Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.257.2025.1.KK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii ustalenia czy:

- zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowanych odcinków sieci, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do Spółki zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - będzie określona w uchwale zgromadzenie wspólników i oświadczeniu o objęciu udziałów, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów), bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu,

- Gminie będzie przysługiwać - zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowane odcinki sieci, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki,

- zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - oddanie do używania Spółce nowo wybudowanych odcinków sieci lub przebudowanych odcinków sieci w okresie od dnia ich przekazania Spółce do dnia wniesienia aportu stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej zwana: Gminą ) jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT czynnym.

1. Uwagi ogólne dotyczące zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem wniosku są zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na:

1) budowie nowych odcinków sieci wodociągowych/kanalizacyjnych w celu wniesienia ich aportem do gminnej spółki realizującej działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbiór ścieków dla mieszkańców z terenu Gminy,

2) przebudowie istniejących odcinków sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, stanowiących własność gminnej spółki realizującej działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbiór ścieków dla mieszkańców z terenu Gminy, w szczególności w związku z usuwaniem kolizji z inną infrastrukturą budowaną przez Gminę,

3) wnoszeniu aportem wbudowanych odcinków sieci wodociągowych/kanalizacyjnych.

Zasady wnoszenia aportów reguluje uchwała Rady Miasta (…) z dnia (...) 2010 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udział w lub akcji spółek handlowych przez Prezydenta Miasta (…) (dalej także Uchwała). Zgodnie z uchwałą ustala się następujące zasady wnoszenia wkład w pieniężnych i niepieniężnych do spółek przez Prezydenta Miasta (…) w zamian za obejmowane udziały:

1) wkłady pieniężne w wysokości kwot przewidzianych na ten cel w budżecie Miasta (…)na dany rok budżetowy,

2) wkłady niepieniężne (aporty) w postaci urządzeń, obiekt w i sieci wodociągowo kanalizacyjnych oraz ciepłowniczych zrealizowanych przez Gminę (…) do właściwych ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej spółek Gminy(…),

3) wkłady niepieniężne (aporty) w postaci pozostałych aktyw w nie ujętych w pkt 2 stanowiących składniki mienia komunalnego, po uzyskaniu zgody Rady Miasta (…).

Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się w wysokości kosztów jego realizacji bądź na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonej przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego wymagane uprawnienia do wyceny majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Gmina nie dysponuje zapleczem personalnym, ani technicznym niezbędnym do obsługi i zarządzania odcinkami sieci (faktycznej ich eksploatacji). Z tego też względu w interesie Gminy jest niezwłoczne przekazanie Spółce do użytkowania odcinków sieci, w tym przed dniem przeniesienia nakładów w formie aportu.

Gmina i (…) Sp. z o.o., w której Gmina jest właścicielem 100% udziałów (dalej „Spółka”), co roku zawiera umowę na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do systemu kanalizacji deszczowej. Zgodnie z tą umową Gmina powierza Spółce odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do systemu kanalizacji deszczowej zgodnie z wykazem nieruchomości objętych umową określonych w załączniku do umowy.

Spółka zobowiązuje się do:

1) zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń kanalizacji deszczowej do odprowadzania wód opadowych i roztopowych będących skutkiem opadów atmosferycznych w sposób ciągły i niezawodny na warunkach określonych w zapisach niniejszej umowy oraz Regulaminie odprowadzania wód opadowych i roztopowych do sieci kanalizacji deszczowej, stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszej umowy,

2) wykonywania bieżących remontów i napraw sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej,

3) odbudowy konstrukcji jezdni i parkingów po wykonanych przez Spółkę remontach i naprawach sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej stanowiących własność Spółki.

Umowa określa:

1) warunki odprowadzania wód opadowych i roztopowych do urządzeń kanalizacji deszczowej będących własnością Spółki,

2) zasady naliczania należności za świadczenia będące przedmiotem umowy w odniesieniu do powierzchni odwadnianych określonych w załączniku nr 1 do niniejszej umowy.

Zgodnie z umową Spółka odpowiada za zapewnienie niezawodnego działania sieci kanalizacji deszczowej stanowiącej jej własność oraz jej poszczególnych elementów.

Do obowiązków Spółki należy:

1) Odbieranie wód opadowych i roztopowych odprowadzanych z obiektów i nieruchomości Gminy (…) w sposób ciągły i niezawodny.

2) Utrzymywanie urządzeń jej sieci kanalizacji deszczowej zgodnie z zapisem art. 61 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

3) Usuwanie awarii sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej będących w jej utrzymaniu i eksploatacji.

4) Naprawa i remonty jej sieci kanalizacji deszczowej wraz z przykanalikami i wpustami.

5) Odbudowa nawierzchni po awariach jej sieci i urządzeń.

6) Wydawanie w imieniu Gminy (…) na wniosek zainteresowanego warunków do projektowania kanalizacji deszczowej.

7) Prowadzenie kontroli urządzeń zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka nie ponosi odpowiedzialności odszkodowawczej za ograniczenie odbioru wód opadowych i roztopowych spowodowanych:

1) działaniem siły wyższej,

2) planowymi przerwami (po uprzednim powiadomieniu Gminy….) związanymi z wykonywaniem prac konserwacyjno-remontowych urządzeń kanalizacji deszczowej,

3) koniecznością przeprowadzenia niezbędnych napraw urządzeń kanalizacji deszczowej.

W razie wystąpienia przyczyn wymienionych w ust. 1 Spółka niezwłocznie powiadomi Gminę w sposób zwyczajowo przyjęty (pismo, e-mail) o czasie przerwy w odbiorze wód opadowych i roztopowych.

Gmina zobowiązuje się do:

1. Niewykonywania jakichkolwiek czynności mogących wpłynąć na zmianę stanu technicznego sieci i urządzeń kanalizacji deszczowej należących do Spółki.

2. Niedokonywania zabudowy ani trwałych nasadzeń nad sieciami i urządzeniami kanalizacji deszczowej.

Gmina niezwłocznie powiadamia Spółkę o:

1) zmianie danych objętych umową, a w szczególności o zbyciu nieruchomości lub innym sposobie zaprzestania jej władaniem, wskazując nowego właściciela lub władającego,

2) zmianie łącznej powierzchni zlewni, wskutek czego została zwiększona lub zmniejszona ilość odprowadzanych wód opadowych i roztopowych do systemu kanalizacji deszczowej.

Rozliczenie należności przysługujących Spółce od Gminy za spełnienie świadczeń następuje według poniższych zasad. Podstawą rozliczeń świadczonych usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych jest powierzchnia przeliczeniowa wyrażona w m² dla każdego występującego rodzaju nawierzchni z zastosowaniem współczynników spływu określonych w normach technicznych stosowanych przy projektowaniu kanalizacji deszczowej i uwzględniająca sposób zagospodarowania powierzchni oraz stopień wyposażenia w urządzenia podczyszczające. Należność za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych nalicza się z dołu w okresach miesięcznych i ustala się jako iloczyn określonej w umowie ilości m² przeliczeniowych odwadnianej powierzchni i cen określonych zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia 4 maja 2021 r., w sprawie ustalenia wysokości opłat za usługę odprowadzania wód opadowych i roztopowych ujętych w otwarte i zamknięte systemy kanalizacji deszczowej stanowiącym załącznik nr 3 do niniejszej umowy.

Jeśli w trakcie roku Spółka otrzymuje aportem nowe sieci do utrzymania, umowa jest aneksowana (zwiększeniu ulega powierzchnia przeliczeniowa i wynagrodzenie). Jeśli przed dniem przekazania aportem sieci są włączone do sieci Spółki, wody opadowe i roztopowe są odprowadzane, ale Spółka nie pobiera wynagrodzenia za odprowadzenie wód z wykorzystaniem nowych odcinków, do momentu podpisania aneksu zwiększającego powierzchnię przeliczeniową.

Proces wnoszenia aportu. Proces wnoszenia aportu obejmuje szereg czynności rozłożonych w czasie. Dla zobrazowania procesu Gmina przedstawia przykładowy harmonogram:

1) podjęcie decyzji o wykonaniu danej inwestycji z zamiarem (zgodnie z Uchwałą) wniesienia aportem do Spółki;

2) realizacja inwestycji (etap trwający od kilku do kilkudziesięciu miesięcy);

3) zakończenie inwestycji, odbiór inwestycji od wykonawcy;

4) sporządzenie dokumentu OT;

5) zarządzenie Prezydenta Miasta o przekazaniu aportem inwestycji do Spółki;

6) przyjęcie inwestycji przez Spółkę;

7) wystawienie faktury przez Gminę, dokumentujące wydanie przedmiotu aportu;

8) uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy Spółki (podwyższenie kapitału zakładowego w zmian za wkład niepieniężny);

9) oświadczenie o objęciu udziałów w Spółce i pokryciu wkładem w postaci budowli/nakładów na istniejącej infrastrukturze;

10) rejestracja przez sąd rejestrowy zmiany umowy spółki (podwyższenie kapitału zakładowego).

Spółka i Gmina nie zawierają odrębnej umowy w sprawie przeniesienia własności nowych odcinków sieci/rozliczenia nakładów na istniejące odcinki sieci. Gmina i Spółka nie zawierają również żadnych odrębnych umów i nie dokonują rozliczeń w związku z korzystaniem przez Spółkę z przebudowanej/nowej infrastruktury w okresie od dnia zakończenia inwestycji (odebrania przez Gminę robót przez wykonawcę)/przyłączenia nowego odcinka sieci - do dnia wniesienia aportu. W okresie od dnia przekazania do dnia objęcia udziałów odpowiedzialność za przekazany majątek ponosi Spółka.

2. Zaistniały stan faktyczny.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie ulicy łączącej ul. W. i ul. K. wraz z budową mostu (…) w (…).

Zakres ww. przedsięwzięcia obejmuje budowę mostu trójprzęsłowego, jezdni z dwoma pasami ruchu, obustronnych chodników, jednostronnej ścieżki rowerowej, dwóch rond turbinowych na skrzyżowaniu z ul. W. i ul. K., energooszczędnego oświetlenie ulicznego wraz z doświetleniem przejść dla pieszych, a także budowę nowego kanału deszczowego oraz przebudowę sieci sanitarnej i wodociągowej, w związku z usunięciem kolizji, budowę kanału technologicznego oraz przebudowę istniejącego uzbrojenia.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kanalizacja deszczowa (nowy kanał deszczowy).

Roboty dotyczące sieci kanalizacji deszczowej, obejmują budowę odwodnienia ronda u zbiegu ulic A. i W. oraz ronda u zbiegu ulic D. i K. Poza tym powstała sieć kanalizacji deszczowej od rzeki (…) w kierunku wybudowanych rond wzdłuż nowo powstałych odcinków drogi. Nowa kanalizacja deszczowa została włączona do istniejącej sieci.

Roboty dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej są związane z budową skrzyżowania typu rondo turbinowe przy ul. A. i W., które częściowo kolidowało z istniejącą kanalizacją sanitarną i są związane z przebudową istniejącej sieci sanitarnej.

Roboty dotyczące sieci kanalizacji wodociągowej są związane z budową skrzyżowania typu rondo turbinowe przy ul. A. i W., które częściowo kolidowało z istniejąca siecią wodociągową i są związane z przebudową istniejącej sieci wodociągowej.

Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowi własność Spółki.

Po zakończeniu robót nakłady poniesione na budowę nowego odcinka sieci kanalizacji deszczowej zostaną przekazane Spółce (aport).

Realizowana w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowlę, która ze względu na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości (gruntu), jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miasta z dnia (...) 2010 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów lub akcji spółek handlowych przez Prezydenta Miasta (…), wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się w wysokości kosztów jego realizacji, bądź na podstawie wyceny.

Gmina planuje przekazać Spółce nowo wybudowaną infrastrukturę kanalizacji deszczowej w wysokości poniesionych nakładów oraz dokonać rozliczenia transakcji aportu, w taki sposób, że wynagrodzeniem za przekazaną sieć w wysokości jej wartości netto będą otrzymane udziały w kapitale zakładowym Spółki, a w części dotyczącej podatku VAT będą środki pieniężne przekazane przez Spółkę na konto bankowe Gminy.

Zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę na rzeczy Gminy w formie pieniężnej. W przypadku, gdy wartość netto nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki (w wyniku zaokrąglenia do wartości 1 udziału, który wynosi 1000 zł), pozostała po zaokrągleniu kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Wkład niepieniężny będzie przekazywany w wartości początkowej wybudowanego środka trwałego, w wysokości kosztów jego realizacji, zgodnie z Uchwałą Rady Miasta Nr (…), bez odliczonego podatku VAT naliczonego. Udziały są obejmowane w wartości netto, natomiast podatek VAT należny z tytułu tej dostawy jest dopłacany przez Spółkę przelewem na konto Gminy. Natomiast w akcie notarialnym Spółki o objęciu udziałów jest zapisane, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, wyceniona j.w. w wysokości kosztów jego realizacji, zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki a Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale Spółki w odpowiedniej ilości równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, zaś nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina przekazuje Spółce wybudowane w ciągu roku sieci sukcesywnie po zakończeniu realizacji inwestycji, w możliwym organizacyjnie terminie. Z uwagi na konieczność przygotowania, w związku z przekazaniem sieci, dokumentacji techniczno-prawnej trwające od 1 do kilku miesięcy, w czasie od oddania do użytkowania do przekazania ich aportem, Spółka użytkuje infrastrukturę bezumownie, pobierając od użytkowników (Gminy) przychody opodatkowane (od momentu podpisania aneksu do umowy).

Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem infrastruktury. Sieci objęte zaistniałym stanem faktycznym zostały jeszcze przekazane Spółce. Gmina planuje przekazać je do Spółki w marcu 2025 r., natomiast objęcie udziałów prawdopodobnie nastąpi w czerwcu 2025 r.

Wszystkie sieci po wybudowaniu przez Gminę są włączone do sieci kanalizacji. Rozliczenie następuje na podstawie umowy o odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych zawartej ze Spółką. Gmina, na budowę/przebudowę kanalizacji będącej przedmiotem aportu, w ramach inwestycji pn. "...", ponosiła wydatki od grudnia 2023 r. do grudnia 2024 r. Faktury na kanalizację były wystawiane w m-cach 12.2023, 02.2024, 03.2024, 04.2024, 09.2024 i 12.2024. Natomiast odbiór robót odbył się w grudniu 2024 r.

Zakończenie prac budowlanych nastąpiło w grudniu 2024 r. W grudniu 2024 r. zostało też wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu mostowego wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Na pozostałą infrastrukturę drogową, w tym kanalizacja deszczowa, w styczniu 2025 r. zostanie złożone zawiadomienie do organu nadzoru o zakończeniu budowy wraz z wymaganą dokumentacją. Organ administracyjny w dniu 31 stycznia 2025 r. poinformował, iż nie zgłasza sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania drogi gminnej - ulicy łączącej ulicę W. z ulicą K. wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przeniesienie wybudowanej infrastruktury na rzecz Spółki w formie aportu planowane jest na czerwiec 2025 z uwagi na konieczność skompletowania i przekazania dokumentacji technicznej wybudowanej infrastruktury oraz inne prace organizacyjne z tym związane (przygotowanie zarządzenia Prezydenta Miasta o wniesieniu majątku stanowiącego własność Gminy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, przygotowanie protokołów, zweryfikowanie dokumentacji przez Spółkę).

Przedmiotem aportu będzie tylko sieć kanalizacji deszczowej bez gruntu.

3. Zdarzenie przyszłe.

W zakresie zdarzenia przyszłego Gmina wyjaśnia, że będzie realizować inwestycje polegające na budowie/przebudowie kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Budowa będzie wiązała się z wytworzeniem nowych odcinków tych sieci lub przebudową istniejących, w tym w związku z usunięciem kolizji z budowaną/przebudowywaną inną infrastrukturą Gminy (w szczególności drogi publiczne).

Sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej stanowić będą własność Spółki. Po zakończeniu robót nakłady poniesione na budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci sanitarnej i wodociągowej będą przekazywane Spółce. Podobnie w przypadku odcinków sieci nowo wybudowanych, będą one wnoszone aportem do Spółki (przeniesienie własności). Realizowane w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna/wodociągowa stanowić będzie budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości (gruntu), jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miasta z dnia (...) 2010 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów lub akcji spółek handlowych przez Prezydenta Miasta (…), wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się w wysokości kosztów jego realizacji, bądź na podstawie wyceny.

Gmina będzie przekazywać Spółce nowo wybudowaną infrastrukturę oraz nakłady na przebudowaną infrastrukturę kanalizacyjną/wodociągową w wysokości poniesionych nakładów oraz dokonać rozliczenia transakcji aportu, w taki sposób, że wynagrodzeniem za przekazaną sieć w wysokości jej wartości netto będą otrzymane udziały w kapitale zakładowym Spółki, a w części dotyczącej podatku VAT będą środki pieniężne przekazane przez Spółkę na konto bankowe Gminy.

W przypadku, gdy wartość netto nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki (w wyniku zaokrąglenia do wartości 1 udziału, który wynosi 1000 zł), pozostała po zaokrągleniu kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Gmina będzie przekazywać Spółce wybudowane w ciągu roku sieci sukcesywnie po zakończeniu realizacji inwestycji, w możliwym organizacyjnie terminie. Z uwagi na konieczność przygotowania, w związku z przekazaniem sieci, dokumentacji techniczno-prawnej trwające od 1 do kilku miesięcy, w czasie od oddania do użytkowania do przekazania ich aportem (nie dłuższy jednak niż dwa lata), Spółka użytkuje infrastrukturę bezumownie, pobierając od użytkowników przychody opodatkowane.

W przypadku sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej spółka pobiera przychody opodatkowane od użytkowników od momentu włączenia do sieci. Natomiast w przypadku kanalizacji deszczowej przychody opodatkowane Spółka pobiera jedynie od Gminy, czyli od momentu przekazania Spółce sieci przez Gminę.

Przedmiotem aportu będzie tylko sieć kanalizacji sanitarnej, deszczowej lub sieć wodociągowa, bez gruntu.

Pytania

1. Czy - zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowanych odcinków sieci, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do Spółki zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - będzie określona w uchwale zgromadzenie wspólników i oświadczeniu o objęciu udziałów, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów), bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

3. Czy Gminie będzie przysługiwać - zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowane odcinki sieci, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

4. Czy - zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - oddanie do używania Spółce nowo wybudowanych odcinków sieci lub przebudowanych odcinków sieci w okresie od dnia ich przekazania Spółce do dnia wniesienia aportu stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1 Gmina jest zdania, że w przypadku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nowych odcinków sieci lub nakładów na istniejących odcinkach sieci będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W stosunku do tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od przedmiotu, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Czynność ta jest odpłatna i następuje za wynagrodzeniem w postaci obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiot w pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organ w władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zarówno w przypadku zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego powyższy warunek objęcia opodatkowaniem czynności Gminy jest spełniony, bowiem wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Gmina - jak wynika z powołanej uchwały Rady Gminy - ponosząc wydatki inwestycyjne będzie działać ze z góry powziętym zamiarem dokonania odpłatnej czynności, w reżimie cywilnoprawnym, zatem aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, działając jako podatnik, dokona czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Gmina jest również zdania, że aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeśli nie ma zastosowania powyższy przepis, wówczas dostawa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku budowli zastosowanie znajduje art. 2 pkt 14 i 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ od dnia rozpoczęcia użytkowania nowo wybudowanych/przebudowanych odcinków sieci nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tych odcinków sieci nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa nastąpi w warunkach, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponieważ Gmina ponosiła nakłady na sieci z zamiarem wniesienia ich apotem do Spółki (czynność opodatkowana, odpłatna), nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka DKIS, w szczególności interpretacja z dnia 16 października 2023 r. 0113-KDIPT1-1.4012.581.2023.1.WL, w której oceniono, że „Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wskazano we wniosku, sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z odejściami bocznymi, zaplanowane do realizacji w ramach Inwestycji, stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Aport wybudowanej infrastruktury do Spółki nastąpi po jej wybudowaniu z zachowaniem procedur. Państwa Gmina zakłada, że aport zostanie dokonany przed upływem dwóch lat od wybudowania Infrastruktury.

Jednocześnie wskazali Państwo, że po zakończeniu inwestycji budowle te nie będą wykorzystywane ani przez Państwa Gminę (ani przez Spółkę) do momentu przekazania ich aportem.

Tym samym wniesienie aportem powstałej sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie zatem mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym do wniesienia aportem ww. Infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (...) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Państwa Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Państwa Gmina planuje przekazać aportem infrastrukturę (tj. sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej) na rzecz Spółki. Oznacza to, że ww. infrastruktura była budowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

(...) Z uwagi na powyższy fakt, tj. przysługiwanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku wniesienie aportem sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej do Spółki, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”. Identyczne stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.577.2023.2.KŁ.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 3 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.353.2024.1.MG: „Podsumowując, wniesienie aportem powstałej sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki, po oddaniu jej do użytkowania, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Jednocześnie Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w związku z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”. Zasadność opodatkowania transakcji aportu nakładów na infrastrukturę potwierdza również interpretacja z dnia 7 stycznia 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1 .KFK. Podobnie w interpretacji z dnia 23 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.571.2024.2.RMA oceniono, że gmina wnosząca aport do spółki komunalnej działa w charakterze podatnika, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w interpretacji z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.581.2024.1.MSO.

W zakresie pytania nr 2 Gmina jest zdania, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do Spółki - zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów), bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Podstawą obliczenia podatku będzie zatem (wartością netto) wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie określa w sposób szczególny podstawy opodatkowania dla aportu. Art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z utrwalonej praktyki interpretacyjnej wynika, że strony mogą w sposób swobodny ukształtować zasady rozliczenia aportu, w tym poprzez ustalenie, że udziały zostaną objęte w zamian za przedmiot wkładu, z obowiązkiem świadczenia pieniężnego ze strony Spółki, odpowiadającego kwocie należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. W takim przypadku podstawą obliczenia podatku (wartość netto) będzie wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów.

Takie stanowisko jest utrwalone w praktyce podatkowej DKIS. W szczególności w interpretacji z dnia 23 grudnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.571.2024.2.RMA wskazano, że „Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych), które powstaną w związku z realizacją Inwestycji w Basen w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanych przez Państwo udziałów w Spółce odpowiadać będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w Basen wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa uregulowana zostanie przez Spółkę na rzeczy Państwa w formie pieniężnej.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Inwestycji w Basen do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji w Basen do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji w Basen), bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”. Podobny pogląd DKIS wyraził w interpretacji z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.582.2024.1.MG „Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach I Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu””.

W odniesieniu do pytania nr 3 - zarówno w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, jaki zdarzenia przyszłego - Gmina jest zdania, że przysługuje jej i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego; w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zdania, że z uwagi na niewykonanie dotychczas prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uprawniona do skorygowania złożonych deklaracji i wykonania prawa do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, a także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego Gmina ponosząc wydatki na realizację nowych odcinków sieci/przebudowę istniejących odcinków sieci działa ze z góry powziętym zamiarem dokonania odpłatnej, opodatkowanej czynności wniesienia aportem do Spółki, tj. wykonania czynności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W analogicznych przypadkach z utrwalonej praktyki interpretacyjnej DKIS wynika, że prawo do odliczenia przysługuje w całości. W interpretacji z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT oceniono, że „Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do przebudowy ujęcia i stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, ze względu na spełnienie warunku określonego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jakim jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej, za którą, w ocenie Gminy, należy uznać aport nakładów/nowych odcinków sieci, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na infrastrukturę Spółki lub nowe odcinki sieci w pełnej wysokości.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.581.2024.1.MSO, z dnia 23 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.571.2024.2.RMA, z dnia 7 stycznia 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK.

Gmina jest zdania, że oddanie do używania Spółce nakładów na infrastrukturze Spółki lub nowo wybudowanych odcinków do dnia wniesienia aportu nie ma wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości (por. w tym zakresie własne stanowisko do pytania nr 4).

W odniesieniu do pytania nr 4 - w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - Gmina jest zdania, że oddanie do używania Spółce nakładów na infrastrukturze Spółki lub nowo wybudowanych odcinków sieci w okresie do dnia wniesienia aportu nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej od wniesienia aportu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w tym w szczególności Uchwały RM, Gmina podejmuje inwestycje z zamiarem wniesienia nakładów/nowych odcinków sieci do Spółki. Z uwagi na długotrwałość procesów związanych z przygotowaniem aportu od strony formalnej i organizacyjnej, a także z uwagi na charakter przedmiotu aportu (nakłady na istniejącą sieć; włączenie nowych odcinków do sieci Spółki jako przedsiębiorstwa przesyłowego), Spółka z mocy prawa nabywa możliwość korzystania ze zmodernizowanych odcinków sieci z chwilą przekazania jej inwestycji.

Zamiarem stron nie jest w żadnym razie czasowe użyczenie nakładów, co z perspektywy podatku od towarów i usług nie jest możliwe, bowiem obowiązek podatkowy może powstać wyłącznie z tytułu ich rozliczenia, z chwilą zawarcia stosownej umowy - w analizowanym przypadku oświadczenia Gminy o objęciu udziałów w zamian za poczynione nakłady (taki wniosek wynika w szczególności z interpretacji z 5 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.23.2017.1.RSZ: „W analizowanej sprawie - jak wskazano powyżej - czynność rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli zawarcia stosownego porozumienia podpisanego w styczniu 2017 r. między Wnioskodawcą i właścicielem Nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób zapłaty, tj. że rozliczenie między nimi z tytułu Nakładów nastąpi nie później niż do końca czerwca 2017 roku”).

W przypadku nowych odcinków sieci, jak podnosi się w orzecznictwie „W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, kto jest właścicielem, z perspektywy regulacji art. 49 k.c. zasadnicze znaczenie ma to kto sfinansował koszty budowy urządzeń, co dotyczy także sytuacji, gdy zostały one wybudowane i podłączone do sieci przed 3 sierpnia 2008 r. (por.m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2014 r., II CSK 101/14, niepubl.). Jest tak dlatego, że wykazanie faktu budowy urządzeń - gdy nie należą już do części składowych nieruchomości, gdyż wchodzą w skład przedsiębiorstwa - przesądza o ich własności, jako rzeczy ruchomych (por.m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2011 r., III CZP 26/11, OSNC 2012, Nr 1, poz. 8 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r., V CSK 195/09, OSNC 2010, nr 7-8, poz. 116, z dnia 19 października 2011 r., II CSK 80/11, niepubl., z dnia 7 marca 2014 r., IV CSK 442/13, niepubl., z dnia 11 lutego 2016 r., V CNP 39/15, niepubl., i z dnia 27 sierpnia 2020 r., IV CSK 635/18, niepubl.) - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 listopada 2021 r. V CSKP 67/21. Z chwilą przyłączenia nowy odcinek sieci staje się odrębnym przedmiotem własności od gruntu (rzeczą ruchomą), która jest odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu.

Gmina jest zdania w związku z tym, że w chwili przyjęcia przez Spółkę nowego odcinka sieci (Protokół przekazania środka trwałego) ma miejsce dostawa budowli (wydanie) w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Od tego momentu Spółka włada nowym odcinkiem sieci jak właściciel, mimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności (co będzie miało miejsce z chwilą aportu). Gmina w dniu wydania nowego/zmodernizowanego odcinka sieci wystawienia fakturę, dokumentującą wydanie przedmiotu aportu.

Powyższe stanowisko ma uzasadnienie w praktyce interpretacyjnej DKIS w zakresie opodatkowania wydania lokali przed zawarciem umowy przenoszącej własność. W interpretacji z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY wyjaśniono, że „Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zgodnie z dominującymi poglądami organów podatkowych i sądów administracyjnych przez przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (tj. dokonanie dostawy) w rozumieniu ustawy o VAT należy zatem rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przekazanie (wydanie) lokalu nabywcy wiąże się z przekazaniem nabywcy prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, a więc z dostawą lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy”. Podobnie interpretacja z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.78.2023.4.IK.

W stosunku do poczynionych nakładów/odcinków sieci przebudowanych obowiązek podatkowy może powstać tylko jeden raz, w związku z wniesieniem aportem do Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie zaistniałego stanu faktycznego Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie ulicy łączącej ul. W. i ul. K. wraz z budową mostu (…) w (…).

Zakres ww. przedsięwzięcia obejmuje budowę mostu trójprzęsłowego, jezdni z dwoma pasami ruchu, obustronnych chodników, jednostronnej ścieżki rowerowej, dwóch rond turbinowych na skrzyżowaniu z ul. W. i ul. K., energooszczędnego oświetlenie ulicznego wraz z doświetleniem przejść dla pieszych, a także budowę nowego kanału deszczowego oraz przebudowę sieci sanitarnej i wodociągowej, w związku z usunięciem kolizji, budowę kanału technologicznego oraz przebudowę istniejącego uzbrojenia.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kanalizacja deszczowa (nowy kanał deszczowy).

Roboty dotyczące sieci kanalizacji deszczowej, obejmują budowę odwodnienia ronda u zbiegu ulic A. i W. oraz ronda u zbiegu ulic D. i K. Poza tym powstała sieć kanalizacji deszczowej od rzeki (…) w kierunku wybudowanych rond wzdłuż nowo powstałych odcinków drogi. Nowa kanalizacja deszczowa została włączona do istniejącej sieci.

Roboty dotyczące sieci kanalizacji sanitarnej są związane z budową skrzyżowania typu rondo turbinowe przy ul. A. i W., które częściowo kolidowało z istniejącą kanalizacją sanitarną i są związane z przebudową istniejącej sieci sanitarnej.

Roboty dotyczące sieci kanalizacji wodociągowej są związane z budową skrzyżowania typu rondo turbinowe przy ul. A. i W., które częściowo kolidowało z istniejąca siecią wodociągową i są związane z przebudową istniejącej sieci wodociągowej.

Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej stanowi własność Spółki.

Po zakończeniu robót nakłady poniesione na budowę nowego odcinka sieci kanalizacji deszczowej zostaną przekazane Spółce (aport).

Realizowana w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna stanowi budowlę, która ze względu na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Przedmiotem aportu będzie tylko sieć kanalizacji deszczowej bez gruntu.

W zakresie zdarzenia przyszłego Gmina wyjaśnia, że będzie realizować inwestycje polegające na budowie/przebudowie kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Budowa będzie wiązała się z wytworzeniem nowych odcinków tych sieci lub przebudową istniejących, w tym w związku z usunięciem kolizji z budowaną/przebudowywaną inną infrastrukturą Gminy (w szczególności drogi publiczne).

Sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej stanowić będą własność Spółki. Po zakończeniu robót nakłady poniesione na budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz przebudowę sieci sanitarnej i wodociągowej będą przekazywane Spółce. Podobnie w przypadku odcinków sieci nowo wybudowanych, będą one wnoszone aportem do Spółki (przeniesienie własności). Realizowana w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna/wodociągowa stanowić będzie budowle, które ze względu na swoją charakterystykę mieści się w dyspozycji art. 49 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowanych odcinków sieci, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest/będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem nakładów na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowanych odcinków sieci, ma/będzie miało charakter cywilnoprawny.

Zatem w tej sytuacji nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem wnosząc aportem do Spółki nakłady na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowane odcinki sieci, działają/będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki (związane z przebudową istniejącej infrastruktury stanowiącej własność Spółki) nie stanowią/nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) są/będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie są/nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują/będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów na infrastrukturę Spółki, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki - aport poniesionych nakładów - nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do nowo wybudowanych odcinków sieci, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Odnosząc się do nowo wybudowanych odcinków sieci, które stanowią/stanowić będą budowle w myśl ustawy Prawo budowlane, należy zauważyć, że - jak Państwo wskazali - Gmina przekazuje/będzie przekazywała Spółce wybudowane w ciągu roku sieci sukcesywnie po zakończeniu realizacji inwestycji, w możliwym organizacyjnie terminie. Z uwagi na konieczność przygotowania, w związku z przekazaniem sieci, dokumentacji techniczno-prawnej trwające od 1 do kilku miesięcy, w czasie od oddania do użytkowania do przekazania ich aportem (nie dłuższy jednak niż dwa lata), Spółka użytkuje infrastrukturę bezumownie, pobierając od użytkowników (Gminy) przychody opodatkowane (od momentu podpisania aneksu do umowy).

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostały/nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług aportu tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowalnych) mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli, tj. nowo wybudowanych odcinków sieci, może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich budowę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, od początku realizacji inwestycji zamierzali Państwo dokonać odpłatnego zbycia ww. budowli. Jak bowiem Państwo wskazali - Gmina przekazuje/będzie przekazywała Spółce wybudowane w ciągu roku sieci sukcesywnie po zakończeniu realizacji inwestycji, w możliwym organizacyjnie terminie.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierzają Państwo ww. budowle wnieść aportem do Spółki sukcesywnie po zakończeniu realizacji inwestycji, w możliwym organizacyjnie terminie. Oznacza to, że ww. budowle są budowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wybudowanie ww. budowli, tj. nowo wybudowanych odcinków sieci.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy budowli, należy stwierdzić, że dla dostawy nowo wybudowanych odcinków sieci, w ramach aportu do Spółki, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajduje/nie znajdzie zastosowania, ponieważ - jak rozstrzygnięto powyżej - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budowli. Nie zostały/nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajduje/nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, tj. nowo wybudowane odcinki sieci, które powstały/powstaną w ramach inwestycji, przed dokonaniem aportu nie sa/nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto - jak rozstrzygnięto wyżej - przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budowli.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem budowli, tj. nowo wybudowanych odcinków sieci, do Spółki stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki efektów realizacji inwestycji, tj. nakładów na infrastrukturę Spółki oraz nowo wybudowanych odcinków sieci stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, z uwagi na prawidłowo wywiedziony skutek prawny w postaci uznania ww. aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do Spółki zarówno w zaistniałym stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym - będzie określona w uchwale zgromadzenia wspólników i oświadczeniu o objęciu udziałów, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów), bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

- wnoszący wkład niepieniężny oraz

- spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje przekazać Spółce nowo wybudowaną infrastrukturę kanalizacji deszczowej w wysokości poniesionych nakładów oraz dokonać rozliczenia transakcji aportu, w taki sposób, że wynagrodzeniem za przekazaną sieć w wysokości jej wartości netto będą otrzymane udziały w kapitale zakładowym Spółki, a w części dotyczącej podatku VAT będą środki pieniężne przekazane przez Spółkę na konto bankowe Gminy.

Zgodnie z planowanym rozliczeniem:

- wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

- kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę uregulowana zostanie przez Spółkę na rzeczy Gminy w formie pieniężnej. W przypadku, gdy wartość netto nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki (w wyniku zaokrąglenia do wartości 1 udziału, który wynosi 1000 zł), pozostała po zaokrągleniu kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Wkład niepieniężny będzie przekazywany w wartości początkowej wybudowanego środka trwałego, w wysokości kosztów jego realizacji, zgodnie z Uchwałą Rady Miasta Nr (...), bez odliczonego podatku VAT naliczonego. Udziały są obejmowane w wartości netto, natomiast podatek VAT należny z tytułu tej dostawy jest dopłacany przez Spółkę przelewem na konto Gminy. Natomiast w akcie notarialnym Spółki o objęciu udziałów jest zapisane, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, wyceniona j.w. w wysokości kosztów jego realizacji, zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki a Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale Spółki w odpowiedniej ilości równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, zaś nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w uchwale zgromadzenia wspólników i oświadczeniu o objęciu udziałów, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonej infrastruktury/nakładów), w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowane odcinki sieci, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki, należy powtórzyć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki efektów realizacji inwestycji, tj. nakładów na infrastrukturę Spółki oraz nowo wybudowanych odcinków sieci, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Efekty realizacji inwestycji, tj. nakłady na infrastrukturę Spółki oraz nowo wybudowane odcinki sieci, powstają zatem z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione.

W konsekwencji, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na infrastrukturę Spółki lub nowo wybudowane odcinki sieci, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy oddanie do używania Spółce nowo wybudowanych odcinków sieci lub przebudowanych odcinków sieci w okresie od dnia ich przekazania Spółce do dnia wniesienia aportu stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Spółki trzeba odnieść się w sposób całościowy. Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina podejmuje inwestycje z zamiarem wniesienia nakładów/nowych odcinków sieci aportem do Spółki. Z uwagi na długotrwałość procesów związanych z przygotowaniem aportu od strony formalnej i organizacyjnej, a także z uwagi na charakter przedmiotu aportu (nakłady na istniejącą sieć; włączenie nowych odcinków do sieci Spółki jako przedsiębiorstwa przesyłowego), Spółka z mocy prawa nabywa możliwość korzystania z nowopowstałych/zmodernizowanych odcinków sieci z chwilą przekazania do używania jej inwestycji. Gmina i Spółka nie zawierają żadnych odrębnych umów i nie dokonują rozliczeń w związku z korzystaniem przez Spółkę z przebudowanej/nowej infrastruktury w okresie od dnia zakończenia inwestycji (odebrania przez Gminę robót przez wykonawcę)/przyłączenia nowego odcinka sieci - do dnia wniesienia aportu. Należy zatem stwierdzić, że działania Gminy polegające na oddaniu do używania Spółce nowo wybudowanych odcinków sieci lub przebudowanych odcinków sieci w okresie od dnia ich przekazania Spółce do dnia wniesienia aportu nie stanowią/nie będą stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są/będą elementem: w przypadku aportu nakładów - całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki, natomiast w przypadku aportu nowo wybudowanych odcinków sieci - dostawy towarów dokonanej między tymi podmiotami.

Zatem oddanie do używania Spółce nowo wybudowanych odcinków sieci lub przebudowanych odcinków sieci w okresie od dnia ich przekazania Spółce do dnia wniesienia aportu nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.