Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.283.2025.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy B2B oraz wykonywanych przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2025 r. (wpływ 9 czerwca 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Fundacja na Rzecz Osób Niepełnosprawnych „(...)” wspiera dorosłe osoby z niepełnosprawnością intelektualną. Wnioskodawca pokazuje, (...). Beneficjantami usług są (...).

Podatnik nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i figuruje w rejestrze VAT (Biała Lista) jako podatnik VAT zwolniony – nie posiada statusu czynnego podatnika VAT.

Osoby (...) biorą udział w zajęciach (...). Podatnik świadczy indywidualną terapię (...) z zakresu (...).

Wnioskodawca świadczy również usługi, które mają na celu zwiększenie umiejętności funkcjonowania w różnych rolach (...).

Fundacja realizuje projekt „(...)”, współfinansowany ze środków PFRON. Ma on na celu (...). W ramach projektu uczestnicy wnoszą częściową odpłatność, jako wkład własny, w zamian za świadczoną usługę (...).

Projekt zakłada następujące formy wsparcia dla uczestników:

(...)

Wyżej wymienione czynności wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujących na podstawie umowy B2B.

Prowadzone indywidualne i grupowe zajęcia mają na celu (...).

Usprawniają i wspierają funkcjonowanie osób z autyzmem i z niepełnosprawnością intelektualną w różnych rolach społecznych i w różnych środowiskach.

Wsparcie specjalisty ds. (...) ma na celu:

(...)

Wsparcie specjalisty ds. (...) jest prowadzone przez osobę z wykształceniem wyższym i doświadczeniem (...).

Indywidualna terapia psychopedagogiczna polega na:

(...)

Prowadzący terapię psychopedagogiczną posiadają kwalifikacje adekwatne do typu prowadzonych zajęć:

(...)

Ze względu na charakterystykę grupy docelowej uczestnicy projektu oprócz różnych form terapii psychopedagogicznej wymagają także wsparcia rehabilitacyjnego (...). Fizjoterapia ma na celu poprawę sprawności fizycznej uczestników, (...). Ma także zapobiec pogłębianiu się już istniejących schorzeń, (...). Fizykoterapia będzie niwelować przyczyny i objawy bólu (...).

Wszystkie te formy działania mają zapewnić uczestnikom możliwość pełniejszego uczestnictwa w pozostałych formach wsparcia (...).

Fizjoterapia prowadzona jest przez fizjoterapeutę z wykształceniem wyższym kierunkowym, który posiada doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

Celem grupowej terapii (...):

(...)

Terapia (...) prowadzona jest przez terapeutę z wykształceniem kierunkowym np. (...), który posiada doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

(...) polega na:

(...)

(...)prowadzi instruktor(...), który ukończył kurs (...)oraz posiada doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością, a także asystent instruktora(...), który również posiada doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

Zadaniem grupowej terapii (...)jest:

(...)

Terapią (...) zajmuje się trener (...) z wykształceniem kierunkowym np. (...).

Grupowa terapia (...) w zakresie (...):

(...)

Terapia psychopedagogiczna w zakresie umiejętności życia codziennego prowadzona jest przez terapeutę z wykształceniem kierunkowym np. (...)

Grupowa terapia psychopedagogiczna w zakresie (...):

(...)

Terapia (...) w zakresie (...) prowadzona jest przez terapeutę z wykształceniem kierunkowym np. (...). Terapeutą jest:

(...)

Terapia psychopedagogiczna w zakresie (...) prowadzona jest również przez asystenta terapeuty posiadającego wykształcenie kierunkowe np. (...).

Warsztaty dla opiekunów mają za zadanie:

(...)

Warsztaty dla opiekunów z zakresu (...) prowadzone są przez (...) z doświadczeniem w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

Natomiast osoba prowadząca warsztaty dla opiekunów z zakresu (...) ukończyła szkolenie z zakresu (...) oraz posiada doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zastanawia się, czy świadczone przez niego w ramach opisanego wcześniej projektu usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ wezwanie w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony z podatku VAT.”

Na pytanie: „Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.”

Na pytanie: „Czy poszczególni specjaliści współpracujący z Państwem na podstawie umowy B2B świadczą usługi, o których mowa we wniosku, w ramach własnej działalności gospodarczej? Jeśli tak, czy nabywają Państwo od nich usługi na rzecz osób trzecich – pacjentów? Prosimy podać odrębnie dla każdej z osób współpracujących z Państwem.”

Odpowiedzieli Państwo: „Wszyscy specjaliście współpracujący z Wnioskodawcą na podstawie umowy B2B świadczą usługi, będące przedmiotem wniosku, w ramach własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabywa usługi na rzecz osób trzecich – pacjentów.”

Na pytanie: „W przypadku gdy specjalista jest zatrudniony na podstawie umowy o współpracę (np. umowa B2B), to czy usługi świadczone przez tę osobę są nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca nabywa usługi od specjalistów zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę (B2B) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta).”

Na pytanie: „Czy osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy o współpracę (B2B) wystawiają/będą wystawiali dla Państwa faktury VAT dokumentujące wykonane dla Państwa czynności, czy też inne dokumenty (prosimy wskazać jakie)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy o współpracę (B2B) wystawiają/będą wystawiali dla Wnioskodawcy faktury dokumentujące wykonane dla Wnioskodawcy czynności.”

Na pytanie : „Czy usługi, o których mowa we wniosku będą Państwo świadczyli w ramach wykonywania działalności leczniczej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach wykonywania działalności leczniczej. Niemniej jednak Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą być wykonywane w ramach działalności leczniczej.”

Na pytanie: „Czy usługi, o których mowa we wniosku, wykonywane przez poszczególnych specjalistów, są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu? Informacji prosimy udzielić odrębnie dla każdego z pracowników wymienionych we wniosku (zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie oraz współpracujących z Państwem na podstawie umowy B2B).”

Odpowiedzieli Państwo: „W pierwszej kolejności należy zauważyć, że do zawodów medycznych uregulowanych wprost w przepisach odrębnych (do których nawiązuje art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), należy m.in.: fizjoterapeuta - zasady wykonywania określa ustawa z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Z kolei, w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie:

- 2294 wymienieni zostali logopedzi. Zawód logopeda został wymieniony w załączniku w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (logopeda – 229402, neurologopeda - 229403),

- 2352 wymienieni zostali nauczyciele szkół specjalnych. Zawód pedagoga został wymieniony w załączniku w grupowaniu 235 „Inni specjaliści nauczania i wychowania” – (surdopedagog – 235201, pedagog resocjalizacji, socjoterapeuta – 235202, tyflopedagog 235203, oligofrenopedagog 235205),

- 2359 wymienieni zostali specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani. Zawód pedagoga został wymieniony w załączniku w grupowaniu 235 „Inni specjaliści nauczania i wychowania” – (nauczyciel specjalista terapii pedagogicznej – 23590, pedagog animacji kulturalnej – 235911, pedagog szkolny – 235912, pedagog specjalny – 235919, pedagog 235921),

- 2359 wymienieni zostali specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani. Zawód psychologa został wymieniony w załączniku w grupowaniu 235 „Inni specjaliści nauczania i wychowania” – (nauczyciel psycholog – 235908),

- 2634 wymienieni zostali psycholodzy i pokrewni. Zawód psychologa został wymieniony w załączniku w grupowaniu 263 „ Specjaliści z dziedziny społecznych i religijnych” – (psycholog – 263401, psycholog kliniczny – 263403, psycholog wychowawczy – 263406, pozostali psycholodzy i pokrewni – 263490),

- 2635 wymienieni zostali specjaliści do spraw społecznych. Zawód specjalisty komunikacji społecznej został wymieniony w załączniku w grupowaniu 263 „ Specjaliści z dziedziny społecznych i religijnych” – (specjalista komunikacji społecznej - 263510),

- 2292 wymienieni zostali fizjoterapeuci. Zawód fizjoterapeuty został wymieniony w załączniku w grupowaniu 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (fizjoterapeuta – 229201),

- 2299 wymienieni zostali specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani. Zawód psychoterapeuty został wymieniony w załączniku w grupowaniu 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (psychoterapeuta – 229905),

- 3259 wymieniony został średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany. Zawód terapeuty zajęciowego został wymieniony w załączniku w grupowaniu 325 „Inny średni personel do spraw zdrowia” – (terapeuta zajęciowy – 325907),

- 3230 wymieniony został praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Zawód instruktora hipoterapii został wymieniony w załączniku w grupowaniu 323 „Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii” – (instruktor hipoterapii - 323006),

- 3412 wymienieni zostali pracownicy wsparcia rodziny, pomocy społecznej i pracy socjalnej. Zawód asystenta osoby niepełnosprawnej został wymieniony w załączniku w grupowaniu 341 „Średni personel z dziedziny prawa, spraw społecznych i religii” – (asystent osoby niepełnosprawnej - 341201),

- 5321 wymieniony został pomocniczy personel medyczny. Zawód opiekun medyczny został wymieniony w załączniku w grupowaniu 532 „Pracownicy opieki osobistej w ochronie zdrowia i pokrewni” – (opiekun medyczny - 532102),

- 2293 wymienieni zostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia. Zawód dietetyka został wymieniony w załączniku w grupowaniu 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” – (specjalista do spraw dietetyki - 229301),

- 3412 wymienieni zostali pracownicy wsparcia rodziny, pomocy społecznej i pracy socjalnej. Zawód pracownik socjalny został wymieniony w załączniku w grupowaniu 341 „Średni personel z dziedziny prawa, spraw społecznych i religii” – (pracownik socjalny – 341205),

- 3412 wymienieni zostali pracownicy wsparcia rodziny, pomocy społecznej i pracy socjalnej. Zawód opiekun osoby starszej został wymieniony w załączniku w grupowaniu 341 „Średni personel z dziedziny prawa, spraw społecznych i religii” – (opiekun osoby starszej - 341202),

- 2212 wymienieni zostali lekarze specjaliści (ze specjalizacją II stopnia lub tytułem specjalisty). Zawód lekarz specjalista psychiatrii został wymieniony w załączniku w grupie 221 „Lekarze” – (lekarz – specjalista psychiatrii – 221256, lekarz- specjalista psychiatrii dzieci i młodzieży - 221257),

- 3220 wymienieni zostali dietetycy i żywieniowcy. Zawód dietetyka został wymieniony w załączniku w grupowaniu 322 „Dietetycy i żywieniowcy” – (dietetyk - 322001).

Usługi wskazane we wniosku wykonywane są przez specjalistów wskazanych powyżej, zgodnie z poniższym, tj.:

1) Zajęcia indywidualne z zakresu (...)

wykształcenie (...),

2) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

3) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

4) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

5) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...).

6) Fizjoterapia

wykształcenie (...)

7) Grupowa terapia (...)

Wykształcenie kierunkowe: (...).

8) Grupowa terapia z zakresu (...)

Instruktor(...) – ukończony kurs (...), doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością Asystent instruktora(...) – doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

9) Grupowa terapia (...)

wykształcenie kierunkowe (...).

10) Grupowa terapia (...)

(...).

11) Grupowa terapia (...)

(...).”

Na pytanie: „Prosimy konkretnie wskazać, jakie – w momencie świadczenia usług, o których mowa we wniosku – kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych posiada/będzie posiadał każdy z wymienionych we wniosku specjalistów? Jakie konkretnie wykształcenie w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych posiada/będzie posiadał każdy ze specjalistów?”

Odpowiedzieli Państwo: „Kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych jakie posiada/będzie posiadał każdy z wymienionych we wniosku specjalistów oraz wykształcenie prezentuje się następująco:

1) Zajęcia indywidualne z zakresu (...)

wykształcenie (...),

2) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

3) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

4) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...),

5) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

wykształcenie (...).

6) Fizjoterapia

wykształcenie (...)

7) Grupowa terapia (...)

Wykształcenie kierunkowe: (...).

8) Grupowa terapia z zakresu (...)

Instruktor(...) – ukończony kurs (...), doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością Asystent instruktora(...) – doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

9) Grupowa terapia (...)

wykształcenie (...).

10) Grupowa terapia (...)

(...).

11) Grupowa terapia (...)

(...).”

Na pytanie: „Czy poszczególne usługi, o których mowa we wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać na czym ta profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia polega (w czym się przejawia)? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej usługi oraz odrębnie dla każdego specjalisty.”

Odpowiedzieli Państwo: „W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niemniej jednak Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy usługi będące przedmiotem wniosku stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

1) Zajęcia indywidualne z zakresu (...)

(...).

2) Zajęcia indywidualne z zakresu (...)

(...)

3) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

(...)

4) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

(...)

5) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...)

(...)

6) Fizjoterapia (fizjoterapeuta)

(...)

Osobą prowadzącą zajęcia będzie fizjoterapeuta posiadający wykształcenie wyższe kierunkowe oraz doświadczenie w pracy z osobami z niepełnosprawnością.

7) Grupowa terapia (...)

Celem grupowej terapii (...) jest:

(...)

8) Grupowa terapia z zakresu (...) (Instruktor (...), Asystent instruktora (...)).

Celem (...)jest:

(...)

9) Grupowa terapia psychopedagogiczna w zakresie (...)

(...)

10) Grupowa terapia psychopedagogicznej w zakresie (...)

(...)

11) Grupowa terapia psychopedagogiczna w zakresie (...)

(...)

Pytanie

Czy wykonywane w ramach projektu „(...)” przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujących na podstawie umowy B2B, usługi:

1) Zajęcia indywidualne z zakresu (...),

2) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

3) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

4) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

5) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

6) Fizjoterapia,

7) Grupowa terapia (...),

8) Grupowa terapia z zakresu (...),

9) Grupowa terapia (...),

10) Grupowa terapia (...),

11) Grupowa terapia (...)

– na rzecz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności, stopniem niepełnosprawności znacznym, umiarkowanym i lekkim oraz ich opiekunów korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane w ramach projektu „(...)” przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujących na podstawie umowy B2B, usługi:

1) Zajęcia indywidualne z zakresu (...),

2) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

3) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

4) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

5) Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

6) Fizjoterapia,

7) Grupowa terapia (...),

8) Grupowa terapia z zakresu (...),

9) Grupowa terapia (...),

10) Grupowa terapia (...),

11) Grupowa terapia (...)

na rzecz osób z orzeczeniem o niepełnosprawności, stopniem niepełnosprawności znacznym, umiarkowanym i lekkim oraz ich opiekunów korzystają/będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

Trybunał wyjaśnił, że „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Natomiast określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujących na podstawie umowy B2B będą mieściły się w ramach czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, co będzie skutkowało zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy B2B oraz wykonywanych przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d) psychologa;

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczą przez Państwa m.in. następujące usługi w ramach projektu pn. „(...)”:

- Zajęcia indywidualne z zakresu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu(...),

- Fizjoterapia,

- Grupowa terapia (...),

- Grupowa terapia z zakresu (...),

- Grupowa terapia (...),

- Grupowa terapia (...),

- Grupowa terapia (...).

Przedmiotem Państwa zainteresowania jest możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ww. usług wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)”.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć możliwość skorzystania przez Państwa ze zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym;

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych.

W konsekwencji powyższego z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej nie mogą/nie będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonych przez Państwa usług można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Oznacza to, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

W zakresie zajęć indywidualnych z zakresu (...), wskazali Państwo, że podstawą rozwoju osób z niepełnosprawnością intelektualną oraz autyzmem jest usprawnianie pracy systemów (...).

Odnośnie zajęć indywidualnych z zakresu treningu (...), podali Państwo, że osoby z niepełnosprawnością, w tym intelektualną i autyzmem doświadczają wielu utrudnień w komunikacji. (...).

W zakresie zajęć indywidualnych z zakresu treningu (...), wskazali Państwo, że (...).

Uczestnictwo w indywidualnych zajęciach treningu (...) prowadzi do pozytywnych zmian w zwiększaniu samodzielności (...).

Odnośnie zajęć indywidualnych z zakresu treningu (...) wskazali Państwo, że (...)

Fizjoterapia ma na celu poprawę sprawności fizycznej uczestników, (...)

Celem grupowej terapii (...) jest: (...)

Celem (...)jest (...).

Grupowa terapia (...) polega na rozwijaniu kompetencji (...)

Grupowa terapia (...) ma na celu: (...).

Grupowa terapia (...) ma za zadanie: (...)

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Państwa w ramach projektu pn. „(...)” następujące usługi: Zajęcia indywidualne z zakresu (...), Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...), Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...), Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...), Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...), Fizjoterapia, Grupowa terapia (...), Grupowa terapia z zakresu (...), Grupowa terapia (...), Grupowa terapia (...), Grupowa terapia (...), mają na celu (...).

Tym samym w przedmiotowej sprawie dla ww. usług zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Do rozpatrzenia zostaje przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku.

Wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Na podstawie art. 2 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Psycholog wykonuje swój zawód samodzielnie.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a) diagnozie psychologicznej,

b) opiniowaniu,

c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d) psychoterapii,

e) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na listę psychologów wpisuje się osobę, która łącznie spełnia następujące warunki:

1) uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskała za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

3) włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa;

4) odbyła podyplomowy staż zawodowy, pod merytorycznym nadzorem psychologa posiadającego prawo wykonywania zawodu, który ponosi odpowiedzialność za czynności zawodowe wykonywane przez psychologa-stażystę.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 917):

Psychoterapię w ramach opieki, o której mowa w ust. 1, prowadzi:

1) osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b) udokumentuje:

- ukończenie podyplomowego szkolenia w wymiarze co najmniej 1200 godzin w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, obejmującego psychoterapię własną lub doświadczenie własne, superwizję psychoterapii i staże, albo

- ukończenie przed dniem 31 grudnia 2028 r. rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2024 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, i odbycie - realizowanych po rozpoczęciu szkolenia - psychoterapii własnej, doświadczenia własnego, superwizji psychoterapii lub staży, które łącznie ze szkoleniem obejmują co najmniej 1200 godzin, albo

-ukończenie przed 2012 r. podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) zdała egzamin certyfikujący przeprowadzony przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Ponadto zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta – 229905.

W świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

Osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej ,,certyfikatem psychoterapeuty”;

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień:

Osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b)posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty;

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Zatem, pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy wskazać, że w przypadku usług świadczonych przez psychologów, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa zwolnienia od podatku wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy.

Natomiast w zakresie usług świadczonych przez:

- osoby, które nie posiadają tytułu magistra psychologii, ale posiadają tytuł magistra innego kierunku studiów (np. pedagogiki) i ukończyły kurs psychoterapii (posiadają certyfikat psychoterapeuty),

- osoby, które nie posiadają tytułu magistra psychologii, ale posiadają tytuł magistra innego kierunku studiów (np. pedagogiki), są w trakcie kursu psychoterapii (nie posiadają jeszcze certyfikatu psychoterapeuty) i podlegają regularnej superwizji psychoterapii,

które posiadają uprawnienia do świadczenia usług w ramach zawodów medycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia od podatku wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Należy również zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.) zawód logopeda została wymieniony w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” (logopeda – 229402).

Zgodnie natomiast z poz. 81 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. i ukończenie studiów w zakresie logopedii na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. i ukończenie studiów w zakresie logopedii, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

· rozpoczęcie po dniu 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów na kierunku albo w specjalności logopedia, obejmujących co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata lub magistra;

· rozpoczęcie po dniu 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów, uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

· rozpoczęcie przed dniem 31 grudnia 1998 r. i ukończenie studiów, uzyskanie tytułu zawodowego magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych. Natomiast ww. rozporządzenie określa m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, które wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, biorąc pod uwagę zacytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych w ramach projektu pn. „(...)”przez logopedów i neurologopedów, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 lit. c) ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Biorąc zatem pod uwagę zacytowane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych w ramach projektu pn. „(...)”przez logopedów, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 9 lit. c) ustawy.

Wskazać należ również, że potwierdzeniem statusu terapeuty zajęciowego i opiekuna medycznego jako osób wykonujących zawód medyczny jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, w którym zawód terapeuty zajęciowego został ujęty w grupie 3259 i średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, kod zawodu 325907 - terapeuta zajęciowy, natomiast zawód opiekuna medycznego został ujęty w grupie 5321 - pomocniczy personel medyczny, kod zawodu 532102 – opiekun medyczny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt e) i k) ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1972 ze zm.):

Ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów medycznych: opiekun medyczny i terapeuty zajęciowego.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Do wykonywania zawodu medycznego jest uprawniona osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

2) nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub umyślne przestępstwo skarbowe;

3) korzysta z pełni praw publicznych;

4) wykazuje znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania danego zawodu medycznego oraz złożyła oświadczenie o następującej treści: „Oświadczam, że władam językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie niezbędnym do wykonywania zawodu medycznego.”;

5) posiada:

a) wykształcenie uzyskane w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, kwalifikacje uzyskane w systemie oświaty lub inne kwalifikacje, wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego, określone w załączniku do ustawy, i posiada dokument potwierdzający uzyskanie tego wykształcenia lub tych kwalifikacji lub

b) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (Dz.U. z 2023 r. poz. 334), lub

c) dokument potwierdzający uzyskanie kwalifikacji wymaganych do wykonywania danego zawodu medycznego wydany w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce, za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu, lub

d) kwalifikacje wymagane do wykonywania danego zawodu medycznego uzyskane przed dniem 1 stycznia 2021 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, lub

e) dokument uprawniający do wykonywania danego zawodu medycznego uznany na mocy umowy międzynarodowej lub porozumienia;

6) posiada wpis do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego.

Art. 2 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Osoba wykonująca zawód medyczny, która spełnia warunki określone w ust. 1 pkt 1-5, podlega wpisowi do Centralnego Rejestru Osób Uprawnionych do Wykonywania Zawodu Medycznego. Zawód medyczny można wykonywać od dnia uzyskania tego wpisu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Wykonywanie danego zawodu medycznego polega na wykonywaniu czynności zawodowych w zakresie badania i protezowania słuchu - w przypadku protetyka słuchu.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, osoba wykonująca zawód opiekuna medycznego lub terapeuty zajęciowego jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W konsekwencji, w opisanej sprawie, w przypadku usług świadczonych w ramach projektu pn. „(...)” przez opiekunów medycznych lub terapeutów zajęciowych, zostaje spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W zakresie pozostałych podmiotów wykonujących usługi świadczone w ramach projektu pn. „(...)” należy wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, natomiast asystenci osoby niepełnosprawnej oraz pracownicy socjalni zostali wymienieni w grupie 34 Średni personel z dziedziny prawa, spraw społecznych, kultury i pokrewny. Są to grupy odrębne od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód pedagoga, asystenta osoby niepełnosprawnej, oraz pracownika socjalnego nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz. U. Nr 23, poz. 1515), określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) również nie zawierają ww. zawodów.

Natomiast zawody instruktora(...) oraz asystenta instruktora(...) nie zostały wymienione w żadnym z ww. rozporządzeń.

W konsekwencji, w opisanej sprawie, w przypadku ww. usług świadczonych w ramach projektu pn. „(...)” przez pedagoga, asystenta osoby niepełnosprawnej, pracownika socjalnego oraz instruktora(...), nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Z tych samych względów nie zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa w odniesieniu do wskazanych przez Państwa osób, które są dopiero w trakcie zdobywania uprawnień zawodowych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w czynności w ramach projektu pn. „(...)” wykonywane są przez Państwa pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie oraz współpracujących na podstawie umowy B2B. Specjaliści współpracujący z Państwem na podstawie umowy B2B świadczą usługi, będące przedmiotem wniosku, w ramach własnej działalności gospodarczej. Państwo nabywają usługi na rzecz osób trzecich – pacjentów. Państwo nabywają usługi od specjalistów zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę (B2B) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pacjenta). Osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy o współpracę (B2B) wystawiają/będą wystawiali dla Państwa faktury dokumentujące wykonane dla Państwa czynności.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku usług odsprzedawanych przez Państwa swoim klientom (pacjentom), a nabywanych od osób współpracujących z Państwem na podstawie umowy o współpracę (B2B), należy wskazać, że jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, korzystają świadczone usługi, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) będą obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz nabywców usługi od podwykonawców. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem ww. usług nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie będą Państwo występowali jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której będą Państwo występowali w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi będą nabywane przez Państwa na rzecz osób trzecich – pacjentów.

Zatem, w przypadku gdy nabywają/będą nabywali Państwo od podmiotów, o których mowa w pkt 19, prowadzących działalność gospodarczą, w ramach zawartych umów o współpracę (B2B), usługi których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów, to odsprzedaż przez Państwa tych usług korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi, których – jak wynika z opisu sprawy - celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów:

- Zajęcia indywidualne z zakresu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Zajęcia indywidualne z zakresu treningu (...),

- Grupowa terapia funkcjonowania (...),

- Grupowa terapia (...),

- Grupowa terapia (...),

- Grupowa terapia (...)

wykonywane przez zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia psychologów, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy.

Ponadto usługi, których – jak wynika z opisu sprawy - celem jest (...):

(...)

Z kolei świadczone przez Państwa usługi, których celem – jak wynika z opisu sprawy - jest (...):

(...)

prowadzących działalność gospodarczą, współpracujących z Państwem w ramach zawartych umów o współpracę (B2B), korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast świadczone przez Państwa usługi:

(...)

nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz 19a ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywanych w ramach projektu pn. „(...)” przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy B2B oraz wykonywanych przez osoby zatrudnione przez Państwa na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia następujących usług:

(...)

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia; oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.