Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.293.2026.1.KK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

13 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; edukacji publicznej; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1, 8, 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). W tym zakresie gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Gmina realizuje inwestycję pn.: „…” (dalej jako: „Projekt”; „Zadanie”; „Inwestycja”), w ramach Programu (…) (…).

Planowana wartość inwestycji wynosi (…) zł, a kwota dofinansowania wynosi (…) zł. Inwestycja ma zostać zakończona (…) r.

Zakres projektu obejmuje: (…).

Budynki Szkół, które zostaną zmodernizowane w ramach Inwestycji, są/będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać budynków Szkół (ani znajdujących się w nich pomieszczeń) odpłatnie w ramach umowy najmu lub dzierżawy. Budynki Szkół nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności odpłatnych, z tytułu których Gmina poprzez Szkoły zobowiązana byłaby rozliczać VAT należny.

W związku z brakiem wykorzystania przedmiotowych budynków Szkół do odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z ich utrzymaniem i funkcjonowaniem. Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania budynków po zakończeniu realizacji Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina planuje zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym umowę regulującą zasady wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych oraz zasady jej rozliczania.

Na moment składania niniejszego wniosku szczegółowe warunki tej umowy, w tym w szczególności sposób rozliczania ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej wprowadzanej do sieci, nie są jeszcze znane.

Instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zakupione i zamontowane w ramach projektu będą służyć produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej przez Gminę na rzecz wskazanych Szkół.

Projektowane instalacje zostały tak dobrane, aby produkcja energii elektrycznej pokryła w całości zapotrzebowanie energetyczne każdego z budynków, a ewentualna nadwyżka, nieprzekraczająca 20%, została oddana do sieci dystrybucyjnej na podstawie stosownej umowy pomiędzy OSD a Gminą (działanie w systemie on-grid).

Gmina może być zobowiązana do dokumentowania wprowadzenia energii do sieci za pomocą faktur VAT wystawionych przez Gminę na przedsiębiorstwo energetyczne (ze stawką VAT 23%). W efekcie wystawiania ww. faktur VAT przez Gminę na przedsiębiorstwo energetyczne, po stronie Gminy (w Szkole) pojawi się sprzedaż opodatkowana VAT. Może okazać się zatem, że Gmina poprzez Szkoły będzie wykorzystywać instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zakupione i zamontowane w ramach Projektu zarówno - w marginalnym zakresie - do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie instalacje te nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania poniesionych w ramach projektu wydatków związanych z instalacjami fotowoltaicznymi wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji są/będą udokumentowane wystawionymi na Gminę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Gmina otrzyma osobne faktury na realizację instalacji na poszczególnych budynkach.

Gmina dokonała kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. tzw. prewspółczynników VAT w oparciu o dane poszczególnych Szkół, które będą administrowały majątkiem Inwestycji, na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wyliczona w oparciu o wyżej wskazane przepisy oraz dane dotyczące obrotu Szkół za (…) r., proporcja wstępna na (…) r. (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wyniosła dla poszczególnych Szkół:

1. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) (…)%,

2. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) (…)%,

3. Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…) (…)%

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. art. 86 ust. 2g ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w sytuacji, w której wyliczone prewspółczynniki (dla Jednostek administrujących majątkiem, tj. poszczególnych Szkół), o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyniosą mniej niż 2% i Gmina uzna, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, że prewspółczynniki Szkół wynoszą 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w sytuacji, w której wyliczone prewspółczynniki (dla Jednostek administrujących majątkiem, tj. poszczególnych Szkół), o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyniosą mniej niż 2% i Gmina uzna, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, że prewspółczynniki Szkół wynoszą 0%.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2025 poz. 775 t. j. z dnia 21 maja 2025 r., dalej jako: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2025 poz. 1153 t. j. z dnia 5 sierpnia 2025 r.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

Wprowadzenie do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacjach stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT wynika, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (zwane dalej: „rozporządzeniem”).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

 1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres wyżej wymienionej regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Budynki Szkół, które zostaną zmodernizowane w ramach Inwestycji, będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej. Instalacje odnawialnych źródeł energii, które zostaną zakupione i zamontowane w ramach Projektu będą służyć produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej przez Gminę na rzecz tych szkół.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach Inwestycji na wykonanie instalacji fotowoltaicznych, instalacje te będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatki poniesione na wytworzenie instalacji fotowoltaicznych w ramach Projektu będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w związku z ponoszeniem nakładów na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków na wytworzenie instalacji fotowoltaicznych w ramach ww. Projektu w całości do działalności gospodarczej, to co do zasady będzie jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

Należy jednak mieć na uwadze, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Wyliczona dla Szkół proporcja wyniosła 0% i Gmina uznaje na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na budynkach Szkół.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

 

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wyrażoną w cytowanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2g ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

 

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

   1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

   2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

 

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

   1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

   2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

   3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

   4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

 

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

 

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

 a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

 b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

   - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Jeśli zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję pn.: „…”. Wskazali Państwo, że zakres projektu obejmuje: (…).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Inwestycji.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, budynki Szkół, które zostaną zmodernizowane w ramach Inwestycji, są/będą przez Gminę wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina nie udostępnia/nie będzie udostępniać budynków Szkół (ani znajdujących się w nich pomieszczeń) odpłatnie w ramach umowy najmu lub dzierżawy. Budynki Szkół nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakichkolwiek czynności odpłatnych. Natomiast po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina planuje zawrzeć z przedsiębiorstwem energetycznym umowę regulującą zasady wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych oraz zasady jej rozliczania. Projektowane instalacje zostały tak dobrane, aby produkcja energii elektrycznej pokryła w całości zapotrzebowanie energetyczne każdego z budynków, a ewentualna nadwyżka, nieprzekraczająca 20%, została oddana do sieci dystrybucyjnej na podstawie stosownej umowy pomiędzy OSD a Gminą (działanie w systemie on-grid). Instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zakupione i zamontowane w ramach projektu będą służyć produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej przez Gminę na rzecz wskazanych Szkół, a zatem Gmina może być zobowiązana do dokumentowania wprowadzenia energii do sieci za pomocą faktur VAT wystawionych przez Gminę na przedsiębiorstwo energetyczne. W efekcie wystawiania ww. faktur VAT przez Gminę na przedsiębiorstwo energetyczne, po stronie Gminy (w Szkole) pojawi się sprzedaż opodatkowana VAT. Może okazać się zatem, że Gmina poprzez Szkoły będzie wykorzystywać instalacje fotowoltaiczne, które zostaną zakupione i zamontowane w ramach projektu zarówno - w marginalnym zakresie - do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że instalacje te nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. zadania wyłącznie w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z podanych przez Państwa informacji wynika, że nie będą Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania poniesionych w ramach projektu wydatków związanych z instalacjami fotowoltaicznymi wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, skoro wydatki nabywane w ramach realizacji Inwestycji wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to wskazać należy, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Prawo przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem skoro - jak Państwo podali - wyliczona dla poszczególnych jednostek budżetowych (Szkół) proporcja nie przekracza 2% to mogą Państwo uznać na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. W takiej sytuacji nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia - co do zasady - przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji pn. „…” w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że jeżeli wyliczona dla poszczególnych Szkół proporcja nie przekracza 2%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.