Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.296.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii uznania, że wniesienie aportem X. przez A. do Spółki B. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2025 r. (wpływ 2 czerwca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest spółką celową utworzoną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej – budowy centrum handlowego (…) (dalej: „X.”). Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w 2014 r. Od tego czasu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie lokali handlowo-usługowych w ramach X. Lokale te są wynajmowane w szczególności dużym sieciowym najemcom, takim jak (…) i inni.

A. funkcjonuje jako samodzielna spółka w strukturze właścicielskiej podmiotów powiązanych kapitałowo, z których każda odpowiada za realizację i zarządzanie odrębnymi projektami nieruchomościowymi na terenie Polski. Łącznie podmioty te prowadzą działalność w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne – takie jak biurowce, centra handlowe, hotele – a także w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, domów oraz zarządzania aktywami nieruchomościowymi. X. działa jednak jako niezależna jednostka operacyjna i jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie od pozostałych przedsięwzięć prowadzonych przez inne spółki powiązane.

Spółka celowa A. jest właścicielem nieruchomości gruntowej w granicach działki nr (…) w (…) zlokalizowanej przy ulicy (…), zabudowanej budynkiem galerii handlowej wraz z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 8 336 m², w tym wynajmowanej o powierzchni 6 140,06 m². Budynek handlowo-usługowo-hotelowy o nazwie (…) to obiekt czterokondygnacyjny (jedna podziemna i trzy nadziemne) wybudowany w 2012 r. W galerii handlowej znajduje się ponad 40 lokali handlowych i usługowych. Powierzchnie pierwotnie przeznaczone na biura zostały zaadaptowane na hotel, który znajduje się na ostatniej kondygnacji i do którego prowadzi oddzielne wejście (przez recepcję). Obiekt wyposażony jest w podziemny garaż samochodowy mieszczący 7 miejsc parkingowych. Dodatkowo na nieruchomości znajduje się kilka miejsc parkingowych przed budynkiem. W księdze wieczystej wpisana jest hipoteka umowna w kwocie (…) zł tytułem zabezpieczenia kredytu na rzecz (…) S.A.

Spółka A. zamierza dokonać wniesienia aportem do spółki B. sp. z o.o. (dalej: „B.”) zorganizowanej części majątku przedsiębiorstwa A. służącej prowadzeniu działalności centrum handlowego X. Przedmiotem aportu będzie w szczególności prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w granicach działki nr (…) w (…), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, objętej księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) – (...) Wydział Ksiąg Wieczystych. W ramach aportu do spółki B. przekazane zostaną także inne aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością X., w tym:

- prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym,

- rzeczy ruchome znajdujące się w ewidencji majątku Wnioskodawcy, stanowiące kompletne wyposażenie powierzchni wspólnych i handlowych (np. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie techniczne zaplecza, dekoracje, sprzęt sprzątający itd.),

- elementy infrastruktury technicznej budynkowej, takie jak: wyposażenie części wspólnych, windy, systemy bezpieczeństwa i monitoring, systemy przeciwpożarowe,

- systemy informatyczne i teleinformatyczne wykorzystywane w działalności centrum, w tym oprogramowanie do obsługi najmu oraz baza danych najemców komercyjnych,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez (…) na finansowanie X., który jest przypisany wyłącznie do tej inwestycji,

- pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy A. o łącznej wartości ok. (…) mln PLN,

- prawa i obowiązki wynikające z czynnych umów najmu lokali handlowych oraz umów cywilnoprawnych związanych z bieżącą obsługą obiektu, w tym umowy z dostawcami mediów (prąd, woda, gaz),

- umowa z zewnętrznym zarządcą nieruchomości,

- umowy dotyczące obsługi obiektu (sprzątanie, ochrona, serwis techniczny, utrzymanie budynku, usługi serwisowe, usługi IT),

- należności i zobowiązania związane z działalnością centrum handlowego (np. zaliczki, kaucje zabezpieczające, rozliczenia z najemcami i dostawcami).

Zarządzanie obiektem oraz jego obsługa techniczna są realizowane w modelu outsourcingowym, a Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników etatowych przypisanych do działalności X. Działalność operacyjna realizowana jest w całości przy pomocy zewnętrznych usługodawców i systemów.

Część hotelowa funkcjonuje w modelu operatorskim, zbliżonym do klasycznego najmu powierzchni użytkowej. Pomieszczenia hotelowe są wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz odrębnego podmiotu – C. Sp. z o.o. Sp.k. – który pełni funkcję operatora hotelu. W ramach zawartej umowy najmu operator wynajmuje część hotelową od Wnioskodawcy, uiszcza stały czynsz oraz ponosi opłaty eksploatacyjne (service charges), analogicznie jak najemcy lokali handlowych w centrum. Przychody z bieżącej działalności hotelowej trafiają do operatora, natomiast po stronie Wnioskodawcy pozostają przychody z tytułu najmu powierzchni hotelowej. Wyposażenie hotelowe – w tym ruchomości i elementy wystroju – pozostaje własnością operatora i nie wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy. Przychody z działalności hotelowej trafiają do operatora. Planowane jest, że B. przejmie operatora hotelu w osobnej transakcji, niezależnej od aportu X.

X. posiada pełne wyodrębnienie księgowe. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość w formie ewidencji bilansowej. W systemie finansowo-księgowym istnieje możliwość przyporządkowania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do centrum handlowego. X. posiada również własne, dedykowane rachunki bankowe.

B. – jako spółka przejmująca aport – obejmie całość składników majątkowych i zobowiązań niezbędnych do kontynuowania działalności X. w dotychczasowym zakresie. Nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych zasobów. Aport obejmuje całość funkcjonalnych, organizacyjnych i finansowych składników związanych z działalnością centrum handlowego, zapewniając kontynuację działalności po stronie B.

W zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale B.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, istnieje możliwość, że po dokonaniu aportu nastąpi zbycie nieruchomości objętej aportem na rzecz podmiotu trzeciego (firmy leasingowej) w ramach transakcji leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back). Celem tej operacji ma być refinansowanie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez A. w (…) oraz uwolnienie kapitału, bez zmiany charakteru prowadzonej działalności. B. ma pozostać użytkownikiem obiektu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zachowując pełną ciągłość działalności. Leasingodawca – jako formalny właściciel nieruchomości – ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych, natomiast B. – jako leasingobiorca – nadal będzie prowadzić działalność operacyjną X. w dotychczasowym zakresie, zarządzać relacjami z najemcami oraz pobierać przychody z eksploatacji nieruchomości, w tym z czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych. Pomimo że B. ma nie być formalnym właścicielem nieruchomości przez okres trwania leasingu, to zgodnie z warunkami potencjalnej umowy, B. będzie nie tylko użytkownikiem nieruchomości, ale również stroną odpowiedzialną za jej bieżące utrzymanie, remonty, modernizacje oraz operacyjne zarządzanie, ponosząc nakłady niezbędne do jego utrzymania i dalszego komercyjnego wykorzystywania. Umowa przewidywać ma także zobowiązanie B. do nabycia nieruchomości z powrotem po spłacie ostatniej raty leasingowej, co podkreśla trwały charakter związku nabywcy z przedmiotem aportu. W konsekwencji, w całym okresie leasingu, B. pozostać ma podmiotem działalności operacyjnej X. w dotychczasowym zakresie, w oparciu o przejęty zespół składników majątkowych, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów lub zasobów.

W uzupełnieniu wniosku z 2 czerwca 2025 r. wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „W oparciu o jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne prowadzą Państwo obecnie działalność gospodarczą?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi aktualnie działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie lokali handlowo-usługowych w ramach centrum handlowego X. Przedmiotowa działalność jest wykonywana w oparciu o składniki materialne – przede wszystkim nieruchomość komercyjną, obejmującą działki gruntu oraz budynek handlowo-usługowy z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (w tym m.in. instalacjami, parkingiem, drogami wewnętrznymi, zielenią, oznaczeniem obiektu, wyposażeniem technicznym).

W szczególności działalność jest oparta na:

- umowach najmu lokali użytkowych zawartych z zewnętrznymi najemcami, w tym z dużymi sieciami handlowymi (takimi jak (…)),

- budynku centrum handlowego, stanowiącego główny środek trwały wykorzystywany w działalności,

- infrastrukturze technicznej i systemach obsługujących funkcjonowanie obiektu (systemy monitoringu, instalacje przeciwpożarowe, itp.).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnych wartości niematerialnych i prawnych, takich jak znaki towarowe, licencje, know-how czy autorskie prawa majątkowe. Obecnie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie figuruje żaden składnik niematerialny związany z działalnością X.”

Na pytanie Organu „Które ze składników wymienionych w odpowiedzi na pytanie Nr 1, w tym nieruchomości gruntowe/budynkowe/lokalowe, zostaną wniesione w drodze aportu do B. sp. z o.o., a które pozostaną w A. sp. z o.o.?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak wskazano we wniosku do spółki B. Sp. z o.o. zostaną wniesione następujące składniki majątkowe związane bezpośrednio związane z działalnością X.:

- prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym,

- rzeczy ruchome znajdujące się w ewidencji majątku Wnioskodawcy, stanowiące kompletne wyposażenie powierzchni wspólnych i handlowych (np. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie techniczne zaplecza, dekoracje, sprzęt sprzątający itd.),

- elementy infrastruktury technicznej budynkowej, takie jak: wyposażenie części wspólnych, windy, systemy bezpieczeństwa i monitoring, systemy przeciwpożarowe,

- rozliczenia międzyokresowe po stronie aktywów i pasywów,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez (…) na finansowanie X., przypisanego wyłącznie do tej inwestycji, wraz z wszelkimi zabezpieczeniami ustanowionymi na rzecz banku, w tym również prawo do kaucji gotówkowej w wysokości ok. (…) mln PLN stanowiącej część zabezpieczeń kredytu wymaganych przez (…),

- pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy A. (tzw. (…)) o łącznej wartości ok. (…) mln PLN,

- prawa i obowiązki wynikające z czynnych umów najmu lokali handlowych oraz umów cywilnoprawnych związanych z bieżącą obsługą obiektu, w tym umowy z dostawcami mediów (prąd, woda, gaz),

- umowa z zewnętrznym zarządcą nieruchomości - umowy dotyczące obsługi obiektu (sprzątanie, ochrona, serwis techniczny, utrzymanie budynku, usługi serwisowe, usługi IT),

- należności i zobowiązania związane z działalnością centrum handlowego (np. zaliczki, kaucje zabezpieczające, rozliczenia z najemcami i dostawcami).

Natomiast następujące składniki majątkowe nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego:

- Po stronie aktywów - należności z tytułu podatków (np. nadpłaty VAT, zaliczki na CIT);

- Po stronie pasywów – kapitały Wnioskodawcy.

Składniki te nie są funkcjonalnie związane z działalnością centrum handlowego X. i nie wpływają na kontynuację tej działalności po stronie B. sp. z o.o.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiot aportu (działalność służąca prowadzeniu centrum handlowego X.) będzie stanowić w dniu transakcji organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, tj.:

a. Czy na dzień aportu działalności centrum handlowego X., składniki majątku składające się na ww. jednostkę będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w Państwa Spółce? Prosimy w szczególności wskazać w jaki sposób to wyodrębnienie organizacyjne będzie się przejawiało?,

odpowiedzieli Państwo, że: „Składniki majątkowe niezbędne w działalności centrum handlowego X., prowadzonej przez Wnioskodawcę, są w odpowiedni sposób zorganizowane i wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tej działalności. Poszczególni dostawcy usług (np. serwisowych, porządkowych, technicznych, IT, bezpieczeństwa) mają jasne określone obowiązki umowne ukierunkowane wyłącznie na funkcjonowanie centrum handlowego X. Wnioskodawca jest spółką celową, której jedynym przedmiotem działalności jest zarządzanie i wynajem nieruchomości X. – dlatego całość struktur, kontraktów i decyzji operacyjnych jest podporządkowana tej konkretnej działalności. Nie ma innych obszarów działalności ani innych linii biznesowych. Organizacyjne wyodrębnienie jednostki przejawia się zatem w tym, że całokształt zasobów, obowiązków i struktur zarządczych Spółki skoncentrowany jest wyłącznie na prowadzeniu centrum handlowego X. Wszelkie kluczowe decyzje są podejmowane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami prawa, za pośrednictwem Komplementariusza, który prowadzi sprawy Spółki.

Składniki materialne objęte aportem stanowią samodzielnie funkcjonujący zespół, zdolny do kontynuowania działalności operacyjnej, jaką jest komercyjny najem powierzchni handlowych w centrum handlowym X.

W opinii Wnioskodawcy, na dzień aportu składniki majątkowe składające się na centrum handlowe X. będą stanowiły zorganizowany zespół składników mienia wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa.

Spółka B. sp. z o.o., do której wniesiony zostanie przedmiot aportu, została przygotowana jako nowa spółka celowa do prowadzenia działalności centrum handlowego X. Dotychczasowa działalność B. została w pełni wygaszona i zakończona, aby przygotować spółkę do przyjęcia nowej działalności w formie wkładu niepieniężnego i zapewnić jej pełne operacyjne i organizacyjne wyodrębnienie. Po wniesieniu aportu, B. sp. z o.o. będzie prowadzić wyłącznie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowej w X., z wykorzystaniem wszystkich składników majątkowych otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego. Struktura organizacyjna spółki zostanie w całości dostosowana do obsługi przejętej działalności, co pozwoli na zapewnienie ciągłości operacyjnej oraz pełnej funkcjonalności centrum handlowego po stronie spółki przejmującej.”

b. „Czy na dzień aportu działalności centrum handlowego X., składniki majątku składające się na ww. jednostkę będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Państwa Spółce? Prosimy o szczegółowe opisanie w jaki sposób to wyodrębnienie funkcjonalne centrum handlowego X. będącego przedmiotem aportu będzie się przejawiało?”,

odpowiedzieli Państwo, że „Działalność centrum handlowego X. jest prowadzona w oparciu o składniki majątkowe, które będą przedmiotem wkładu do B. sp. z o.o. Składniki te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym i są ze sobą powiązane w taki sposób, aby umożliwić prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego najmu powierzchni handlowo-usługowych.

Część hotelowa X. funkcjonuje w modelu operatorskim, zbliżonym do najmu powierzchni użytkowej. Pomieszczenia hotelowe są wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz odrębnego podmiotu – C. Sp. z o.o. Sp.k. – który pełni funkcję operatora hotelu.

Zarządzanie obiektem oraz obsługa techniczna centrum handlowego X. prowadzone są przez firmy zewnętrzne. Umowy z tymi podmiotami (obejmujące m.in. sprzątanie, ochronę, serwis techniczny, usługi informatyczne i telekomunikacyjne, usługi utrzymania infrastruktury technicznej) przejdą na spółkę B. w ramach planowanego aportu. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników etatowych przypisanych do działalności X. – wszystkie działania operacyjne są realizowane przez zakontraktowane podmioty zewnętrzne. Istnieje jasny podział zadań i obowiązków pomiędzy poszczególnymi firmami zewnętrznymi, który pokrywa wszelkie obszary niezbędne do prowadzenia działalności centrum handlowego X.

Wyżej wskazane składniki majątkowe stanowią odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej – bez konieczności korzystania z innych zasobów Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, majątek objęty aportem ma cechy samodzielności funkcjonalnej – może być wyodrębniony i kontynuować działalność operacyjną w innym podmiocie bez zakłóceń (posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależny podmiot).

B. – jako spółka przejmująca aport – obejmie całość składników majątkowych i zobowiązań niezbędnych do kontynuowania działalności X. w dotychczasowym zakresie. Nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych zasobów. Aport obejmuje całość funkcjonalnych, organizacyjnych i finansowych składników związanych z działalnością centrum handlowego, zapewniając kontynuację działalności po stronie B.

W opinii Wnioskodawcy na dzień aportu działalność centrum handlowego X. będzie stanowić funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników mienia, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność centrum X. jako wyodrębnionej jednostki operacyjnej zostanie przeniesiona w całości z jednej spółki celowej (A. sp. z o.o. sp.k.) do drugiej – B. sp. z o.o., przygotowanej do kontynuowania działalności bez przerwy operacyjnej.”

c. „Czy na dzień aportu działalności centrum handlowego X., składniki majątku składające się na ww. jednostkę będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w Państwa Spółce? Prosimy w szczególności wskazać w jaki sposób to wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało?”,

odpowiedzieli Państwo, że „Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca posiada pełne wyodrębnienie finansowe. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość w formie ewidencji bilansowej. W systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy istnieje możliwość przyporządkowania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do tej działalności. W ramach pełnej księgowości prowadzonej przez Wnioskodawcę możliwe jest sporządzanie ewidencji bilansowej i wynikowej dotyczącej wyłącznie centrum handlowego X., co zapewnia przejrzystość jego sytuacji finansowej. Ponadto działalność X. realizowana jest z wykorzystaniem dedykowanych rachunków bankowych, co dodatkowo potwierdza jej finansowe wyodrębnienie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanej sytuacji nie istnieje potrzeba dalszego wyodrębnienia księgowego w rozumieniu tworzenia wewnętrznych segmentów działalności – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej poza działalnością centrum X.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy taki sposób prowadzenia ewidencji powoduje, iż na dzień aportu składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą stanowiły zespół składników mienia wyodrębnionych finansowo w strukturze Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w ramach aportu przeniesione zostaną również środki pieniężne (ok. (…) mln PLN) zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym jako kaucja gwarancyjna ustanowiona na rzecz banku finansującego inwestycję X. Jest to składnik ściśle związany z funkcjonowaniem centrum handlowego i jego strukturą finansowania, co dodatkowo potwierdza funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie jednostki organizacyjnej będącej przedmiotem wkładu.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiot transakcji będzie posiadał, na dzień aportu, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze?”, odpowiedzieli Państwo, że „Przedmiot wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jak niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.”

Na pytanie Organu „W drodze jakiej dokładnie transakcji i kiedy dokonanej B. sp. z o.o. przejmie operatora hotelu?”, odpowiedzieli Państwo, że „Planowane jest, aby B. sp. z o.o. przejęła operatora hotelu (spółkę C. Sp. z o.o. Sp.k.) w ramach odrębnej transakcji nabycia udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach, które są wspólnikami w spółce C. Sp. z o.o. Sp.k.

Umowa warunkowa dotycząca zakupu wszystkich spółek należących do grupy A. – w tym operatora hotelu – zostanie zawarta na kilka dni przed planowaną transakcją wniesienia aportu do B. sp. z o.o. Wejście tej umowy w życie oraz finalizacja transakcji nabycia operatora hotelu będą uzależnione od realizacji innego zdarzenia – mianowicie finalizacji transakcji leasingu zwrotnego dotyczącej nieruchomości X.”

Na pytanie Organu „Czy firma leasingowa z którą może dojść do zawarcia leasingu zwrotnego nieruchomości jest podmiotem powiązanym z Zainteresowanymi (w jaki sposób?)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Firma leasingowa, z którą może dojść do zawarcia umowy leasingu zwrotnego nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z Zainteresowanymi.”

Na pytanie Organu „Co dokładnie (jakie nieruchomości) będzie przedmiotem ww. leasingu zwrotnego?”, odpowiedzieli Państwo, że „Przedmiotem leasingu zwrotnego będzie nieruchomość gruntowa wchodząca w skład centrum handlowego X., opisana w przedmiotowym wniosku, tj. nieruchomość gruntowa w granicach działki nr (…) w (…) zlokalizowana przy ulicy (…), zabudowana budynkiem galerii handlowej wraz z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 8 336 m², w tym wynajmowanej o powierzchni 6 140,06 m².”

Na pytanie Organu „Jakie dokładnie opłaty (z jakiego tytułu) będą ponosić względem siebie poszczególni Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym, po przeprowadzeniu wskazanych w nim działań reorganizacyjnych?”, odpowiedzieli Państwo, że „Po przeprowadzeniu planowanego aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. sp.k. służącej prowadzeniu działalności centrum handlowego X. A. i B. nie będą ponosić wobec siebie żadnych kosztów i opłat. A. sp. z o.o. sp.k. otrzyma w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziały w kapitale B., które będą uprawniały go do określonego udziału w zysku.”

Na pytanie Organu „Jakie dokładnie opłaty (z jakiego tytułu) będą ponosić Zainteresowani na rzecz Leasingodawcy, o którym mowa we wniosku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak wskazywano we wniosku, po dokonaniu aportu nastąpi zbycie nieruchomości objętej aportem na rzecz podmiotu trzeciego (firmy leasingowej) w ramach transakcji leasingu zwrotnego (sale and lease back). W takiej sytuacji B. pozostanie użytkownikiem obiektu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zachowując pełną ciągłość działalności.

B. – jako leasingobiorca – nadal będzie prowadzić działalność operacyjną X. w dotychczasowym zakresie, zarządzać relacjami z najemcami oraz pobierać przychody z eksploatacji nieruchomości, w tym z czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych.

Pomimo że B. ma nie być formalnym właścicielem nieruchomości przez okres trwania leasingu, to zgodnie z warunkami potencjalnej umowy, B. będzie nie tylko użytkownikiem nieruchomości, ale również stroną odpowiedzialną za jej bieżące utrzymanie, remonty, modernizacje oraz operacyjne zarządzanie, ponosząc nakłady niezbędne do jego utrzymania i dalszego komercyjnego wykorzystywania.

Umowa przewidywać ma także zobowiązanie B. do nabycia nieruchomości z powrotem po spłacie ostatniej raty leasingowej, co podkreśla trwały charakter związku nabywcy z przedmiotem aportu.

Tym samym B. będzie ponosiła koszty raty leasingowej oraz inne koszty określone w umowie leasingu na rzecz Leasingodawcy.

A. nie będzie ponosił żadnych kosztów na rzecz Leasingodawcy – nie będzie stroną umowy leasingu.”

Na pytanie Organu „Czy B. sp. z o.o. otrzymany wkład niepieniężny w postaci centrum handlowego X. przekaże w całości na kapitał zakładowy?”, odpowiedzieli Państwo, że „Planowane jest, aby wkład niepieniężny w postaci centrum handlowego X. nie został w całości przekazany na kapitał zakładowy.”

Na pytanie Organu „Czy wniesienie składników majątkowych przez A. sp. z o.o. sp.k. do B. sp. z o.o. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (jakich?) i czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez A. sp. z o.o. sp.k. do B. sp. z o.o. nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wniesienie składników majątkowych tworzących centrum handlowe X. przez A. sp. z o.o. sp.k. do B. sp. z o.o. zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie mieć na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Głównym lub jednym z głównych celów wniesienia składników majątkowych przez A. sp. z o.o. sp.k. do B. sp. z o.o. nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Głównym lub jednym z głównych celów tej transakcji nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wniesienie składników majątkowych tworzących centrum handlowe X. do B. podyktowane jest głównie wolą integracji działalności centrum handlowego X. oraz spółki B., która prowadzi działalność w zakresie rozwoju projektów deweloperskich.

Przyczyny ekonomiczne transakcji obejmują przede wszystkim konieczność restrukturyzacji sposobu finansowania działalności centrum handlowego X. Aktualny model oparty na kredycie inwestycyjnym udzielonym przez (…) (na poziomie A.) jest nieefektywny – obecne przychody z najmu, po uwzględnieniu wysokich kosztów zarządzania, nie pozwalają na pokrycie pełnych kosztów obsługi zadłużenia, co oznacza, że A. musi stale dopłacać do bieżącej działalności.

Wniesienie składników majątkowych do B. sp. z o.o., połączone z refinansowaniem dotychczasowego kredytu w drodze leasingu zwrotnego, umożliwi obniżenie miesięcznego obciążenia finansowego (prognozowana rata leasingowa będzie o około 35% niższa niż aktualne zobowiązania kredytowe), a także przyniesie oszczędności operacyjne dzięki efektywniejszemu zarządzaniu po stronie B.

Co istotne, warunkiem koniecznym udzielenia leasingu zwrotnego przez leasingodawcę było przeniesienie składników majątkowych X. do odrębnej spółki celowej niezwiązanej z A. Wymóg ten został jednoznacznie postawiony przez firmę leasingową jako warunek zawarcia transakcji refinansowania. Powyższe wskazuje, że wybór struktury aportu do B. nie wynika z przesłanek podatkowych, lecz z uwarunkowań rynkowych i warunków dyktowanych przez zewnętrznego partnera finansującego.

Dodatkowo, przyczyną o charakterze osobistym jest fakt, że główny właściciel i zarządzający firmą A. ukończył 70 lat, ma poważne problemy zdrowotne, a jego dzieci nie są zainteresowane prowadzeniem działalności w Polsce. Planowana restrukturyzacja umożliwia zatem nie tylko racjonalizację finansową i operacyjną działalności centrum handlowego, ale także płynne przekazanie prowadzenia tej działalności do innego podmiotu, który będzie w stanie ją kontynuować w sposób rentowny i profesjonalny.”

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy wniesienie aportem X. przez A. do spółki B. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e u.p.t.u., do której – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy – nie stosuje się przepisów u.p.t.u? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Składniki majątkowe przedsiębiorstwa spółki A., będące przedmiotem aportu do spółki B. i służące działalności X. – w tym nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym – stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W związku z tym transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Składniki te tworzą funkcjonalnie zorganizowany zespół powiązanych ze sobą elementów, umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a B. jako nabywca posiada i będzie posiadać zarówno zamiar, jak i faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę – tj. działalności w zakresie komercyjnego wynajmu nieruchomości – w oparciu o przejmowany zespół składników. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1)

Uzasadnienie szczegółowe – Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby określić zakres tego wyłączenia od VAT, należy zdefiniować pojęcia „przedsiębiorstwa”, „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oraz „transakcji zbycia”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z metodą wykładni systemowej zewnętrznej przyjmuje się, że na gruncie przepisów o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, 1237,), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określenie „w szczególności” oznacza, że w konkretnym przypadku w skład przedsiębiorstwa mogą wejść niektóre z wymienionych w tym przepisie elementów, jak również składniki w nim niewymienione, jeśli całość majątku stanowi zorganizowany zespół służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Z przepisu art. 55¹ k.c. wynika, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo (por. Z Gawlik, Komentarz do art. 55¹ Kodeksu cywilnego, LEX 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07, stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 27 marca 2008 r., sygn. II FSK 1896/11, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. Pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsamość definicji na gruncie obu ustaw oznacza, że zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku dochodowego, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się taki zespół składników, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Różnica między definicją przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego a zakresem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w powołanych ustawach podatkowych polega głównie na wskazaniu w ustawowym pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań, których brak w definicji samego przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55¹ k.c. Poza tym zawarte w przepisach o VAT i CIT wyjaśnienie czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa sprowadza się w istocie wyłącznie do podkreślenia wymogu wyodrębnienia zespołu czynników materialnych i niematerialnych oraz wskazania, jaki charakter owo wyodrębnienie ma posiadać. Zespół składników materialnych i niematerialnych ma być na tyle samodzielny, żeby mógł – jako potencjalnie niezależne, odrębne przedsiębiorstwo – samodzielnie realizować zadania, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podstawowym wymogiem uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie określonych składników majątku w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbywcy i dotyczyć konkretnego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

W praktyce wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć charakteru formalnoprawnego (np. w postaci powołania oddziału), lecz może być potwierdzone przez istnienie wewnętrznych struktur zarządczych, przypisanych zasobów, odrębnych procedur operacyjnych lub dedykowanego zarządcy. Przykładowo, w interpretacjach dotyczących aportu zespołu składników majątkowych związanych z działalnością hotelową organy podatkowe uznają istnienie wyodrębnienia organizacyjnego także wtedy, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych funkcjonuje jako odrębny projekt zarządczy w ramach przedsiębiorstwa, pomimo braku formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej (por. interpretacja indywidualna z 5 listopada 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.503.2024.3.AS).

Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16: „zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy”.

Analogicznie, w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, NSA podkreślił, że konglomerat składników powinien stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej sam w sobie – a nie dopiero tworzyć taką całość po wniesieniu do przedsiębiorstwa nabywcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że w ocenie NSA korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania ZCP (zob. np. wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa oraz posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ). Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.93.2019.2.JKU).

Możliwość stanowienia przez dany zespół aktywów niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17, jasno wynika, że: „[…] w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

W przypadku działalności centrum handlowego wyodrębnienie funkcjonalne znajduje wyraz w tym, że przenoszone składniki majątkowe – takie jak nieruchomość, infrastruktura techniczna, umowy najmu lokali handlowych, systemy informatyczne do obsługi najmu, a także wyposażenie techniczne i ruchome – umożliwiają kontynuowanie działalności operacyjnej bez potrzeby angażowania dodatkowych zasobów czy zawierania nowych umów.

W interpretacjach dotyczących aportu nieruchomości organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że funkcjonalna odrębność może wynikać z przekazania składników umożliwiających nieprzerwaną kontynuację działalności, takich jak systemy rezerwacyjne w obiektach hotelowych, wyposażenie pokoi, infrastruktura techniczna oraz prawa z umów z dostawcami mediów i usług. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 listopada 2024 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.503.2024.3.AS) uznano, że przekazanie całego zespołu składników hotelowo-gastronomicznych – obejmujących nieruchomość, wyposażenie, know-how, bazę klientów i system teleinformatyczny – spełniało przesłankę funkcjonalnej samodzielności, ponieważ pozwalało spółce otrzymującej aport natychmiast rozpocząć działalność operacyjną bez konieczności podejmowania dodatkowych działań.

Należy zaznaczyć, że nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć przykładowo miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itd.). Umowy tego typu, czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych, z reguły nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (zob. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, s. 7).

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejawia się w możliwości przyporządkowania przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do konkretnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej. Oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności możliwe jest wyodrębnienie finansowych efektów operacyjnych przypisanych wyłącznie do tej części przedsiębiorstwa, która ma zostać przedmiotem transakcji. Wyodrębnienie takie może wynikać zarówno z przyjętego w jednostce planu kont, jak i z prowadzenia odrębnych ewidencji środków trwałych, rejestrów sprzedaży dla celów podatkowych (w tym VAT), odrębnych kont analitycznych, zestawień finansowych czy nawet osobnych rachunków bankowych przypisanych do tej części działalności.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z pełną samodzielnością finansową – wystarczające jest, aby zespół składników majątkowych był wyodrębniony w takim stopniu, by umożliwiał samodzielne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jego funkcjonowaniem (tak m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSU oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH).

W przypadku działalności centrum handlowego, wyodrębnienie finansowe często znajduje wyraz w prowadzeniu odrębnej ewidencji przychodów z najmu lokali, rejestrów VAT, ewidencji środków trwałych obejmujących nieruchomość i jej wyposażenie, a także w osobnych umowach kredytowych i przypisanych do nich kontach bankowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.503.2024.3.AS, organ podatkowy potwierdził, że prowadzenie pełnej księgowości umożliwiającej dokładne przypisanie przychodów, kosztów oraz zobowiązań do działalności hotelowo-gastronomicznej, stanowi wystarczające wyodrębnienie finansowe dla uznania aportu za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, należy podkreślić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki powiązane ze sobą funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, pozostające we wzajemnych relacjach umożliwiających ich traktowanie jako spójną całość zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Zbiór przypadkowych aktywów, których jedynym wspólnym mianownikiem jest przynależność do tego samego podmiotu, nie spełnia tej definicji – decydujące znaczenie ma bowiem rola określonych składników w strukturze organizacyjnej oraz ich rzeczywiste powiązania umożliwiające realizację określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych elementów, lecz funkcjonalnie i organizacyjnie zintegrowany zespół, który w istniejącym kształcie umożliwia kontynuację działalności gospodarczej. W odróżnieniu od zwykłego aportu składników majątkowych, wniesienie ZCP oznacza przeniesienie gotowego organizmu gospodarczego, który może funkcjonować w niezmienionej formie po stronie nabywcy.

Aport jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pojęcie „zbycia” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oznacza sprzedaż czegoś. Jednakże w języku prawnym, zarówno na gruncie przepisów u.p.t.u, jak i innych ustaw, pojęcie „zbycia” jest rozumiane szerzej niż wyłącznie jako sprzedaż. Szerokie znaczenie tego pojęcia jest ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie. Ustawodawca zasadniczo świadomie używa pojęcia „zbycie”, gdy chce nadać mu szersze znaczenie niż pojęciu sprzedaży. Pojęcie sprzedaży ma jednak autonomiczne znaczenie na gruncie VAT i nie odnosi się ściśle do cywilistycznego pojęcia umowy sprzedaży. Potwierdza to także brzmienie art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawa wyraźnie rozróżnia zatem pojęcia sprzedaży (które w kontekście VAT ma szeroki zakres), dostawy oraz zbycia.

Uwzględniając zakres przedmiotowy u.p.t.u., pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn. przez „zbycie” przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem tych czynności) jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu do innego podmiotu (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 6, Warszawa 2013). Stanowisko takie podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ. Zbycie przedsiębiorstwa, jako czynność rozporządzająca, podlega zasadzie swobody umów i może przybrać dowolną formę prawną. Podobnie wypowiedział się w tej mierze WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 maja 2008 r., sygn. I SA/Bd 135/08, w którym stwierdził, że: „Wyłączenie zaś pewnej kategorii czynności spod działania ustawy powoduje taki skutek, iż do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Warto też podkreślić, że w zakresie omawianego wyłączenia mieści się zarówno transakcja odpłatna, jak i transakcja nieodpłatna. Nie ma znaczenia też tytuł prawny zbycia. Z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub samodzielny oddział.”

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej „dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 19 dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Polska skorzystała z powyższego prawa do wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, co wynika właśnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje, aby polski ustawodawca skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Wskazany przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, Trybunał wskazał, że przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy VAT) należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie TSUE wskazał, że ocena jakie dobra – zarówno ruchome, jak i nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana z perspektywy charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Podobne stanowisko odzwierciedlone jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA sygn. I FSK 955/12; I FSK 1316/15).

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 Abbey National Plc, podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Zamiar kontynuowania działalności zbywcy

Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy interpretować w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl, w którym Trybunał uznał, że wyłączenie z zakresu VAT znajduje zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, o ile nabywca ma zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. Brak takiego zamiaru, np. natychmiastowa likwidacja nabytego majątku, jego sprzedaż lub wykorzystanie przejętego mienia – w tym zapasów – do innej, niezwiązanej działalności, wyklucza możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Jak wynika zarówno z orzecznictwa TSUE, jak i z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora KIS z 12 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.862.2021.1.ICZ), kontynuowanie działalności należy rozumieć jako prowadzenie przedsiębiorstwa lub jego części w oparciu o nabyte składniki majątkowe, nawet w innej formie operacyjnej. Nie jest wymagane, aby działalność była kontynuowana w identycznym modelu – wystarczy, że nabywca faktycznie korzysta z przejętej struktury organizacyjnej i gospodarczej w celu dalszego prowadzenia działalności. Również w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych podkreślono, że przy ocenie, czy dana transakcja podlega wyłączeniu z VAT jako zbycie ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. istotne znaczenie ma zarówno przedmiot transakcji, jak i zamiar oraz rzeczywista możliwość kontynuowania przez nabywcę dotychczasowej działalności prowadzonej uprzednio przez zbywcę w oparciu o nabyty majątek.

W tym kontekście należy również wskazać na wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, w którym Trybunał stwierdził, że zamiar kontynuowania działalności może zostać spełniony nawet wówczas, gdy działalność ta będzie prowadzona w innej formie organizacyjnej – np. przez pośredników lub w formule leasingu. Kluczowe jest, że przejmowany majątek umożliwia dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej i że taki zamiar jest realny.

W przypadku leasingu zwrotnego przedsiębiorca zbywa składnik majątkowy – zazwyczaj nieruchomość, firmie leasingowej, zachowując jednocześnie możliwość dalszego korzystania z tego składnika na podstawie zawartej umowy leasingu. Nie stanowi to klasycznej sprzedaży, lecz szczególny mechanizm refinansowania, w ramach którego zapewniona zostaje płynność finansowa bez przerywania działalności operacyjnej. Leasing zwrotny służy zatem kontynuacji działalności, a nie jej zakończeniu, a jego podstawową funkcją jest pozyskanie środków finansowych przy jednoczesnym zachowaniu użytkowania danego składnika majątku. W świetle powyższego, zastosowanie formuły sale and leaseback – tj. sprzedaży składnika majątkowego z jednoczesnym jego najmem przez zbywcę – nie wyklucza możliwości uznania czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile pozostałe przesłanki, w szczególności wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe, są spełnione.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.789.2022.3.IK, w której organ uznał, że zbycie składników tworzących ZCP – mimo że część nieruchomości została wynajęta zbywcy przez nabywcę – nie naruszało warunku uznania transakcji za zbycie ZCP. Kluczowe jest bowiem, aby przekazywany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, niezależnie od formy prawnej korzystania z nieruchomości.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. (C-444/10 Christel Schriever), Trybunał wyraźnie podkreślił, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części nie musi obejmować prawa własności nieruchomości, jeżeli jej użytkowanie może zostać zapewnione w inny sposób – np. w drodze najmu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym B. nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą X. – w tym umowy najmu, zobowiązania z tytułu kredytów, kontrakty z zarządcą i dostawcami mediów, infrastrukturę techniczną oraz systemy informatyczne obsługujące działalność operacyjną. Nawet przy założeniu, że dojdzie do wcześniej opisywanej sprzedaży nieruchomości na rzecz leasingodawcy, B. zachowa pełne prawo do korzystania z obiektu, kontynuując jego wykorzystanie na potrzeby dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali handlowych i usługowych. B. będzie nadal czerpać pożytki z najmu lokali handlowych, odpowiadać za bieżące funkcjonowanie X., ponosić koszty jego eksploatacji, zarządzać relacjami z najemcami oraz utrzymywać infrastrukturę techniczną i użytkową w stanie umożliwiającym komercyjne wykorzystanie nieruchomości. Co więcej, pomimo że przez okres trwania leasingu formalnym właścicielem nieruchomości ma być leasingodawca, w ramach zawartej umowy leasingu to właśnie B. ma wykonywać funkcje typowo właścicielskie – zarządzać infrastrukturą centrum, ponosić koszty jego utrzymania oraz realizować działania inwestycyjne. B. ma być również odpowiedzialna za bieżące utrzymanie nieruchomości, przeprowadzanie remontów i modernizacji oraz ponoszenie nakładów koniecznych dla zapewnienia ciągłości działalności obiektu. Co istotne, B. ma zobowiązać się do wykupu nieruchomości po spłacie ostatniej raty leasingu, co jednoznacznie wskazuje na trwały związek podmiotu z nieruchomością i długofalowy charakter prowadzonej działalności. W konsekwencji, pomimo zastosowania konstrukcji leasingu zwrotnego, B. przejąć ma wszystkie istotne funkcje operacyjne i ekonomiczne związane z X., zachowując jego funkcjonalną, organizacyjną i finansową tożsamość.

Zmiana właściciela nieruchomości nie przekreśla zamiaru kontynuowania działalności – przeciwnie, B. ma przejąć operacyjne funkcje właściciela centrum handlowego i prowadzić ma działalność gospodarczą identyczną z tą, jaką wcześniej prowadziła spółka A. Przychody z najmu, obsługa techniczna, koordynacja bieżącej działalności obiektu i zarządzanie relacjami z najemcami pozostać mają po stronie B., która będzie de facto pełniła rolę operatora biznesowego X. W związku z powyższym należy uznać, że B. spełni warunek kontynuowania działalności, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z orzecznictwem TSUE (np. C-497/01 Zita Modes, C-444/10 Schriever, C-729/21). Aport X. – jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT, niezależnie od zastosowanego modelu refinansowania składników majątku przez firmę leasingową, ponieważ istota działalności gospodarczej oraz jej ciągłość zostaną zachowane.

W objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. (przykład nr 3) Minister Finansów wskazał, że leasing zwrotny może wykluczać uznanie transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli jego celem jest wyłącznie refinansowanie pierwotnego właściciela, a nie kontynuacja działalności. Sytuacja taka dotyczy jednak przypadków, w których to zbywca (tutaj: A.) korzystałby z nieruchomości po sprzedaży – co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. To nabywca składników majątku (B.) zachowa prawo użytkowania nieruchomości i będzie kontynuować działalność operacyjną centrum handlowego w sposób nieprzerwany. W związku z tym nie zachodzi sytuacja tożsama z przykładem nr 3 z Objaśnień. Przeciwnie – cała struktura operacyjna zostanie przeniesiona na B., która zachowa funkcję operatora biznesowego X., zarządzając relacjami z najemcami, infrastrukturą oraz czerpiąc przychody z najmu. Zbyciem ZCP w świetle tego rozumowania nie będzie natomiast sprzedaż nieruchomości na rzecz leasingodawcy przez B.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów, przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony, np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości, brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Nieruchomości komercyjne, w tym centra handlowe, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Kwestia kwalifikacji nieruchomości komercyjnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych. Przyjmuje się, że sama nieruchomość - nawet zabudowana - nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyrokach z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17, z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 oraz z 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15 NSA stwierdził, że nieruchomości budynkowe, takie jak, np. lokale w galerii handlowej, same w sobie nie stanowią całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oraz stanowiskiem organów podatkowych, nieruchomości komercyjne – w tym galerie handlowe – mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, a przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy przez nabywcę.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, organ podatkowy uznał, że doszło do nabycia ZCP (a nie składników majątku), ze względu na prowadzenie przez nabywcę takiej samej działalności gospodarczej jak działalność sprzedawcy (polegającej na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach), przejęcie przez nabywcę kontrahentów sprzedawcy, podpisanie przez nabywcę nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków, w krótkim czasie od daty przeprowadzenia transakcji, nabycie wyposażenia budynku oraz prowadzenie obsługi księgowej i zarządu nieruchomościami przez te same osoby. Zdaniem WSA, przedmiotowe nieruchomości składały się na ZCP, gdyż przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń.

Kluczowe znaczenie dla oceny tego typu transakcji ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2023 r., sygn. I FSK 892/18, dotyczący sprzedaży centrum handlowego wraz z umowami najmu, gwarancjami budowlanymi i wyposażeniem, lecz bez umowy zarządzania i innych kontraktów pomocniczych. NSA – w ślad za TSUE w sprawie C-729/21 – uznał, że dla uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP wystarczające jest przekazanie minimum składników pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności. Przeniesienie umowy o zarządzanie nie jest konieczne, jeżeli nabywca może zawrzeć taką umowę samodzielnie, bez konieczności ponoszenia nadmiernych nakładów lub organizacji nowego zaplecza. Sąd podkreślił, że liczy się zdolność do kontynuowania działalności w oparciu o przekazane składniki, a nie to, czy wszystkie elementy formalne (np. umowy zarządcze, konta bankowe) zostały przeniesione. Wyrok ten przesądza, że nieruchomość komercyjna wykorzystywana do celów najmu może stanowić ZCP, jeśli w dacie transakcji stanowi samodzielnie funkcjonujący organizm gospodarczy, nawet jeśli nie wszystkie elementy organizacyjne zostały formalnie przeniesione. W rezultacie transakcja taka – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Takie podejście przedstawił również NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, wskazując, że same nieruchomości nie stanowią ZCP, lecz mogą stanowić ZCP, jeśli są powiązane z personelem, umowami najmu, systemami informatycznymi, zobowiązaniami i innymi składnikami tworzącymi funkcjonalną całość. Wyrok ten podkreśla znaczenie trwałego związania składników z określoną działalnością oraz ich faktycznej zdolności do samodzielnego działania bez konieczności integrowania ich w strukturze nabywcy.

W wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, NSA podkreślił, że dla oceny zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Brak przejęcia pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how, czy bazy kontrahentów nie miał w sprawie znaczenia, gdyż zbywca nie posiadał znaku towarowego, nazwy (w sensie przedmiotowym), pracowników (obsługą nieruchomości zajmowali się bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej), zaś baza kontrahentów ograniczała się de facto do najemców „przejętych” przez nabywcę. Nabywca prowadził działalność w zakresie najmu powierzchni użytkowej (i zapewnieniu warunków do realizacji umów najmu) na dotychczasowych zasadach. Tym samym sąd uznał, iż doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa czerpiącego zyski z najmu.

Podobnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. 0114-KDIP2-1.4010.19.2017.1.JF, 0111-KDIB3-3.4012.394.2024.2.JSU) wskazuje się, że nieruchomość komercyjna może stanowić ZCP, jeżeli towarzyszy jej personel, wyposażenie, umowy, systemy rozliczeniowe, dokumentacja techniczna, a działalność jest faktycznie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. W interpretacjach tych organy potwierdzają, że możliwe jest uznanie danej transakcji za zbycie ZCP także wówczas, gdy niektóre składniki – jak rachunki bankowe, ogólne umowy grupowe czy polisy ubezpieczeniowe – nie zostały formalnie przeniesione, o ile nie są one niezbędne do kontynuowania działalności.

Uwzględniając powyższe, w przypadku zbycia centrum handlowego jako działającego, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie organizmu gospodarczego, który posiada niezbędne składniki do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych i obsługi nieruchomości, transakcję należy zakwalifikować jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a tym samym jako czynność wyłączoną spod opodatkowania zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustalenie, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wymaga oceny, czy zawiera on składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

2) umowy o zarządzanie nieruchomością;

3) umowy zarządzania aktywami;

4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01, TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A. sp. z o.o. sp.k. jest spółką celową utworzoną w celu realizacji inwestycji deweloperskiej – budowy centrum handlowego („X.”). Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w 2014 r. Od tego czasu Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie lokali handlowo-usługowych w ramach X.

A. funkcjonuje jako samodzielna spółka w strukturze właścicielskiej podmiotów powiązanych kapitałowo, z których każda odpowiada za realizację i zarządzanie odrębnymi projektami nieruchomościowymi na terenie Polski. Łącznie podmioty te prowadzą działalność w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne – takie jak biurowce, centra handlowe, hotele – a także w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, domów oraz zarządzania aktywami nieruchomościowymi. X. działa jednak jako niezależna jednostka operacyjna i jest wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie od pozostałych przedsięwzięć prowadzonych przez inne spółki powiązane.

Spółka celowa A. jest właścicielem nieruchomości gruntowej w granicach działki nr (…) w (…) zlokalizowanej przy ulicy (…), zabudowanej budynkiem galerii handlowej wraz z częścią hotelową o łącznej powierzchni użytkowej 8 336 m², w tym wynajmowanej o powierzchni 6 140,06 m².

Spółka A. zamierza dokonać wniesienia aportem do spółki B. sp. z o.o. zorganizowanej części majątku przedsiębiorstwa A. służącej prowadzeniu działalności centrum handlowego X. Przedmiotem aportu będzie w szczególności prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w granicach działki nr (…), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Wskazali Państwo, że do spółki B. Sp. z o.o. zostaną wniesione następujące składniki majątkowe bezpośrednio związane z działalnością X.:

- prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym,

- rzeczy ruchome znajdujące się w ewidencji majątku Wnioskodawcy, stanowiące kompletne wyposażenie powierzchni wspólnych i handlowych (np. urządzenia techniczne, meble, wyposażenie techniczne zaplecza, dekoracje, sprzęt sprzątający itd.),

- elementy infrastruktury technicznej budynkowej, takie jak: wyposażenie części wspólnych, windy, systemy bezpieczeństwa i monitoring, systemy przeciwpożarowe,

- rozliczenia międzyokresowe po stronie aktywów i pasywów,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez (…) na finansowanie X., przypisanego wyłącznie do tej inwestycji, wraz z wszelkimi zabezpieczeniami ustanowionymi na rzecz banku, w tym również prawo do kaucji gotówkowej w wysokości ok. (…) mln PLN stanowiącej część zabezpieczeń kredytu wymaganych przez (…),

- pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy A. (tzw. (…)) o łącznej wartości ok. (…) mln PLN,

- prawa i obowiązki wynikające z czynnych umów najmu lokali handlowych oraz umów cywilnoprawnych związanych z bieżącą obsługą obiektu, w tym umowy z dostawcami mediów (prąd, woda, gaz),

- umowa z zewnętrznym zarządcą nieruchomości - umowy dotyczące obsługi obiektu (sprzątanie, ochrona, serwis techniczny, utrzymanie budynku, usługi serwisowe, usługi IT),

- należności i zobowiązania związane z działalnością centrum handlowego (np. zaliczki, kaucje zabezpieczające, rozliczenia z najemcami i dostawcami).

Natomiast następujące składniki majątkowe nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego:

- Po stronie aktywów – należności z tytułu podatków (np. nadpłaty VAT, zaliczki na CIT);

- Po stronie pasywów – kapitały Wnioskodawcy.

Składniki te nie są funkcjonalnie związane z działalnością centrum handlowego X. i nie wpływają na kontynuację tej działalności po stronie B. sp. z o.o.

Część hotelowa funkcjonuje w modelu operatorskim, zbliżonym do klasycznego najmu powierzchni użytkowej. Pomieszczenia hotelowe są wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz odrębnego podmiotu – C. Sp. z o.o. Sp.k. – który pełni funkcję operatora hotelu. W ramach zawartej umowy najmu operator wynajmuje część hotelową od Wnioskodawcy, uiszcza stały czynsz oraz ponosi opłaty eksploatacyjne (service charges), analogicznie jak najemcy lokali handlowych w centrum. Przychody z bieżącej działalności hotelowej trafiają do operatora, natomiast po stronie Wnioskodawcy pozostają przychody z tytułu najmu powierzchni hotelowej. Wyposażenie hotelowe – w tym ruchomości i elementy wystroju – pozostaje własnością operatora i nie wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy. Planowane jest, że B. przejmie operatora hotelu w osobnej transakcji, niezależnej od aportu X.

W zamian za wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale B.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy wniesienie aportem X. przez A. do spółki B. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e u.p.t.u., do której – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy – nie stosuje się przepisów u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego zespołu składników, musi on - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wnoszony aportem X. przez A. do spółki B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo, że na dzień aportu składniki majątkowe składające się na centrum handlowe X. będą stanowiły zorganizowany zespół składników mienia wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, składniki majątkowe niezbędne w działalności centrum handlowego X., prowadzonej przez A., są w odpowiedni sposób zorganizowane i wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tej działalności. Poszczególni dostawcy usług (np. serwisowych, porządkowych, technicznych, IT, bezpieczeństwa) mają jasne określone obowiązki umowne ukierunkowane wyłącznie na funkcjonowanie centrum handlowego X. A. jest spółką celową, której jedynym przedmiotem działalności jest zarządzanie i wynajem nieruchomości X. – dlatego całość struktur, kontraktów i decyzji operacyjnych jest podporządkowana tej konkretnej działalności. Nie ma innych obszarów działalności ani innych linii biznesowych. Organizacyjne wyodrębnienie jednostki przejawia się zatem w tym, że całokształt zasobów, obowiązków i struktur zarządczych Spółki skoncentrowany jest wyłącznie na prowadzeniu centrum handlowego X. Wszelkie kluczowe decyzje są podejmowane przez A. zgodnie z przepisami prawa, za pośrednictwem Komplementariusza, który prowadzi sprawy Spółki.

Składniki materialne objęte aportem stanowią samodzielnie funkcjonujący zespół, zdolny do kontynuowania działalności operacyjnej, jaką jest komercyjny najem powierzchni handlowych w centrum handlowym X.

Spółka B. sp. z o.o., do której wniesiony zostanie przedmiot aportu, została przygotowana jako nowa spółka celowa do prowadzenia działalności centrum handlowego X. Dotychczasowa działalność B. została w pełni wygaszona i zakończona, aby przygotować spółkę do przyjęcia nowej działalności w formie wkładu niepieniężnego i zapewnić jej pełne operacyjne i organizacyjne wyodrębnienie. Po wniesieniu aportu, B. sp. z o.o. będzie prowadzić wyłącznie działalność w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowej w X., z wykorzystaniem wszystkich składników majątkowych otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego. Struktura organizacyjna spółki zostanie w całości dostosowana do obsługi przejętej działalności, co pozwoli na zapewnienie ciągłości operacyjnej oraz pełnej funkcjonalności centrum handlowego po stronie spółki przejmującej.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że X. posiada pełne wyodrębnienie księgowe. A. prowadzi pełną księgowość w formie ewidencji bilansowej. W systemie finansowo-księgowym istnieje możliwość przyporządkowania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do centrum handlowego. W ramach pełnej księgowości prowadzonej przez A. możliwe jest sporządzanie ewidencji bilansowej i wynikowej dotyczącej wyłącznie centrum handlowego X., co zapewnia przejrzystość jego sytuacji finansowej. Ponadto działalność X. realizowana jest z wykorzystaniem dedykowanych rachunków bankowych, co dodatkowo potwierdza jej finansowe wyodrębnienie.

Jednocześnie w analizowanej sytuacji nie istnieje potrzeba dalszego wyodrębnienia księgowego w rozumieniu tworzenia wewnętrznych segmentów działalności – z uwagi na fakt, że A. nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej poza działalnością centrum X.

Dodatkowo, w ramach aportu przeniesione zostaną również środki pieniężne (ok. (…) mln PLN) zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym jako kaucja gwarancyjna ustanowiona na rzecz banku finansującego inwestycję X. Jest to składnik ściśle związany z funkcjonowaniem centrum handlowego i jego strukturą finansowania, co dodatkowo potwierdza funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie jednostki organizacyjnej będącej przedmiotem wkładu.

Natomiast w odniesieniu do wyodrębnienia funkcjonalnego, zauważyć należy, że – jak Państwo wskazali – na dzień aportu działalność centrum handlowego X. będzie stanowić funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników mienia, zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność centrum handlowego X. jest prowadzona w oparciu o składniki majątkowe, które będą przedmiotem wkładu do B. sp. z o.o. Składniki te pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym i są ze sobą powiązane w taki sposób, aby umożliwić prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego najmu powierzchni handlowo-usługowych.

Część hotelowa X. funkcjonuje w modelu operatorskim, zbliżonym do najmu powierzchni użytkowej. Pomieszczenia hotelowe są wynajmowane przez A. na rzecz odrębnego podmiotu – C. Sp. z o.o. Sp.k. – który pełni funkcję operatora hotelu.

Zarządzanie obiektem oraz obsługa techniczna centrum handlowego X. prowadzone są przez firmy zewnętrzne. Umowy z tymi podmiotami (obejmujące m.in. sprzątanie, ochronę, serwis techniczny, usługi informatyczne i telekomunikacyjne, usługi utrzymania infrastruktury technicznej) przejdą na spółkę B. w ramach planowanego aportu. A. nie zatrudnia pracowników etatowych przypisanych do działalności X. – wszystkie działania operacyjne są realizowane przez zakontraktowane podmioty zewnętrzne. Istnieje jasny podział zadań i obowiązków pomiędzy poszczególnymi firmami zewnętrznymi, który pokrywa wszelkie obszary niezbędne do prowadzenia działalności centrum handlowego X.

Wyżej wskazane składniki majątkowe stanowią odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej – bez konieczności korzystania z innych zasobów A. Majątek objęty aportem ma cechy samodzielności funkcjonalnej – może być wyodrębniony i kontynuować działalność operacyjną w innym podmiocie bez zakłóceń (posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależny podmiot).

B. – jako spółka przejmująca aport – obejmie całość składników majątkowych i zobowiązań niezbędnych do kontynuowania działalności X. w dotychczasowym zakresie. Nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych zasobów. Aport obejmuje całość funkcjonalnych, organizacyjnych i finansowych składników związanych z działalnością centrum handlowego, zapewniając kontynuację działalności po stronie B.

Działalność centrum X. jako wyodrębnionej jednostki operacyjnej zostanie przeniesiona w całości z jednej spółki celowej (A. sp. z o.o. sp.k.) do drugiej – B. sp. z o.o., przygotowanej do kontynuowania działalności bez przerwy operacyjnej.

Wprawdzie wskazali Państwo, że po dokonaniu aportu nastąpi zbycie nieruchomości objętej aportem na rzecz podmiotu trzeciego (firmy leasingowej) w ramach transakcji leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back), jednakże B. pozostanie użytkownikiem obiektu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zachowując pełną ciągłość działalności.

Wskazali Państwo, że celem tej operacji ma być refinansowanie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez A. w (…) oraz uwolnienie kapitału, bez zmiany charakteru prowadzonej działalności. Leasingodawca – jako formalny właściciel nieruchomości – ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych, natomiast B. – jako leasingobiorca – nadal będzie prowadzić działalność operacyjną X. w dotychczasowym zakresie, zarządzać relacjami z najemcami oraz pobierać przychody z eksploatacji nieruchomości, w tym z czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych, w oparciu o przejęty zespół składników majątkowych, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów lub zasobów. Pomimo że B. ma nie być formalnym właścicielem nieruchomości przez okres trwania leasingu, to zgodnie z warunkami potencjalnej umowy, B. będzie nie tylko użytkownikiem nieruchomości, ale również stroną odpowiedzialną za jej bieżące utrzymanie, remonty, modernizacje oraz operacyjne zarządzanie, ponosząc nakłady niezbędne do jego utrzymania i dalszego komercyjnego wykorzystywania. Umowa przewidywać ma także zobowiązanie B. do nabycia nieruchomości z powrotem po spłacie ostatniej raty leasingowej, co podkreśla trwały charakter związku nabywcy z przedmiotem aportu.

Jak wynika z opisu sprawy celem działania B. jest uzyskanie finansowania i cały czas nieruchomość będzie pozostawała we władaniu B., a po zakończeniu leasingu B. będzie zobowiązana do odkupienia tej nieruchomości od leasingodawcy.

Mimo zatem planowanego przez B. zbycia nieruchomości na rzecz leasingodawcy, czyli zbycia istotnego składnika nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mamy do czynienia z takim zbyciem nabytego składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które byłoby ostatecznym jego zbyciem w ramach wyprzedaży majątku (czyli nabyciem w celu sprzedaży składników majątku) i związanym z nim zaprzestaniem prowadzenia działalności przy wykorzystaniu nabytych składników.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy uznać, że mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż B. ma zamiar kontynuować działalność przy użyciu tych samych składników i nie ma zamiaru zlikwidować działalności i sprzedać zapasy czy inne składniki majątku.

Okoliczność prowadzenia działalności operacyjnej X. w dotychczasowym zakresie, pomimo zbycia nieruchomości objętej aportem na rzecz podmiotu trzeciego (firmy leasingowej) w ramach transakcji leasingu zwrotnego, nie pozwala zatem w tym przypadku na stwierdzenie, że nie następuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, analiza zaprezentowanego przez Państwa opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki A. będących przedmiotem aportu do spółki B. i służących działalności X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak bowiem wynika z wniosku, B. – jako spółka przejmująca aport – obejmie całość składników majątkowych i zobowiązań niezbędnych do kontynuowania działalności X. w dotychczasowym zakresie. Nie będzie konieczne angażowanie dodatkowych zasobów. Ponadto, jak wyżej wykazano zespół składników majątkowych składających się na działalność X. będzie na dzień transakcji wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie A. na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Aport obejmuje całość funkcjonalnych, organizacyjnych i finansowych składników związanych z działalnością centrum handlowego, zapewniając kontynuację działalności po stronie B.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych składających się na działalność X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie aportem X. przez A. do spółki B. – która będzie kontynuowała działalność A. realizowaną z wykorzystaniem tego zespołu składników – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.