Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.380.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku uznania uzyskanego dofinansowania na realizację przedsięwzięcia za wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, którą należałoby udokumentować fakturą VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina T. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy w szczególności wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Stosownie do treści art. 10 ust. pkt 1 ustawy dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych w ramach realizacji zadania własnego w zakresie ochrony przeciwpożarowej gmina zapewnia, stosownie do posiadanych sił i środków, ochotniczym strażom pożarnym obiekty, tereny, pojazdy i sprzęt specjalistyczny, środki ochrony indywidualnej, umundurowanie, w tym umundurowanie wyjściowe, i środki łączności oraz ich utrzymanie.

Natomiast do zadań ochotniczych straży pożarnych zgodnie z treścią art. 3 ustawy o ochotniczych strażach pożarnych należy w szczególności podejmowanie działań w celu ochrony życia, zdrowia, mienia lub środowiska przez podejmowanie czynności szczegółowo wyszczególnionych w tym przepisie.

W celu wykonania wyżej opisanych zadań własnych, Gmina nieodpłatnie udostępnia będący jej własnością budynek w T. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w P. (dalej: OSP P.) z przeznaczeniem na jej siedzibę.

W 2024 r. Gmina realizowała przedsięwzięcie pn. „xxx” (dalej: Przedsięwzięcie). W ramach Przedsięwzięcia na budynku stanowiącym siedzibę OSP P. zostały zamontowane: instalacja fotowoltaiczna, kaskada dwóch pomp ciepła oraz magazyn energii. Celem Inwestycji było uzyskanie oszczędności związanych z wydatkami na energię niezbędną do funkcjonowania budynku stanowiącego siedzibę OSP.

W związku z Przedsięwzięciem Gmina zawarła z V.Sp. z o. o. (dalej: V.) umowę o dofinansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej (dalej: Umowa). W ramach Umowy Gmina pozyskała od V. dofinansowanie w formie środków pieniężnych na realizację odnośnego Przedsięwzięcia.

Dofinansowanie zostało udzielone w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1047 t. j. ze zm.), w tym w szczególności na zasadach przewidzianych w art. 15a wspomnianej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 odnośnej ustawy podmioty, o których mowa w art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1, lub podmioty przez nie upoważnione mogą realizować programy bezzwrotnych dofinansowań, w celu współfinansowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, polegających na:

1) wymianie urządzeń lub instalacji służących do celów ogrzewania lub przygotowania ciepłej wody użytkowej na urządzenia lub instalacje służące do celów ogrzewania lub przygotowania ciepłej wody użytkowej charakteryzujące się wyższą klasą efektywności energetycznej, o której mowa w aktach delegowanych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 14 września 2012 r. o etykietowaniu energetycznym produktów związanych z energią, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1369 z dnia 4 lipca 2017 r. ustanawiającego ramy etykietowania energetycznego i uchylającego dyrektywę 2010/30/UE (Dz. Urz. UE L 198 z 28.07.2017, str. 1),

2) przyłączeniu do sieci ciepłowniczej

- zwane dalej „programami dofinansowań”, na podstawie umów zawieranych z odbiorcami końcowym.

Kwota dofinansowania została obliczona jako 50% iloczynu Oszczędności oraz średniej ceny PMEF_F (świadectwa efektywności energetycznej o charakterze bezterminowym) ustalonej na podstawie ostatnich 6 sesji giełdowych na Rynku Praw Majątkowych prowadzonych przez Towarową Giełdę Energi S.A. bezpośrednio poprzedzających zawarcie Umowy. Przez Oszczędności zgodnie Regulaminem Programu dofinansowań przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej stanowiącym załącznik do Umowy rozumie się ilość energii finalnej zaoszczędzonej w wyniku realizacji Przedsięwzięcia w roku kalendarzowym, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, ustalonych na podstawie wartości referencyjnych określonych przez Ministra Klimatu i Środowiska na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy o efektywności energetycznej.

Warunkiem przekazania dofinansowania było zatwierdzenie przez V. wniosku o płatność i raportu końcowego sporządzonego przez Gminę. Zgodnie z Umową raport końcowy powinien potwierdzać osiągnięcie przez Gminę Oszczędności w ilości określonej w Umowie.

Umowa nie przewidywała realizacji przez Gminę na rzecz V. jakichkolwiek świadczeń polegających na dostawie towarów czy realizacji usług w zamian za przekazanie dofinansowania. W szczególności Umowa nie przewidywała korzystania przez V. z budynku stanowiącego siedzibę OSP P., czy też z zamontowanych w wyniku Przedsięwzięcia instalacji technicznych w jakimkolwiek zakresie.

Umowa przewidywała zobowiązanie Gminy do niepozyskiwania dla Przedsięwzięcia innego dofinansowania w ramach programu bezzwrotnych dofinansowań w celu współfinansowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych. W przypadku naruszenia tego postanowienia Umowa nakładała na Gminę obowiązek zwrotu uzyskanego od V. dofinansowania. Umowa nie przewidywała przy tym wynagrodzenia dla Gminy w związku z powstrzymaniem się od pozyskiwania dla Przedsięwzięcia innego dofinansowania niż to uzyskane od V.. W ramach Umowy Gmina otrzymała od V. jedynie środki pieniężne tytułem dofinansowania Przedsięwzięcia.

Pytanie

Czy dofinansowanie uzyskane przez Gminę od V. na realizację Przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, którą należałoby udokumentować fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę od V. na realizację Przedsięwzięcia nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, którą należałoby udokumentować fakturą VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym w związku z realizacją Umowy Gmina nie wykonała na rzecz V., w zamian za otrzymane dofinansowanie, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. W szczególności Umowa nie obejmowała realizacji przez Gminę dostawy bądź innego świadczenia stanowiącego usługę na gruncie ustawy o VAT. Ustalenie, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu VAT świadczeniem polegającym na wykonaniu jakiejkolwiek odpłatnej usługi wymaga bowiem zaistnienia zdarzenia wypełniającego znamiona działania, bądź zaniechania, które może przybrać charakter zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub do znoszenia określonych czynności lub sytuacji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Gl 1377/08, LEX nr 487281). Jednakże zdaniem Gminy nie sposób dopatrzeć się w ramach treści Umowy zaistnienia takiego zdarzenia.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że przekazane przez V. dofinansowanie stanowiło wynagrodzenie za realizację przez Gminę świadczenia na jej rzecz, a w konsekwencji, że Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku od uzyskanej kwoty dofinansowania.

Zdaniem Gminy bez znaczenia dla oceny charakteru dofinansowania pozostaje zobowiązanie Gminy do niepozyskiwania dla Przedsięwzięcia innego dofinansowania w ramach programu bezzwrotnych dofinansowań w celu współfinansowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych. Zaniechania pozyskania przez Gminę dofinansowania z innego źródła nie sposób uznać za usługę na gruncie ustawy o VAT. Nawet gdyby teoretycznie występowała możliwość uznania takiego zachowania za usługę, to mając na względzie, że Umowa nie przewidywała wynagrodzenia dla Gminy za powstrzymanie się od pozyskiwania dla Przedsięwzięcia innego dofinansowania, to usługa ta - jeśli uznać ją za usługę - została zrealizowana nieodpłatnie.

Odnosząc się natomiast ściśle do kwestii odprowadzenia VAT należnego od otrzymanej dotacji, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te które mają charakter zakupowy (ogólny). Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie występuje dofinansowanie w sposób bezpośredni związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej, budynek objęty Przedsięwzięciem jest udostępniany OSP P. nieodpłatnie. Wobec tego uzyskane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę jakichkolwiek usług.

Tym samym w opinii Gminy dofinansowanie uzyskane przez Gminę od V. na realizację Przedsięwzięcia nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma prawa udokumentowania otrzymania tych środków fakturą VAT, na której wykazana zostałaby kwota podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

- odbiorca (nabywca) usługi, oraz

- podmiot świadczący usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne. Oznacza to, że istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jeżeli nie istnieje podmiot, który odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności
o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

- inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

- mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Aby określić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.

Samo otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dotacja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dofinansowanie będzie zaliczane do podstawy opodatkowania, gdy płatność taka będzie związana z dostawą lub świadczeniem usług jako:

- pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia,

- rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po obniżonych cenach.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, na mocy którego:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Wskazówki znaleźć można w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

- C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

- C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711):

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy efektywności energetycznej:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

- Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny;

- w celu wykonania zadań własnych, Gmina nieodpłatnie udostępnia będący jej własnością budynek w T. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w P. z przeznaczeniem na jej siedzibę;

- w 2024 r. Gmina realizowała przedsięwzięcie pn. „xxx”;

- w związku z przedsięwzięciem Gmina zawarła z V.Sp. z o. o. umowę o dofinansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej;

- w ramach umowy Gmina pozyskała od V. dofinansowanie w formie środków pieniężnych na realizację odnośnego przedsięwzięcia. Dofinansowanie zostało udzielone w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711),

- kwota dofinansowania została obliczona jako 50% iloczynu Oszczędności oraz średniej ceny PMEF_F (świadectwa efektywności energetycznej o charakterze bezterminowym) ustalonej na podstawie ostatnich 6 sesji giełdowych na Rynku Praw Majątkowych prowadzonych przez Towarową Giełdę Energi S.A. bezpośrednio poprzedzających zawarcie umowy;

- warunkiem przekazania dofinansowania było zatwierdzenie przez V. wniosku o płatność i raportu końcowego sporządzonego przez Gminę. Zgodnie z Umową raport końcowy powinien potwierdzać osiągnięcie przez Gminę Oszczędności w ilości określonej w Umowie;

- umowa nie przewidywała realizacji przez Gminę na rzecz V. jakichkolwiek świadczeń polegających na dostawie towarów czy realizacji usług w zamian za przekazanie dofinansowania. W szczególności umowa nie przewidywała korzystania przez V. z budynku stanowiącego siedzibę OSP P., czy też z zamontowanych w wyniku przedsięwzięcia instalacji technicznych w jakimkolwiek zakresie;

- umowa przewidywała zobowiązanie Gminy do niepozyskiwania dla przedsięwzięcia innego dofinansowania w ramach programu bezzwrotnych dofinansowań w celu współfinansowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych. W przypadku naruszenia tego postanowienia Umowa nakładała na Gminę obowiązek zwrotu uzyskanego od V. dofinansowania. Umowa nie przewidywała przy tym wynagrodzenia dla Gminy w związku z powstrzymaniem się od pozyskiwania dla przedsięwzięcia innego dofinansowania niż to uzyskane od V.. W ramach umowy Gmina otrzymała od V. jedynie środki pieniężne tytułem dofinansowania przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwa dofnansowanie nie jest w sposób zindywidualizowany
i policzalny związane z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie ma otrzymane przez Państwa dofinansowanie. Tym samym,takie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować go jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, w analizowanym przypadku nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa dofiansowaniem na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny dostawy lub usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego projektu. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację projektu pn. „xxx” mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jego realizacji. Natomiast sama realizacja omawianego projektu związana jest z zadaniami własnymi Gminy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w celu wykonania zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, Gmina nieodpłatnie udostępnia będący jej własnością budynek w T. na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w P. z przeznaczeniem na jej siedzibę, natomiast celem inwestycji było uzyskanie oszczędności związanych z wydatkami na energię niezbędną do funkcjonowania budynku stanowiącego siedzibę OSP.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu pn. „xxx” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej obowiązku wystawienia faktury, należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że faktura VAT dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w niniejszej sprawie - jak rozstrzygnięto powyżej - dofinansowanie na realizację projektu pn. „xxx” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro ww. dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie ma podstaw dla udokumentowania jego otrzymania na zasadach określonych w art. 106b ustawy, czyli za pomocą faktury.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie należy stwierdzić, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę od V. na realizację opisanego we wniosku przedsięwzięcia nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, którą należałoby udokumentować fakturą VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.