Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.301.2026.1.ASZ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

20 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Firma X sp. z o.o. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

X sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową w ramach Z, funkcjonującego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie ośrodków szkolenia maszynistów oraz kandydatów na maszynistów (Dz. U. 2022 poz. 2355 z późn. zm.).

Nie są Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Są Państwo wpisani do Rejestru Ośrodków prowadzonym przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie ośrodków szkolenia maszynistów oraz kandydatów na maszynistów.

Nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Ośrodek prowadzi wyłącznie szkolenia oraz sprawdziany wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, realizowane na podstawie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1234) oraz aktów wykonawczych.

W ramach działalności świadczone są następujące usługi:

  - Kurs na uzyskanie licencji maszynisty, w którym uczestniczą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, realizowany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. 2022 poz. 2574 z późn. zm.).

  - Sprawdziany wiedzy i umiejętności maszynistów, prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm.), w szczególności Rozdziału 4 tego rozporządzenia. Szkolenia maszynistów z wykorzystaniem symulatora pojazdu kolejowego, realizowane zgodnie z Rozdziałem 3 ww. rozporządzenia w sprawie świadectwa maszynisty. Szkolenia okresowe maszynistów, realizowane zgodnie z rozdziałem 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm.).

Doskonalenie zawodowe oraz szkolenia pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, realizowane na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. (Dz. U. 2024 poz. 780).

Dodatkowo, w zakresie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty, działalność prowadzona jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty (Dz. U. 2022 poz. 2557).

Usługi będące przedmiotem wniosku:

Kurs na licencję maszynisty

Opis: Uczestniczą osoby prywatne, ale również pracownicy przewoźników.

Zakres usług: prowadzenie wykładów oraz zajęć praktycznych zgodnie z programem w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie licencji maszynisty.(Dz. U. 2022 poz. 2574 z późn. zm.)

Sprawdzian wiedzy i umiejętności (dla maszynisty)

Opis: Uczestniczą pracownicy przewoźników.

Zakres usług: przeprowadzenie testu i/lub jazdy na pojeździe trakcyjnym w celu sprawdzenia wiedzy i umiejętności zgodnie z zapisami w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 4 Sprawdziany wiedzy i umiejętności).

Szkolenie maszynistów z wykorzystaniem symulatora pojazdu kolejowego

Opis: Uczestniczą pracownicy przewoźników. Zakres usług: przeprowadzenie sesji szkoleniowej (jazdy na symulatorze) pojazdu trakcyjnego w celu sprawdzenia wiedzy i umiejętności zgodnie z zapisami w Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 3 „Szkolenia”).

Szkolenie okresowe maszynistów.

Opis: Uczestniczą osoby pracownicy przewoźników. Zakres usług: prowadzenie wykładów zgodnie z zapisami w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 3 Szkolenia).

Doskonalenie zawodowe i szkolenia pracowników ujętych w:

Opis: Uczestniczą osoby pracownicy przewoźników. Zakres usług: prowadzenie wykładów zgodnie z zapisami w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz. U. 2024 poz. 780)

Podstawa prawna do wszystkich usług:

Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1234)

Usługi, których dotyczy zadane we wniosku pytanie, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, osoby zgłaszające się do szkolenia i/lub egzaminu to osoby o ściśle zawężonym polu zainteresowania - prowadzeniem pociągu, które chciałby zostać maszynistą a nie mają do tego kwalifikacji. Nauczanie obejmuje szkolenie w zakresie zawodu maszynisty i jest ściśle powiązane z zawodem.

Opisane usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, gdyż po skończeniu szkolenia rozpoczną wykonywanie. Wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy na stanowisku maszynisty (lub będą po skończeniu kursu), w ramach wykonywanego zawodu.

Egzaminy/sprawdziany są:

a) elementem usług szkoleniowych/kursów prowadzonych przez Państwa, czy też egzaminy/sprawdziany stanowią odrębną usługę, gdyż można odbyć samo szkolenie i otrzymać zaświadczenie o odbytym szkoleniu lub podejść do egzaminu i po jego zdaniu otrzymać licencje lub świadectwo maszynisty uprawniające do zostania/wykonywania zawodu maszynisty:

Niezdany egzamin uprawnia tylko do otrzymania zaświadczeniu o odbytym kursie.

Egzaminy są ściśle związane z usługą podstawową, tj. szkoleniem/kursem - egzamin jest częścią wiążącą kursu - ma za zadanie zweryfikować wiedzę teoretyczną i praktyczną kursanta. Dopiero po zdaniu egzaminu kursant otrzymuje licencję maszynisty lub świadectwo maszynisty (w zależności od kursu).

Egzaminy są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, Egzamin jest częścią wiążącą kursu - ma za zadanie zweryfikować wiedzę teoretyczną i praktyczną kursanta. Dopiero po zdaniu egzaminu kursant otrzymuje licencję maszynisty lub świadectwo maszynisty (w zależności od kursu).

Głównym korzystającym z kursu zakończonego egzaminem/sprawdzianem są osoby fizyczne, które nabywają prawo do wykonywania konkretnego zawodu.

 

Pytanie

Czy opisane powyżej usługi szkoleniowe, sprawdziany wiedzy i umiejętności oraz doskonalenie zawodowe, realizowane przez X sp. z o.o. w ramach Z, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

 

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Świadczone usługi stanowią kształcenie zawodowe oraz doskonalenie zawodowe, których celem jest uzyskanie, utrzymanie lub aktualizacja kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu maszynisty lub pracy na stanowiskach bezpośrednio związanych z bezpieczeństwem ruchu kolejowego.

Szkolenia oraz sprawdziany realizowane są w formach i na zasadach ściśle określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności w ustawie o transporcie kolejowym oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Uczestnictwo w nich ma charakter obowiązkowy i wynika bezpośrednio z regulacji prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako ośrodek szkoleniowy uprawniony na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 listopada 2022 r., co potwierdza spełnienie ustawowych warunków do prowadzenia tego rodzaju kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

 

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

     - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

 

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

   a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

   b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

   c) finansowane w całości ze środków publicznych

          - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

 

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym kontekście wskazania wymaga - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W tym miejscu należy wskazać, że generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., ww. wyrok C-392/11, ww. wyrok C-224/11).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09i C-502/09: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i in., Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy:

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność szkoleniową w ramach Z, funkcjonującego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie ośrodków szkolenia maszynistów oraz kandydatów na maszynistów. W ramach działalności świadczone są następujące usługi:

- kurs na uzyskanie licencji maszynisty, w którym uczestniczą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej,

- sprawdziany wiedzy i umiejętności maszynistów.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe, sprawdziany wiedzy i umiejętności oraz doskonalenie zawodowe, realizowane przez Państwa podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Tym samym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 

Jak wynika z opisu sprawy, usługi, których dotyczy zadane we wniosku, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, osoby zgłaszające się do szkolenia i/lub egzaminu to osoby o ściśle zawężonym polu zainteresowania - prowadzeniem pociągu, które chciałyby zostać maszynistą a nie mają do tego kwalifikacji. Nauczanie obejmuje szkolenie w zakresie zawodu maszynisty i jest ściśle powiązane z zawodem. Opisane usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, gdyż po skończeniu szkolenia rozpoczną wykonywanie pracy na stanowisku maszynisty.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług szkoleniowych wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność szkoleniową zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 listopada 2022 r. w sprawie ośrodków szkolenia maszynistów oraz kandydatów na maszynistów (Dz. U. 2022 poz. 2355 z późn. zm.). Ośrodek prowadzi wyłącznie szkolenia oraz sprawdziany wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, realizowane na podstawie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1234) oraz aktów wykonawczych.

W ramach działalności świadczone są następujące usługi:

  - Kurs na uzyskanie licencji maszynisty, w którym uczestniczą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, realizowany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. 2022 poz. 2574 z późn. zm.).

  - Sprawdziany wiedzy i umiejętności maszynistów, prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm.), w szczególności Rozdziału 4 tego rozporządzenia. Szkolenia maszynistów z wykorzystaniem symulatora pojazdu kolejowego, realizowane zgodnie z Rozdziałem 3 ww. rozporządzenia w sprawie świadectwa maszynisty. Szkolenia okresowe maszynistów, realizowane zgodnie z rozdziałem 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm.).

Doskonalenie zawodowe oraz szkolenia pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. (Dz. U. 2024 poz. 780).

Dodatkowo, w zakresie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty, działalność prowadzona jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty (Dz. U. 2022 poz. 2557).

Usługi będące przedmiotem wniosku:

Kurs na licencję maszynisty:

Opis: Uczestniczą osoby prywatne, ale również pracownicy przewoźników. Zakres usług: prowadzenie wykładów oraz zajęć praktycznych zgodnie z programem w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. 2022 poz. 2574 z późn. zm.).

Sprawdzian wiedzy i umiejętności (dla maszynisty):

Uczestniczą pracownicy przewoźników. Zakres usług: przeprowadzenie testu i/lub jazdy na pojeździe trakcyjnym w celu sprawdzenia wiedzy i umiejętności zgodnie z zapisami w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 4 Sprawdziany wiedzy i umiejętności).

Szkolenie maszynistów z wykorzystaniem symulatora pojazdu kolejowego:

Uczestniczą pracownicy przewoźników. Zakres usług: przeprowadzenie sesji szkoleniowej (jazdy na symulatorze) pojazdu trakcyjnego w celu sprawdzenia wiedzy i umiejętności zgodnie z zapisami w Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 3 „Szkolenia”).

Szkolenie okresowe maszynistów:

Uczestniczą osoby pracownicy przewoźników. Zakres usług: prowadzenie wykładów zgodnie z zapisami w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty. Dz. U. 2023 poz. 2402 z późn. zm. (rozdział 3 Szkolenia).

Doskonalenie zawodowe i szkolenia pracowników:

Uczestniczą osoby pracownicy przewoźników. Zakres usług: prowadzenie wykładów zgodnie z zapisami w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz. U. 2024 poz. 780).

 

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1234 ze zm.):

Licencję maszynisty może uzyskać osoba, która:

1) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za popełnienie przestępstwa umyślnego;

2) ukończyła 18 lat;

3) ma co najmniej wykształcenie zasadnicze zawodowe lub zasadnicze branżowe;

4) spełnia wymagania zdrowotne, fizyczne i psychiczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 22a ust. 11 pkt 2 ;

5) odbyła szkolenie na licencję maszynisty;

6) zdała egzamin na licencję maszynisty nie później niż w terminie 24 miesięcy od dnia ukończenia szkolenia, o którym mowa w pkt 5.

 

Natomiast w myśl art. 22b ust. 1a ustawy o transporcie kolejowym:

1a. Warunkami niezbędnymi do uzyskania świadectwa maszynisty są:

 1) posiadanie licencji maszynisty;

 2) odbycie szkolenia przeprowadzonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 21 oraz zdanie egzaminu na świadectwo maszynisty - w przypadku kandydatów na maszynistów;

 3) odbycie szkolenia i złożenie z wynikiem pozytywnym sprawdzianu wiedzy i umiejętności przeprowadzonych w trybie i w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie ust. 21 pkt 4 - dotyczy maszynistów ubiegających się o uzyskanie kolejnego świadectwa maszynisty;

 4) uzyskanie orzeczenia lekarskiego potwierdzającego spełnienie wymagań zdrowotnych, fizycznych i psychicznych, określonych w przepisach wydanych na

podstawie ust. 22 pkt 1, po przeprowadzeniu badań lekarskich i psychologicznych.

Na podstawie art. 22a ust. 11 pkt 1-6, 11 i pkt 12 lit. a i b ustawy o transporcie kolejowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2574), w którym określił:

 1) szczegółowe warunki i tryb wydawania, przedłużania ważności, zawieszania, przywracania i cofania licencji maszynisty, aktualizacji danych zawartych w licencji maszynisty oraz wydawania jej wtórników;

 2) wymagania zdrowotne, fizyczne i psychiczne, jakie powinny spełniać osoby ubiegające się o licencję maszynisty albo o zachowanie jej ważności;

 3) zakres badań lekarskich i psychologicznych oraz sposób oceny zdolności fizycznej i psychicznej osób ubiegających się o licencję maszynisty albo o zachowanie jej ważności oraz tryb orzekania o tej zdolności;

 4) wzory dokumentów potwierdzających zdolność fizyczną i psychiczną osób ubiegających się o licencję maszynisty albo o zachowanie jej ważności;

 5) zakres wiedzy i umiejętności objętych szkoleniem niezbędny do uzyskania licencji maszynisty;

 6) program oraz czas trwania szkolenia kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty;

 7) warunki, sposób prowadzenia rejestru licencji maszynistów, zwanego dalej "rejestrem", zakres danych w nim ujętych oraz okres ich przechowywania, wzór rejestru, a także tryb przekazywania danych ujętych w rejestrze podmiotom, o których mowa w art. 22a ust. 1a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zwanej dalej "ustawą";

 8) wzór:

a) wniosku o wydanie licencji maszynisty, przedłużenie ważności, wydanie wtórnika, przywrócenie tego dokumentu i aktualizację danych w nim zawartych,

b) dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia w celu uzyskania licencji maszynisty.

 

Na podstawie § 16 rozporządzenia w sprawie licencji maszynisty:

 1. Zakres wiedzy i umiejętności objętych szkoleniem niezbędny do uzyskania licencji maszynisty obejmuje zagadnienia dotyczące:

 1) specyfiki i środowiska pracy maszynisty, w tym jego roli i odpowiedzialności w ruchu kolejowym oraz wymagań zawodowych i predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy na tym stanowisku;

 2) technologii transportu kolejowego, w tym przepisów bezpieczeństwa i eksploatacji kolei;

 3) infrastruktury kolejowej;

 4) radiołączności pociągowej;

 5) wiedzy o pociągach, ich składach oraz wymagań technicznych dotyczących lokomotyw, zespołów trakcyjnych, wagonów osobowych i towarowych oraz innego rodzaju taboru kolejowego;

 6) zagrożeń występujących w ruchu kolejowym;

 7) podstawowych zasad fizyki;

 8) sygnalizacji kolejowej.

 2. Szkolenie kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty obejmuje wiedzę ogólną z zakresu zagadnień, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem zasad, które stosuje się niezależnie od określonego rodzaju i typu taboru kolejowego lub infrastruktury kolejowej.

 3. Program oraz czas trwania szkolenia kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty określa załącznik nr 4 do rozporządzenia.

 4. W wyniku ukończonego szkolenia kandydat na maszynistę ubiegający się o licencję maszynisty:

1) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1:

a) zna akty prawne i regulacje dotyczące bezpieczeństwa kolei w zakresie związanym z wykonywaniem pracy na stanowisku maszynisty, określające:

- zasady przyznawania uprawnień maszynistom,

- warunki wykonywania przewozu towarów niebezpiecznych,

- zasady ochrony środowiska i ochrony przeciwpożarowej w miejscu pracy,

b) posiada wiedzę o wymaganiach stawianych maszynistom, w tym o wymaganiach niezbędnych do wykonywania obowiązków maszynisty, dotyczących:

- prowadzenia pociągu,

- zmiennego rytmu dobowego pracy,

- konieczności stosowania środków ochrony indywidualnej i innego wyposażenia ochronnego,

- posługiwania się dokumentacją związaną z pracą maszynisty, w tym bieżącego jej aktualizowania,

 c) posiada wiedzę, które zachowania są zgodne z zakresem odpowiedzialności maszynisty za kluczowe kwestie bezpieczeństwa ruchu kolejowego, i zna czynniki wpływające negatywnie na jego pracę, dotyczące:

- przyjmowania określonych leków,

- spożywania alkoholu,

- zażywania narkotyków lub innych substancji psychoaktywnych,

- chorób,

- stresu,

- zmęczenia,

 d) umie wskazać dokumenty niezbędne do wykonywania pracy na stanowisku maszynisty:

- akty prawne,

- służbowe rozkłady jazdy,

 e) umie określić zasady odpowiedzialności oraz zadania pracowników wykonujących czynności związane z bezpieczeństwem i prowadzeniem ruchu kolejowego,

  f) posiada wiedzę o znaczeniu dokładności wykonywania zadań i metod wykonywania pracy,

 g) posiada wiedzę o zasadach bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie:

- zachowania na obszarze kolejowym,

- postępowania przy wsiadaniu do pojazdu kolejowego i wysiadaniu z pojazdu kolejowego,

- ergonomii, bezpieczeństwa personelu kolejowego i używanych środków ochrony indywidualnej,

 h) zna sposoby radzenia sobie ze stresem i w sytuacjach ekstremalnych,

  i) umie stosować zasady ochrony środowiska w pracy maszynisty, w tym techniki jazdy minimalizujące negatywny wpływ na środowisko;

2) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2:

a) zna akty prawne, procedury i regulacje z zakresu bezpieczeństwa i eksploatacji kolei,

b) umie określić zasady odpowiedzialności oraz zadania pracowników wykonujących czynności związane z bezpieczeństwem i eksploatacją kolei;

3) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, zna:

a) budowę toru kolejowego i stacji kolejowych, w tym stacji rozrządowych,

b) budowle kolejowe,

c) techniki prowadzenia ruchu kolejowego,

d) stosowane systemy zabezpieczenia ruchu i łączności,

e) urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego,

 f) budowę sieci trakcyjnej;

4) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4:

 a) zna zasady działania i znaczenie radiołączności pociągowej,

 b) umie wskazać pracowników, z którymi maszynista kontaktuje się w trakcie jazdy za pomocą urządzeń radiołączności pociągowej, w tym dyżurnego ruchu i członków drużyny pociągowej,

 c) umie identyfikować sytuacje, które wymagają nawiązania łączności za pomocą urządzeń radiołączności pociągowej,

 d) zna metody nawiązywania łączności oraz połączeń alarmowych w systemie radiołączności analogowej i cyfrowej;

 5) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 5:

a) zna rodzaje trakcji,

b) umie opisać główne elementy, systemy, układy i podzespoły pojazdu kolejowego,

c) zna sposoby oznakowania pojazdów kolejowych,

d) zna dokumenty, które powinny znajdować się w pojeździe kolejowym,

e) zna zasadę działania poszczególnych rodzajów urządzeń hamulcowych i zna sposoby obliczania masy hamującej,

 f) umie określić maksymalną prędkość pociągu,

g) umie wskazać maksymalne obciążenie i siły działające na sprzęg,

h) zna działanie i funkcje systemów sterowania pociągiem;

 6) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6:

a) zna zasady bezpieczeństwa ruchu kolejowego,

b) zna zagrożenia związane z ruchem kolejowym oraz różne środki stosowane do ich ograniczania,

c) umie rozpoznawać zdarzenia mające znaczenie dla bezpieczeństwa ruchu kolejowego i zna sposoby reakcji w przypadku ich wystąpienia,

d) zna procedury mające zastosowanie do zdarzeń z udziałem osób;

7) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7:

a) umie określić rozkład sił działających na koła pojazdu kolejowego oraz czynniki wpływające na skuteczność przyspieszenia i hamowania,

b) zna pojęcia i zasady z zakresu elektrotechniki oraz zna metody pracy i warunki zachowania bezpieczeństwa przy urządzeniach elektroenergetycznych zainstalowanych w pojazdach kolejowych;

8) w zakresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, zna:

 a) sygnały nadawane przez semafory, sygnalizatory powtarzające, tarcze ostrzegawcze semaforowe, tarcze ostrzegawcze przejazdowe, tarcze manewrowe i tarcze rozrządowe,

 b) zasady umieszczenia sygnalizatorów,

 c) sygnały zamknięcia toru,

 d) sygnały zatrzymania i zmniejszenia prędkości podawane przenośnymi tarczami,

 e) sygnały ogólnego stosowania podawane przez uprawnione osoby,

  f) sygnały podawane dźwiękowym urządzeniem ostrzegającym pojazdu kolejowego,

 g) sygnały podawane przy wyprawianiu i przepuszczaniu pociągów,

 h     sygnały na pociągach i pojazdach kolejowych,

  i) sygnały alarmowe,

  j) wskaźniki, w tym wskaźniki stosowane do prowadzenia ruchu pociągów z wykorzystaniem systemu ERTMS/ ETCS,

 k) sygnały i wskaźniki stosowane wyłącznie na wyznaczonych liniach kolejowych i stacjach,

  l) sygnały na semaforach świetlnych, tarczach ostrzegawczych i sygnalizatorach powtarzających, stosowane do odwołania.

5. Wzór dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia w celu uzyskania licencji maszynisty określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

 

Na podstawie art. 22b ust. 21 pkt 1, 2 i 4-6 ustawy o transporcie kolejowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z 1 grudnia 2022 r. w sprawie świadectwa maszynisty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2680 ze zm.).

 

Zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie świadectwa maszynisty:

 1. Szkolenia maszynistów są realizowane na podstawie opracowanych w ramach systemów zarządzania kompetencjami przewoźnika kolejowego lub zarządcy infrastruktury programów szkolenia, które obejmują:

1) szkolenia okresowe;

2) szkolenia z użyciem symulatora pojazdu kolejowego.

 2. Harmonogram szkoleń maszynistów obejmuje w roku kalendarzowym co najmniej:

1) 24 godziny szkoleń okresowych podzielonych na co najmniej trzy sesje szkoleniowe;

2) 3 godziny szkolenia z użyciem symulatora pojazdu kolejowego.

 3. Godzina szkolenia:

1) okresowego - jest równa 45 minutom;

2) realizowanego z użyciem symulatora pojazdu kolejowego - jest równa 60 minutom.

 

Stosownie do § 6 rozporządzenia w sprawie świadectwa maszynisty:

 1. Program szkoleń okresowych obejmuje omówienie:

 1) dokumentacji dla maszynistów, o której mowa w technicznej specyfikacji interoperacyjności w zakresie podsystemu ,,Ruch kolejowy'';

 2) ryzyk, które dotyczą pracy na stanowisku maszynisty, zidentyfikowanych w ramach procesu zarządzania bezpieczeństwem przewoźnika kolejowego lub zarządcy infrastruktury;

 3) poważnych wypadków, wypadków i incydentów - ze wskazaniem:

a) przyczyn,

b) skutków,

c) zaleceń w zakresie poprawy bezpieczeństwa oraz zapobiegania poważnym wypadkom, wypadkom lub incydentom;

 4) zagadnień dotyczących pracy na stanowisku maszynisty, które są istotne dla przewoźnika kolejowego lub zarządcy infrastruktury.

 2. Opracowując program szkoleń okresowych, uwzględnia się konieczność aktualizacji posiadanych przez maszynistów kompetencji oraz zapewnienie ciągłości realizacji procesu doskonalenia zawodowego maszynistów.

 

Na podstawie § 7 rozporządzenia w sprawie świadectwa maszynisty:

1. Szkolenie z użyciem symulatora pojazdu kolejowego składa się z sesji.

 2. Szkolenie z użyciem symulatora pojazdu kolejowego odbywa się na podstawie zatwierdzonego przez przewoźnika kolejowego lub zarządcę infrastruktury programu szkolenia z użyciem symulatora pojazdu kolejowego, którego zakres jest dostosowany do kategorii i podkategorii świadectwa odbywającego szkolenie maszynisty.

 3. Sesja polega na prowadzeniu pojazdu kolejowego na wybranej przez instruktora trasie i obejmuje co najmniej trzy zadania niestandardowe oraz co najmniej trzy sytuacje niebezpieczne wymienione w wykazie zadań niestandardowych i sytuacji niebezpiecznych objętych szkoleniem z użyciem symulatora pojazdu kolejowego określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

3a. Instruktor wnioskuje o ponowne odbycie sesji w przypadku nieprawidłowej reakcji maszynisty przy wykonywaniu zadań niestandardowych oraz w sytuacjach niebezpiecznych. Uzasadnienie w tym zakresie instruktor zamieszcza w raporcie z sesji, o którym mowa w ust. 4 pkt 2.

 4. Po przeprowadzonej sesji instruktor:

1) omawia z maszynistą jej przebieg oraz wskazuje popełnione błędy i nieprawidłowości;

2) sporządza raport z sesji zawierający:

a) podstawowe parametry sesji:

   - nazwę ośrodka szkolenia,

   - imię (imiona) i nazwisko oraz numer identyfikacyjny (służbowy) szkolonego maszynisty,

   - imię (imiona) i nazwisko instruktora, a jeżeli sesję prowadził instruktor będący egzaminatorem wpisanym do rejestru egzaminatorów, o którym mowa w art. 22be ust. 1 ustawy - jego imię i nazwisko oraz numer wpisu do tego rejestru,

   - miejsce przeprowadzenia sesji,

   -  czas trwania sesji,

   -  odcinek lub odcinki linii kolejowej, stacje kolejowe, posterunki ruchu,

   -  typ pojazdu kolejowego z uwzględnieniem parametrów technicznych składu pociągu lub składu manewrowego (zestawienie składu oraz masa brutto),

b) zadania do wykonania podczas sesji wraz z opisem reakcji maszynisty,

c) rekomendacje dotyczące zakresu doskonalenia zawodowego maszynisty.

Na podstawie art. 22bc ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 29 listopada 2022 r. w sprawie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty (Dz. U. z 2022 r., poz. 2557).

 

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie egzaminów na licencję i świadectwo maszynisty:

Rozporządzenie określa:

 1) szczegółowy zakres podstawowej wiedzy zawodowej objętej egzaminem dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o uzyskanie licencji maszynisty, zwanym dalej ,,egzaminem na licencję maszynisty'';

 2) sposób, formę i tryb przygotowania oraz przeprowadzania egzaminu na licencję maszynisty oraz ponownego egzaminu na licencję maszynisty;

 3) szczegółowy zakres wiedzy i umiejętności, objętych egzaminem dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o uzyskanie świadectwa maszynisty, zwanym dalej "egzaminem na świadectwo maszynisty'';

 4) sposób, formę i tryb przygotowania oraz przeprowadzania egzaminu na świadectwo maszynisty oraz ponownego egzaminu na świadectwo maszynisty.

 

Na podstawie art. 22d ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z 11 stycznia 2021 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 780 ze zm.).

 

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych:

Rozporządzenie określa:

 1) warunki, jakie są obowiązani spełniać pracownicy zatrudnieni na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zwanych dalej "stanowiskami kolejowymi";

 2) warunki i sposób oceny zdolności fizycznych i psychicznych pracowników zatrudnionych na stanowiskach kolejowych, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej tych pracowników oraz tryb orzekania o tej zdolności;

 3) sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach kolejowych, zwanych dalej "komisjami egzaminacyjnymi";

 4) wzory dokumentów potwierdzających kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na stanowiskach kolejowych;

 5) wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych;

 6) wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników oraz sposób uiszczania tych opłat.

A zatem usługi szkoleniowe, sprawdziany wiedzy i umiejętności oraz doskonalenie zawodowe, realizowane przez Państwa w ramach Z, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że realizowane przez Państwa szkolenia/kursy w ramach Z, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, ww. szkolenia/kursy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto ww. szkolenia/kursy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazania przy tym wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że egzaminy są ściśle związane z usługą podstawową, tj. szkoleniem/kursem - egzamin jest częścią wiążącą kursu - ma za zadanie zweryfikować wiedzę teoretyczną i praktyczną kursanta. Dopiero po zdaniu egzaminu kursant otrzymuje licencję maszynisty lub świadectwo maszynisty (w zależności od kursu). Egzaminy są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, Egzamin jest częścią wiążącą kursu - ma za zadanie zweryfikować wiedzę teoretyczną i praktyczną kursanta. Dopiero po zdaniu egzaminu kursant otrzymuje licencję maszynisty lub świadectwo maszynisty (w zależności od kursu). Głównym korzystającym z kursu zakończonego egzaminem/sprawdzianem są osoby fizyczne, które nabywają prawo do wykonywania konkretnego zawodu.

Należy zatem wskazać, że w przypadku gdy szkolenie/kurs oraz egzamin kwalifikacyjny stanowią jeden proces prowadzący do uzyskania kwalifikacji wymaganych przepisami prawa, przysługuje Państwu prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla całości świadczenia (obejmującego zarówno szkolenie/kurs, jak i egzamin). Zwolnienie to wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, z uwagi na spełnienie określonych w tych przepisach przesłanek.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe, sprawdziany wiedzy i umiejętności oraz doskonalenie zawodowe, realizowane przez Państwa w ramach Z, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.