli Państwo, że „W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano również we wniosku, działka gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 4 będzie w momencie transakcji zabudowana, tj. będą się na niej znajdować budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.”

Na pytanie „Czy z tytułu nabycia ww. działek nr 3 i 4 B. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazali Państwo, że „Nie, z tytułu nabycia ww. działek nr 3 i 4 spółce B. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe działki miały charakter działek rolnych i zostały nabyte w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Transakcja została udokumentowana wyłącznie umową w formie aktu notarialnego.”

Na pytanie „Czy B. wykorzystywał ww. działki nr 3 i 4 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadził na ww. działkach (proszę podać podstawę prawną zwolnienia)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Działki nr 3 oraz 4 były i są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Spółka B. sp. z o.o. nie wykorzystywała ww. działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność rolniczą jako działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od podatku od towarów i usług.”

Pytania

1.  Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie będzie zwolniona od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 2? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3.  Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, ze względu na infrastrukturę znajdującą się na Przedmiocie Transakcji 3 należy uznać, że przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a nie budowla lub teren niezabudowany, a w konsekwencji – sprzedaż Przedmiotu Transakcji 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów według właściwej stawki tego podatku i nie będzie korzystała ze zwolnień od tego podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 w ramach planowanej Transakcji będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie będzie zwolniona od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.  Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 2, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3.  W ocenie Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, ze względu na infrastrukturę znajdującą się na Przedmiocie Transakcji 3 należy uznać, że przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a nie budowla lub teren niezabudowany, a w konsekwencji – sprzedaż Przedmiotu Transakcji 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów według właściwej stawki tego podatku i nie będzie korzystała ze zwolnień od tego podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4.  W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w ww. art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Jednocześnie, jak wyżej wskazano, każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na względzie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 przez B., będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy o VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

W przepisach ustawy o VAT przewidziano jednak sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT nie definiuje jednak pojęcia „terenu niezabudowanego”.

Opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W zakresie pozostałych dostaw gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie jedynie do takich transakcji dostawy, których przedmiotem jest grunt niezabudowany, a jednocześnie nieposiadający przeznaczenia budowlanego. W konsekwencji ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie dostawy gruntów kwalifikowanych jako tereny o charakterze rolnym, leśnym itp. (interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.760.2024.2.AB, interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.133.2025.2.AM, interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.225.2025.2.KS).

W przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowaniu podlegają wyłącznie te, które stanowią tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdy taki plan nie obowiązuje, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, są objęte zwolnieniem z podatku VAT. Ustawa o VAT (w art. 2 pkt 33) wskazuje, że przy określaniu właściwej stawki VAT przy sprzedaży gruntu należy kierować się wyłącznie jego przeznaczeniem wynikającym z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego albo z wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W zakresie pozostałych dostaw gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na działce gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 znajduje się obecnie i będzie się znajdowała w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy droga nieutwardzona.

Dyrektor KIS uznaje, że nie jest terenem zabudowanym grunt, na którym znajduje się droga nieutwardzona (np. w interpretacji indywidualnej z 16 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.696.2025.2.KP, w której wnioskodawca wskazał, że na działce, która ma być przedmiotem sprzedaży znajduje się nieutwardzona droga dojazdowa do innych działek; w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.346.2023.2.PRP, w której wnioskodawca wskazał, że na działce znajduje się droga o nawierzchni żwirowej z poboczem porośniętym roślinnością trawiastą).

Zatem w świetle przepisów ustawy o VAT, ww. okoliczności zdarzenia przyszłego, stanowiska Dyrektora KIS prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz stanowiska sądów administracyjnych fakt, że na działce gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 znajduje się obecnie i będzie się znajdowała w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy droga nieutwardzona, nie powoduje, że ten teren należy kwalifikować jako teren zabudowany.

Zatem Przedmiot Transakcji 2 to tereny (grunty) niezabudowane.

W przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie te, które stanowią tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdy taki plan nie obowiązuje – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.), w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa administracyjnego. Kluczowe znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego, a w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiąca indywidualny akt administracyjny.

Jak wskazano również wyżej, dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT (w art. 2 pkt 33) wskazuje, że przy określaniu właściwej stawki VAT dla sprzedaży gruntu należy kierować się wyłącznie jego przeznaczeniem wynikającym z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego albo z wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie odnosząc się do jakichkolwiek innych kryteriów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

1)  Tereny, na których położona jest działka gruntu nr 3, w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której to działki zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 nie są i nie będą w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

2)  Dla działki gruntu nr 3, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której to działki zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również taka decyzja nie będzie dla tej działki wydana w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy.

W świetle przepisów ustawy o VAT, ww. okoliczności zdarzenia przyszłego i stanowiska Dyrektora KIS prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Przedmiot Transakcji 2 należy kwalifikować jako tereny inne niż tereny budowlane – ponieważ: (1) ww. działka gruntu, z której Przedmiot Transakcji 2 ma być wydzielony nie jest i nie będzie w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, (2) dla tej działki gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również taka decyzja nie będzie dla tej działki wydana w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 w ramach planowanej Transakcji będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie będzie zwolniona od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa katalog wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 88 ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego względem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że nawet w sytuacji spełnienia przesłanek pozytywnych prawa do odliczenia, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT prowadzi do definitywnego wyłączenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ratio legis tego przepisu jest ściśle powiązane z fundamentalną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności podatkowej: prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi służą generowaniu podatku należnego po stronie nabywcy. W przypadku transakcji zwolnionej od podatku VAT brak jest podatku należnego, który mógłby być „skompensowany” podatkiem naliczonym, a zatem odliczenie byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu VAT. Podstawę dokonania obniżenia stanowi bowiem faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – warunek ten nie jest spełniony w przypadku transakcji zwolnionej z VAT.

Takie podejście pozostaje w pełni zgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika. Konstrukcja ta wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji zwolnionych od podatku VAT, co stanowi element systemowego założenia podatku od wartości dodanej, a nie odstępstwo od zasady neutralności.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 w ramach planowanej Transakcji będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie będzie zwolniona od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Działka gruntu stanowiąca Przedmiot Transakcji 2, wydzielona z działki nr 3, jest terenem rolnym niezabudowanym, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym, działka ta nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i jej dostawa korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 2. Transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji 2 jest zwolniona od podatku VAT, zatem Sprzedawca nie jest uprawniony do wykazania na fakturze VAT należnego od tej transakcji, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstaje podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Gdyby natomiast Sprzedawca – wbrew przepisom ustawy o VAT – wykazał na fakturze kwotę VAT należnego od czynności korzystającej ze zwolnienia, kwota ta nie stanowiłaby podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W takim przypadku zastosowanie znalazłby wprost art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję zwolnioną od podatku. Tym samym, nawet wadliwe wykazanie VAT należnego na fakturze nie dawałoby Wnioskodawcy podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji 2, jako czynność zwolniona od VAT, nie skutkuje powstaniem podatku należnego po stronie sprzedawcy, a tym samym nie prowadzi do powstania podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Brak podatku naliczonego stanowi samodzielną i wystarczającą przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, pomimo że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz zamierza wykorzystywać nabyty Przedmiot Transakcji 2 do działalności gospodarczej, okoliczności te nie mają znaczenia dla oceny prawa do odliczenia, jeżeli sama transakcja sprzedaży jest zwolniona z VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego ma bowiem charakter wtórny względem opodatkowania danej transakcji po stronie sprzedawcy i nie przysługuje w sytuacji, w której ustawodawca wprost wyłączył taką możliwość w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabyty Przedmiot Transakcji 2 będzie docelowo wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Decydujące znaczenie ma to, że faktury dokumentujące nabycie Przedmiotu Transakcji 2 będą dokumentować transakcję zwolnioną od VAT, co skutkuje ustawowym wyłączeniem prawa do odliczenia.

W konsekwencji, skoro sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 będzie czynnością zwolnioną od VAT, wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 2. Tym samym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe stanowisko jest spójne z ugruntowaną praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: DKIS). W interpretacjach indywidualnych DKIS przyjmuje, że w przypadku nabycia nieruchomości gruntowych zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – zarówno z uwagi na brak podatku naliczonego (transakcja zwolniona nie generuje VAT po stronie sprzedawcy), jak i z uwagi na wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna DKIS z 13 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.834.2019.2.MD; interpretacja indywidualna DKIS z 16 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.109.2018.2.IG).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w ww. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Jednocześnie, jak wyżej wskazano, każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na względzie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji 3 przez B., będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy o VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieobjęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów tej ustawy.

W przepisach ustawy o VAT przewidziano jednak sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o VAT nie definiuje jednak pojęcia „terenu niezabudowanego”.

Opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W zakresie pozostałych dostaw gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie jedynie do takich transakcji dostawy, których przedmiotem jest grunt niezabudowany, a jednocześnie nieposiadający przeznaczenia budowlanego. W konsekwencji ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie dostawy gruntów kwalifikowanych jako tereny o charakterze rolnym, leśnym itp. (interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.760.2024.2.AB, interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.133.2025.2.AM, interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.225.2025.2.KS).

W przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowaniu podlegają wyłącznie te, które stanowią tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdy taki plan nie obowiązuje, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, są objęte zwolnieniem z podatku VAT.

Ustawa o VAT (w art. 2 pkt 33) wskazuje, że przy kwalifikacji dostawy gruntu dla celów podatku VAT (tj. przy ustaleniu, czy dostawa podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia) należy kierować się wyłącznie przeznaczeniem gruntu wynikającym z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W zakresie pozostałych dostaw gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na działce gruntu nr 4, położonej w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), obręb ewidencyjny (...), z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 3 znajdują się obecnie i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy słupy energetyczne i linie elektroenergetyczne napowietrzne, należące do przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w ramach Transakcji. Poza tymi słupami energetycznymi i tymi liniami elektroenergetycznymi napowietrznymi na tej działce nie znajdują się obecnie oraz nie będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy żadne inne obiekty, w szczególności budynki, budowle, urządzenia, instalacje, ogrodzenia, drogi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane): Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny): Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego: Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą superficies solo cedit, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego: Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jeśli więc znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że: „Dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w stosunku do Przedmiotu Transakcji 3 dojdzie do zbycia gruntu, na którym znajdują się i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy i Umowy Przyrzeczonej naniesienia w postaci infrastruktury technicznej (słupy energetyczne i linie elektroenergetyczne napowietrzne), które nie są własnością B. – są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wobec tego, skoro ta infrastruktura techniczna jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie sposób przyjąć, że B. będzie dokonywała dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To podmiot trzeci, a nie B. jako zbywający znajduje się i będzie się znajdował w momencie zawarcia Umowy i Umowy Przyrzeczonej w faktycznym posiadaniu tych naniesień i korzysta i będzie z nich korzystał w momencie zawarcia Umowy i Umowy Przyrzeczonej jako właściciel.

Zatem, w przypadku dostawy Przedmiotu Transakcji 3 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na ww. działce posadowiona jest infrastruktura przesyłowa.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: (...) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zarazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.

Zatem, dostawa Przedmiotu Transakcji 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Dostawa Przedmiotu Transakcji 3 nie może być objęta także zwolnieniami przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczy zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie. Ww. infrastruktura energetyczna stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego, zatem dostawa Przedmiotu Transakcji 3 nie jest dostawą budowli ani jej części w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może do niej znaleźć zastosowania to zwolnienie.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jako wyjątek od opodatkowania, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10. Z ww. względów zwolnienie to nie może więc znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dostawa Przedmiotu Transakcji 3 nie jest dostawą budowli.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, ze względu na infrastrukturę znajdującą się na Przedmiocie Transakcji 3 należy uznać, że przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a nie budowla lub teren niezabudowany, a w konsekwencji – sprzedaż Przedmiotu Transakcji 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku i nie będzie korzystała ze zwolnień od tego podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać przy tym należy, że powyższe ograniczenie nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, ponieważ w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, ze względu na infrastrukturę znajdującą się na Przedmiocie Transakcji 3 należy uznać, że przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a nie budowla lub teren niezabudowany, a w konsekwencji – sprzedaż Przedmiotu Transakcji 3 będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zatem transakcja zbycia Przedmiotu Transakcji 3 będzie w całości objęta zakresem opodatkowania VAT, a wystawione faktury będą dokumentować czynności podlegające temu podatkowi.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3.

Zarówno A., jak i B. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT na moment zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz na moment zawarcia Umowy.

W okolicznościach opisanych we wniosku A. nabędzie Przedmiot Transakcji 3 w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na prowadzeniu, przy czym Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3. Wniosek ten wynika z bezpośredniego związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi a planowaną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT, co zostało szczegółowo opisane poniżej.

W myśl ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje:

1)  podatnikowi VAT, tj. podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą;

2)  jeśli nabywane towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro zatem:

-     nabyty w ramach planowanej Transakcji Przedmiot Transakcji 3 będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w całości wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na prowadzeniu Biogazowni, co zostało wprost wskazane w opisie zdarzenia przyszłego,

-     A. (kupujący) na moment zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz na moment zawarcia Umowy będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, oraz będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

-     B. (sprzedawca) jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a także będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy

– zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT nie jest konieczne natychmiastowe rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu nabytych towarów lub usług (tutaj: Przedmiotu Transakcji 3). Kluczowe jest natomiast to, aby podatnik (tutaj: A.) nabywał dany towar lub usługę (tutaj: Przedmiot Transakcji 3) z zamiarem wykorzystania tego towaru lub tej usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zamiar ten, aby mógł stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, musi być przy tym obiektywnie weryfikowalny – powinien znajdować potwierdzenie w okolicznościach towarzyszących nabyciu, takich jak charakter prowadzonej działalności, przeznaczenie nabywanego składnika majątkowego oraz podjęte przez podatnika działania organizacyjne i inwestycyjne. W analizowanej sprawie zamiar ten nie budzi jakichkolwiek wątpliwości – A. nabywa Przedmiot Transakcji jako element prowadzonej działalności w sektorze energetycznym.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (C-734/19): To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasada wyrażona w powyższym orzeczeniu koresponduje wprost z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje już w chwili nabycia towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze, pod warunkiem że zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej zostanie potwierdzony obiektywnymi dowodami. Zasada neutralności VAT – będąca fundamentem systemu podatku od wartości dodanej – wymaga, aby podatnicy nabywający towary i usługi na potrzeby działalności opodatkowanej byli w pełni uwolnieni od ciężaru ekonomicznego VAT.

Prawo do odliczenia VAT nie może być ograniczone w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki materialne wynikające z art. 168 Dyrektywy VAT, implementowanego do polskiego porządku prawnego przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewentualne ograniczenie tego prawa wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej, której w analizowanej sytuacji brak. Spełnienie obu kumulatywnych przesłanek, tj. (1) posiadania statusu czynnego podatnika VAT przez obie strony transakcji oraz (2) przeznaczenia nabytych Przedmiotu Transakcji 3 wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, jest w analizowanej sprawie bezsporne i wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do odmowy Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3.

Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Przedmiotu Transakcji 3 od B.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że B. prowadzi działalność polegającą w szczególności na: (…). Planowana jest sprzedaż przez B. na rzecz A. prawa własności nieruchomości – działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) oraz działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3). Działki nr 3 oraz 4 były i są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) oraz działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3), należy uznać B. za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zbycie działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) oraz działki gruntu, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3), nastąpi bowiem w ramach rozporządzania majątkiem wykorzystywanym w działalności Spółki.

W konsekwencji sprzedaż Przedmiotu Transakcji 2 i Przedmiotu Transakcji 3, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku/budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524), zwanej dalej ustawą „Prawo budowlane”.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane: 

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Odnosząc się do działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2), należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – działka gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 3, będzie w momencie transakcji niezabudowana i będzie miała charakter rolny. Na działce gruntu nr 3, z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2 znajduje się obecnie i będzie się znajdowała w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy droga nieutwardzona, jednakże droga znajdująca się na działce gruntu nr 3 nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jest to działka rolna, która służy jako droga. Tereny, na których położona jest działka gruntu nr 3, z której to działki zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2, nie są i nie będą w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto dla działki gruntu nr 3, z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 2, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również takie decyzje nie będą dla tej działki wydane w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że działka, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) nie będzie stanowiła terenu budowlanego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się z kolei do działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3), należy zauważyć, że – jak Państwo podali – na działce gruntu nr 4, z której zostanie wydzielony Przedmiot Transakcji 3 znajdują się obecnie i będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy słupy energetyczne i linie elektroenergetyczne napowietrzne, należące do przedsiębiorstwa przesyłowego, które nie będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w ramach Transakcji. Słupy energetyczne oraz napowietrzne linie elektroenergetyczne zlokalizowane na działce gruntu nr 4 stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Słupy energetyczne i część linii elektroenergetycznej będą się znajdowały w momencie zawarcia Transakcji na będącej przedmiotem sprzedaży działce gruntu, która zostanie wydzielona z działki nr 4. Poza tymi słupami energetycznymi i tymi liniami elektroenergetycznymi napowietrznymi na tej działce nie znajdują się obecnie oraz nie będą się znajdowały w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy żadne obiekty, w szczególności budynki, budowle, urządzenia, instalacje, ogrodzenia, drogi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Na podstawie art. 48 Kodeksu Cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu Cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działkach sieci przesyłowe są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi przesyłowe, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia – w odniesieniu do działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) – z sytuacją zbycia przez B. działki gruntu, na której znajdują się wyłącznie budowle nienależące do sprzedającego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) budowle nie są własnością B., nie sposób przyjąć, że sprzedający dokona dostawy tego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budowlami. 

Tak więc, w przypadku sprzedaży działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4  (Przedmiot Transakcji 3) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle niebędące własnością sprzedającego.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie sprzedaży działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynków lub budowli w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Ponadto przy sprzedaży działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem Państwo wskazali w opisie sprawy, Spółka B. sp. z o.o. nie wykorzystywała ww. działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) będzie podlega opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4), należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

We wniosku wskazali Państwo, że A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie zawarcia Umowy Przedwstępnej i w momencie zawarcia Umowy. Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez A. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. A. nabędzie elementy będące przedmiotem Transakcji w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług polegającej na prowadzeniu Biogazowni.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, sprzedaż działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei sprzedaż działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 4 (Przedmiot Transakcji 3) będzie podlega opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z tym, że sprzedaż działki, która zostanie wydzielona z działki gruntu nr 3 (Przedmiot Transakcji 2) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie powstanie podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez A.

Tym samym, z tytuły nabycia Przedmiotu Transakcji 2, której sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT, A. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast A. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Przedmiotu Transakcji 3 ze względu na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do tej transakcji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.