Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.394.2025.3.AR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X („Wnioskodawca”, „Zainteresowany 1”)

(…);

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· B („Zainteresowana 2”)

(…);

· X Spółka Akcyjna („Kupujący”)

(…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X („Wnioskodawca” lub „Zainteresowany 1”) oraz Y(„Zainteresowana 2”), zwani dalej również łącznie „Małżonkami” lub „Sprzedającym”, pozostają w związku małżeńskim, w którym pierwotnie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W roku 2024 stan ten uległ zmianie, stosownie do zawartej wówczas umowy majątkowej małżeńskiej wprowadzony został w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Pozostając w związku małżeńskim, w którym wówczas obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, Małżonkowie nabyli w roku 2009 prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w (…), przy ulicy (…) składającej się z działek ewidencyjnych numer 1, 2 i 3, dla których Sąd Rejonowy dla (…) – w (…) (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Księga Wieczysta”).

Sprzedającym opisane prawo użytkowania wieczystego były osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Opisane prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte przez te osoby w trakcie trwania ich związku małżeńskiego.

W roku 2009, przed zawarciem powołanej umowy sprzedaży, decyzją Prezydenta (…) ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-magazynowego z niezbędną infrastrukturą techniczną na ww. działkach ewidencyjnych, tj. działkach ewidencyjnych o numerach 1, 2 i 3 („Decyzja WZ z 2009 r.”). W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w Decyzji WZ jako podstawę prawną jej wydania wskazano m.in. art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.; dalej: „u.p.z.p.”).

Przy czym, w Decyzji WZ zawarto m.in. warunek dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości w celu wydzielenia działki pod ulicę Włodkowica zgodnie z określonymi liniami rozgraniczającymi.

W związku z wydaną Decyzją WZ z 2009 r., decyzją Prezydenta (…) z roku 2011 (zmienioną później decyzją tego organu w roku 2013) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia budowanego („Pozwolenie na Budowę”), na podstawie którego Wnioskodawca zrealizował objętą nim inwestycję i wybudował w szczególności opisane niżej Budynki wraz określonymi budowlami, instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Małżonkowie, zgodnie ze stosownym oświadczeniem zawartym w warunkowej umowie sprzedaży oraz umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej w wykonaniu wspomnianej warunkowej umowy sprzedaży, dokonali nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której jest on podatnikiem VAT.

W związku z tym, że oboje ww. sprzedający byli podatnikami VAT i z tytułu sprzedaży ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu byli opodatkowani podatkiem od towarów i usług i nie byli od tego podatku zwolnieni, sprzedaż powyższa (z uwzględnieniem wszelkich płatności częściowych) dokumentowana była fakturami wystawionymi przez tych podatników.

Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających.

Po nabyciu ww. prawa użytkowania wieczystego przez Małżonków dokonano podziału geodezyjnego opisanej powyżej nieruchomości w zakresie dotychczasowych działek ewidencyjnych o nr 2 i 3, w miejsce których powstały działki ewidencyjne o numerach: 4 oraz 5 stanowiące drogi („Działki Drogowe”), jak też o numerach: 6 o powierzchni (…) m² (dalej: „Działka 6”), której sposób korzystania został oznaczony jako „inne tereny zabudowane”, 7 o powierzchni (…) m² (dalej: „Działka 7”), której sposób korzystania został oznaczony jako „inne tereny zabudowane” oraz 8 o powierzchni (…) m² (dalej: „Działka 8”), której sposób korzystania został oznaczony jako „tereny przemysłowe”. Dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem opisanego podziału geodezyjnego nie była działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni (…) m² (dalej: „Działka 1”), której sposób korzystania został oznaczony jest jako „grunty orne”.

W roku 2020 prawo użytkowania wieczystego Działek Drogowych oraz własność znajdujących się na tych Działkach Drogowych budowli oraz urządzeń w postaci jezdni asfaltowej i chodnika, zostało przez Małżonków sprzedane Miastu (…). Po tak dokonanej sprzedaży na rzecz Miasta (…), opisana nieruchomość gruntowa dla której prowadzona jest ww. Księga Wieczysta („Nieruchomość”) składa się obecnie z czterech działek ewidencyjnych, tj. z Działki 1, Działki 7, Działki 8, Działki 9, a łączny obszar tej Nieruchomości wynosi 17.553,00 m².

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i pozostając w związku z nią podatnikiem VAT czynnym, wybudował na Nieruchomości: 1) trzykondygnacyjny budynek o przeznaczeniu biurowym („Budynek 1”), 2) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym („Budynek 2”), 3) dwukondygnacyjny budynek o przeznaczeniu przemysłowym („Budynek 3”), oraz 4) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 4”), oraz 5) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 5”), zwane dalej łącznie „Budynkami”.

Budynek 1 i Budynek 2 zostały oddane do użytkowania w roku 2013, zaś Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 zostały do użytkowania w roku 2015.

W wymienionych latach zostały wydane i stały się ostateczne odpowiednie decyzje administracyjne udzielające pozwolenia na użytkowanie tych Budynków, przy czym decyzja wydana w roku 2013 obejmowała również instalacje i urządzenia techniczne związane z obiektem. Opisane wyżej Budynki zostały wzniesione na Działce 9, przy czym Budynek 5 położony jest zarówno na Działce 9 jak i na Działce 7.

Ponadto na Działce 8 zlokalizowana jest budowla w postaci urządzeń kanalizacyjnych przepompowni ścieków wraz z uzbrojeniem („Budowla” lub „Przepompownia”).

Na Działce 1 nie zostały wzniesione żadne budynki ani budowle.

Nieruchomość i wzniesione na niej Budynki, a także opisana wyżej Przepompownia oraz pozostałe budowle, były przeznaczone do wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („VAT”) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca był i nadal pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Tym samym, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków oraz budowli, a także wykonaniem niezbędnych instalacji i urządzeń technicznych, Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwanego dalej również „odliczeniem podatku” lub „odliczeniem VAT”).

Niezwłocznie po oddaniu poszczególnych Budynków do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym również poprzez oddanie określonej części Budynków do użytkowania osobom trzecim w najem świadczony w ramach tej działalności gospodarczej. Przy czym opisany najem stanowił usługi opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku wskazuje, że okres jaki upłynął od rozpoczęcia wykorzystywania Budynków i budowli na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przekroczył w sposób znaczący okres 2 lat.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, któregokolwiek z Budynków, ani też jakiejkolwiek budowli lub jej części, wybudowanych na Nieruchomości, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Teren, na którym położone są Działka 9, Działka 7, Działka 8 oraz Działka 1, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak jednak była mowa wyżej, Działka 9, Działka 7 oraz Działka 8 powstały w wyniku podziału ewidencyjnego wymienionych powyżej działek ewidencyjnych o nr 2 i 3. Tym samym, powołana wyżej Decyzja WZ z 2009 r. ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dotyczyła inwestycji na ww. działkach ewidencyjnych o numerach 1, a także 2 i 3 (które obecnie stanowią Działkę 6, Działkę 7 oraz Działkę 8).

W roku 2025 Wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy w związku z inwestycją, której przedmiotem jest zmiana sposobu użytkowania części obiektu budowlanego - budynku magazynowo-biurowego, polegająca na zmianie sposobu użytkowania trzech hal magazynowych na hale produkcyjne oraz hali magazynowej na hale produkcyjną („Nowa Inwestycja”) obejmującą Działkę 1, Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9 („Wniosek o Wydanie Decyzji WZ”). Postępowanie administracyjne wszczęte tym wnioskiem zostanie zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.z.p. („Nowa Decyzja WZ”) albo decyzją odmawiającą uwzględnienia wniosku w sprawie ustalenia warunków zabudowy („Decyzja Odmowna w Sprawie WZ”). Nie można też wykluczyć, że Wniosek o Wydanie Decyzji WZ zostanie z powodów formalnych pozostawiony bez rozpoznania albo postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostanie zawieszone, co spowoduje, że nie dojdzie do wydania Nowej Decyzji WZ w określonym czasie.

Wnioskodawca jest zainteresowany sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z odrębną własnością znajdujących się na niej Budynków, a także własnością znajdujących się na Nieruchomości budowli oraz urządzeń („Przedmiot Transakcji”), której to sprzedaży dokonać zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym niekorzystającym z metody kasowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT, a X Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) („Zainteresowana 3” lub „Kupująca”) jest zainteresowana ich nabyciem. Kupująca jest spółką akcyjną, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, niebędącym małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy VAT. Przedmiot Transakcji zamierza nabyć w celu wykorzystywania go do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Strona Sprzedająca oraz Kupująca zawarły umowę przedwstępną sprzedaży („Umowa Przedwstępna”), na mocy której Kupująca zapłaciła uzgodnioną kwotę tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego („Zadatek”), jak też - w uzgodnionym przez Strony terminie i po ziszczeniu się określonych warunków - dodatkowo zapłaci Stronie Sprzedającej uzgodnioną zaliczkę („Zaliczka”), przy czym Zadatek został już przez Sprzedającego otrzymany. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Zadatek jak i Zaliczka zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży Przedmiotu Transakcji. Z racji wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 111a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U z 2024 r., poz. 1145, ze zm.; dalej „u.g.n.”) Strona Sprzedająca oraz Kupująca po ziszczeniu się określonych w Umowie Przedwstępnej warunków i w uzgodnionym terminie zawrą warunkową umowę sprzedaży („Warunkowa Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Strona Sprzedająca sprzeda Kupującej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, pod warunkiem, że uprawniony podmiot niewykona w stosunku do Nieruchomości prawa pierwokupu przewidzianego w art. 111a u.g.n., zwanego dalej „Prawem Pierwokupu”. W przypadku niewykonania Prawa Pierwokupu oraz ziszczenia się innych przesłanek zawartych w Umowie Przedwstępnej, Strona Sprzedająca oraz Kupująca w uzgodnionym terminie zawrą umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Kupującej oraz przeniesienia prawa własności Budynków i budowli na niej posadowionych („Umowa Przenosząca”).

Na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego należy założyć, że do opisanej powyżej sprzedaży („Transakcja”) dojdzie, a w Umowie Przenoszącej uwzględnione zostanie, że nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości przez Małżonków nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, jednakże obecnie w ich małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej i na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego założyć należy, że stan taki będzie obowiązywał w chwili Transakcji. Przy czym wspomniana umowa małżeńska nie przewidywała, by w związku z ustaniem wspólności, udziały małżonków nie były równe. W związku z powyższym, zgodnie z art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2809, ze zm.) w zw. z art. 47 § 1 tej ustawy, wskutek zawarcia powołanej umowy majątkowej małżeńskiej skutkującej ustaniem wspólności ustawowej, każdy z Małżonków w równych udziałach (po ½%) jest obecnie użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. W konsekwencji tego stanu rzeczy, stroną sprzedającą prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków i budowli na niej posadowionych wraz z Wnioskodawcą będzie jego żona (Zainteresowana 2) i każdy z tych Małżonków zbędzie przysługujący mu udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz udział w prawie własności Budynków i budowli na niej posadowionych.

Jeżeli sprzedaż objęta Transakcją, choćby w części, zwolniona będzie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, Kupująca zażąda wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż tak zwolnioną od VAT.

Na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że mogą mieć miejsce dwa alternatywne zdarzenia: (i) do dnia zapłaty Zadatku lub Zaliczki, jak też do dnia zawarcia Umowy Przenoszącej, Wnioskodawcy nie zostanie doręczona Nowa Decyzja WZ albo postępowanie administracyjne wszczęte Wnioskiem o Wydanie Decyzji WZ zostanie zakończone Decyzją Odmowną w Sprawie WZ, lub (ii) do dnia zapłaty Zadatku lub Zaliczki lub do dnia zawarcia Umowy Przenoszącej Wnioskodawcy zostanie doręczona Nowa Decyzja WZ.

W przypadku, gdy Nowa Decyzja WZ nie zostanie doręczona do czasu odpowiednio zapłaty Zaliczki, Zadatku lub zawarcia Umowy Przenoszącej lub zostanie doręczona Decyzja Odmowna w Sprawie WZ, Wnioskodawca planuje w tym zakresie potraktować sprzedaż w odniesieniu do Działki 1 jako dostawę zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, bez prawa do dokonania wyboru Opcji Opodatkowania w tym zakresie. Natomiast w przypadku doręczenia Nowej Decyzji WZ, planowane jest, aby sprzedaż ta została potraktowana jako dostawa terenu budowlanego, a zatem podlegająca opodatkowaniu VAT bez prawa do zwolnienia od tego podatku (kwestia ta jest przedmiotem zapytania Zainteresowanych w ramach niniejszego wniosku o interpretację indywidualną).

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Działki 7, Działki 8 oraz Działki 9 Wnioskodawca oraz Zainteresowana 3 rozważają zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dokonanie wyboru opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT („Opcja Opodatkowania”). Jeżeli Wnioskodawca oraz Zainteresowana 3 podejmą decyzję o wyborze Opcji Opodatkowania, wówczas w akcie notarialnym w ramach którego dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b, zawierające dane wskazane w art. 43 ust. 11 tej ustawy („Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT”). Wskazane wyżej Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT będzie dotyczyć Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9.

Natomiast w odniesieniu tej części Transakcji, która obejmować będzie Działkę 1 Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT zostanie złożone tylko wówczas, jeżeli dostawa towarów obejmująca tę działkę ewidencyjną korzystałaby ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jeżeli strony zdecydują się na wybór Opcji Opodatkowania, stosowny podatek należny wynikający z opisanej wyżej kwalifikacji przedmiotowych dostaw dla celów opodatkowania VAT zostanie wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż objętą Transakcją, która zostanie doręczona Kupującej. Kupująca, niezwłocznie po otrzymaniu rzeczonej faktury w rozliczeniu odpowiedniego okresu (lub trzech kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po tym okresie) zamierza obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę VAT wynikającą z tej faktury (traktując tak wykazany w nich podatek jako podatek naliczony). W tym także okresie Kupująca zamierza odliczyć VAT dotyczący Zadatku oraz Zaliczki. W konsekwencji może mieć miejsce sytuacja, w której kwota podatku naliczonego będzie w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Wówczas Kupująca planuje dokonać obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub wystąpi o zwrot różnicy na rachunek bankowy.

Dla porządku, na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego przyjąć należy również, że opisane okoliczności mające miejsce w dniu składania niniejszego wniosku, takie jak w szczególności dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną 3, pozostawanie przez te podmioty podatnikami VAT czynnymi, nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Zainteresowaną 2, obowiązywanie rozdzielności majątkowej małżeńskiej pomiędzy Małżonkami, czy też opisany brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będą aktualne również w chwili dokonywania Transakcji.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Przedmiot Transakcji nie jest formalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział itp. ani nie jest możliwe sporządzenie przez Wnioskodawcę odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji czy też nie jest prowadzona odrębna księgowość pozwalająca na przyporządkowanie do niego przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań. Wnioskodawca nie przenosi na Kupującą praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem zajmującym się m.in. zarządzaniem nieruchomościami, umów o dostawę mediów, umów w zakresie obsługi technicznej Przedmiotu Transakcji, umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, takich jak np. umowa o świadczenie usług ochrony Przedmiotu Transakcji, utrzymania czystości Przedmiotu Transakcji, monitoringu przeciwpożarowego itp.

W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji, Kupująca, poza wprost wymienionymi w Umowie Przedwstępnej zobowiązaniami, tj. z tytułu umów najmu, które są przenoszone z mocy prawa, nie przejmuje jakichkolwiek innych zobowiązań. Należy przy tym zaznaczyć, że intencją Kupującego jest wypowiedzenie po zawarciu Transakcji tych wszystkich umów najmu, które z perspektywy prawnej są możliwe do zakończenia.

Dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że w Umowie Przedwstępnej Strony uzgodniły, że bezpośrednio po zawarciu Umowy Przenoszącej Wnioskodawca (jako najemca) i Kupująca (jako wynajmujący) zawrą umowę najmu i zarządzania, która w założeniu ma obowiązywać do dnia 31 grudnia 2025 r. Planowane jest także zawarcie umów trójstronnych w tym zakresie pomiędzy Sprzedającym, Kupującą oraz najemcami, które również mają obowiązywać do końca 2025 r. Intencją Stron jest bowiem zapewnienie krótkiego okresu przejściowego, który z jednej strony pozwoli Wnioskodawcy na znalezienie odpowiedniego zaplecza biurowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonanie związanej z tym przeprowadzki, z drugiej zaś pozwoli Kupującej na zawarcie z odpowiednimi dostawcami umów o świadczenie usług niezbędnych do właściwego funkcjonowaniem Nieruchomości i korzystaniem z niej przez Kupującego, takich jak w szczególności usługi konserwacji Budynków oraz odpowiednich urządzeń, odbiór odpadów, usługi sprzątania i utrzymania porządku, w zakresie tzw. mediów (m.in. dostawa energii elektrycznej, Internetu, wody, usługi w zakresie odprowadzanie nieczystości), a także usług o podobnym charakterze.

W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są zagadnienia, o których mowa w art. 42a ustawy VAT, w szczególności nie jest nią stawka VAT w przypadku przyjęcia, że określone czynności objęte Transakcją podlegają opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy opisana we wniosku nieruchomość, tj. działki nr 7, 8, 9 oraz 1, jest wykorzystywana wyłącznie przez Pana X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Czy Pani Y wykorzystuje również w jakiś sposób tą nieruchomość (proszę wskazać w jaki?)”, odpowiedzieli Państwo, że „Opisana we wniosku nieruchomość, tj. działki nr 7, 8, 9 oraz 1, jest wykorzystywana wyłącznie przez Pana X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a Pani Y nie wykorzystuje tej nieruchomości w jakikolwiek sposób.”

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2009 r. obejmująca m.in. działkę nr 1 wygasła czy na dzień sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości będzie obowiązywała?”, wskazali Państwo, że „Wskazuję, co następuje.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego zaprezentowanego we Wniosku wynika, że decyzja o warunkach zabudowy zostaje niejako „skonsumowana” przez ostateczną decyzję o pozwolenie na budowę, a zachowanie mocy decyzji o warunkach zabudowy odnosi się tylko do konkretnej, wydanej już ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Tym samym decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2009 r. obejmująca m.in. działkę nr 1 nie może być podstawa do wydania kolejnej decyzji stanowiącej pozwolenie na budowę.

W związku z powyższym, odpowiadając na powyższe pytanie Dyrektora Wnioskodawca wskazuje, że decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2009 r. obejmująca m.in. działkę nr 1 powinna być traktowana jako wygasła, a tym samym na dzień sprzedaży opisanej we Wniosku nieruchomości nie będzie obowiązywała.”

Na pytanie Organu „Czy zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną w 2009 r. działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę? Proszę wskazać jaki rodzaj zabudowy ona przewiduje.”, odpowiedzieli Państwo, że „Wyjaśniam, że przedmiotowa decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2009 r. obejmuje swym zakresem działkę nr 1, jednakże obszar te działki nie był przewidziany pod zabudowę. Obszar przewidziany pod zabudowę ograniczony jest linią rozgraniczającą, która została wskazana w załączniku do tej decyzji i nie obejmuje tej działki ewidencyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy zgodnie z nową decyzją o warunkach zabudowy działka nr 1 będzie przeznaczona pod zabudowę? Proszę wskazać jaki rodzaj zabudowy ona będzie przewidywała.”, odpowiedzieli Państwo, że „Wyjaśniam, że działka nr 1 będzie objęta zakresem nowej decyzji o warunkach zabudowy. Będzie przewidywała wybudowanie na niej ogrodzenia i słupów oświetleniowych, jednakże nie powinna przewidywać zabudowy w postaci innych obiektów budowlanych.”

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie decyzji o warunkach zabudowy

(i) Jak wskazano we opisie zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku:

„W roku 2009, przed zawarciem powołanej umowy sprzedaży, decyzją Prezydenta (…) ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-magazynowego z niezbędną infrastrukturą techniczną na ww. działkach ewidencyjnych, tj. działkach ewidencyjnych o numerach 1, 2 i 3 („Decyzja WZ z 2009 r.”). W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w Decyzji WZ jako podstawę prawną jej wydania wskazano m.in. art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.; dalej: „u.p.z.p.”). Przy czym, w Decyzji WZ zawarto m.in. warunek dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości w celu wydzielenia działki pod ulicę Włodkowica zgodnie z określonymi liniami rozgraniczającymi.

W związku z wydaną Decyzją WZ z 2009 r., decyzją Prezydenta (…) z roku 2011 (zmienioną później decyzją tego organu w roku 2013) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia budowlanego („Pozwolenie na Budowę”), na podstawie którego Wnioskodawca zrealizował objętą nim inwestycję i wybudował w szczególności opisane niżej Budynki wraz określonymi budowlami, instalacjami i urządzeniami technicznymi.

(…) Teren, na którym położone są Działka 9, Działka 7, Działka 8 oraz Działka 1, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak jednak była mowa wyżej, Działka 9, Działka 7 oraz Działka 8 powstały w wyniku podziału ewidencyjnego wymienionych powyżej działek ewidencyjnych o nr 2 i 3. Tym samym, powołana wyżej Decyzja WZ z 2009 r. ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dotyczyła inwestycji na ww. działkach ewidencyjnych o numerach 1, a także 2 i 3 (które obecnie stanowią Działkę 9, Działkę 7 oraz Działkę 8).”

(ii) Ponadto, w uzasadnieniu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, odnosząc się do wniosków płynących z orzecznictwa sądowoadministracyjnego - o którym mowa wyżej - dotyczących „skonsumowania” decyzji o warunkach zabudowy przez ostateczna decyzję o pozwoleniu na budowę, wskazano m.in., co następuje:

„Przekładając to na grunt niniejszej sprawy, Decyzja WZ z 2009 r. została „skonsumowana” opisanym wyżej Pozwoleniem na Budowę, co oznacza, że nie obowiązuje, a zatem nie może mieć tym samym zastosowania do Nieruchomości, w tym również do Działki 1. Ujmując to inaczej, w przypadku jakiegokolwiek przedsięwzięcia budowlanego obejmującego ten grunt, w brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niezbędne byłoby uzyskanie „nowej” decyzji WZ.

Mając więc na uwadze, że w świetle powołanej definicji terenu budowlanego, Działka 1 jako grunt niezabudowany o sposobie korzystania oznaczonym jest jako „grunty orne”, w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nieobowiązywania Decyzji WZ z 2009 r., za teren budowlany uznana być nie może. Jak to już wyżej wskazano, przez tereny budowlane na gruncie ustawy VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).”. 

(iii) W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Wnioskodawca pragnie niniejszym uzupełnić opis zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku w następujący sposób:

Po wydaniu opisanej wyżej Decyzji WZ z 2009 r., Wnioskodawca uzyskał dwie kolejne decyzje o warunkach zabudowy, wydane w roku 2012 („Decyzja WZ z 2012 r.”) oraz w roku 2014 („Decyzja WZ z 2014 r.”) m.in. na podstawie art. 59 ust. 1 u.p.z.p.

Decyzja WZ z 2012 r. ustalała warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na w szczególności rozbudowie budynku (w trakcie realizacji). Decyzja ta obejmuje swym zakresem Działkę 1, jednakże obszar tej działki nie był przewidziany pod zabudowę. Obszar przewidziany pod zabudowę ograniczony linią rozgraniczającą wskazaną w załączniku do tej decyzji nie obejmuje bowiem tej działki ewidencyjnej.

Decyzja WZ z 2014 r. ustalała warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu w zakresie zmiany sposobu użytkowania jednej z hal (hali nr 2) i polegającej na realizacji instalacji do przetwarzania (odzysku) płytek obwodów drukowanych. Hala ta nie była położona na terenie Działki 1, a tym samym decyzja ta nie zmieniała zasad zabudowy Działki 1.

W związku z tak wydanymi Decyzją WZ z 2012 r. oraz Decyzją WZ z 2014 r. zostały wydane odpowiednie decyzje udzielające pozwolenia na budowę.

(iv) Mając na uwadze treść Wezwania, Wnioskodawca wskazuje, że (z powodów wyżej już opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane przez Dyrektora) zarówno Decyzja WZ z 2012 r. jak i Decyzja WZ z 2014 r. powinna być traktowana jako wygasła, a tym samym na dzień sprzedaży opisanej we Wniosku nieruchomości zarówno Decyzja WZ z 2012 r. jak i Decyzja WZ z 2014 r. nie będzie obowiązywała.”

Na pytanie Organu „Czy któreś z naniesień (określonych we wniosku jako budowle) znajdujących się na gruncie, którego prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wyjaśniam, co następuje. Wśród naniesień widniejących w ewidencji Sprzedającego na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji oraz niniejszego pisma (określonych we wniosku jako budowle) znajdujących się na gruncie, którego prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży i niebędące częścią składową budynku występują słupy oświetleniowe (sieć oświetlenia zewnętrznego), ogrodzenie, którego elementem są furtki i brama, a także utwardzone place postojowe i manewrowe. Są to jednak urządzenia trwale z gruntem związane, a zatem stanowiące jego część składową stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego. Tym samym, jako części składowe nieruchomości nie mogą być one odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Przy czym własność opisanych naniesień stanowi własność wieczystego użytkownika gruntu (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego) i jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego).”

Na pytanie Organu „Czy któreś z ww. naniesień stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego, jeżeli tak, proszę o wskazanie, które to naniesienia.”, odpowiedzieli Państwo, że „Wyjaśniam, że naniesienia, które zostały wskazane we Wniosku i określone jako budowle, znajdujące się na gruncie, którego prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży, nie stanowią własności przedsiębiorstwa przesyłowego.”

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż odrębnej własności Budynków oraz budowli wzniesionych na Działce 7, Działce 9 oraz Działce 8, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiących te działki ewidencyjne będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Czy opisana w niniejszym wniosku sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Działkę 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jeżeli Nowa Decyzja WZ nie zostanie wydana do dnia podpisania Umowy Przenoszącej lub jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Decyzja Odmowna w Sprawie WZ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3) Czy Zainteresowana 2 będzie z tytułu Transakcji podatnikiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4) Czy Transakcja powinna być dokumentowana fakturą wystawioną wyłącznie przez Wnioskodawcę, obejmującą całkowitą cenę sprzedaży oraz ewentualne otrzymane płatności częściowe, w tym w zakresie udziału (1/2) w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości oraz udziału (1/2) w prawie własności Budynków i budowli na niej posadowionych przypadających Zainteresowanej 2 jako małżonce Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5) Czy w zakresie dostawy będącej przedmiotem pytania nr 1 objętej zwolnieniem od podatku VAT, strony Transakcji będą mogły wybrać zdefiniowaną we wniosku Opcję Opodatkowania składając Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT w sposób zaprezentowany w niniejszym zdarzeniu przyszłym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

6) Czy Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT może dotyczyć wyłącznie Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9, czy też może dotyczyć również Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

7) Czy rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego Zadatku oraz Zaliczki w odniesieniu do tych Przedmiotów Transakcji, w związku z dostawą których możliwe będzie skorzystanie z Opcji Opodatkowania, powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca oraz Zainteresowana 3 złożą Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT, a w związku z powyższym czy nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

8) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wydania Nowej Decyzji WZ przed zawarciem Umowy Przenoszącej rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego Zadatku oraz Zaliczki w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji obejmującego Działkę 1 powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do wydania Nowej Decyzji WZ, a tym samym:

a) jeżeli zdarzenie to nastąpi po otrzymaniu Zadatku a przed otrzymaniem Zaliczki, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał tę Zaliczkę, zaś z tytułu otrzymanego Zadatku – w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, jeżeli został on otrzymany przed wydaniem Nowej Decyzji WZ,

b) jeżeli zdarzenie to nastąpi zarówno po otrzymaniu Zaliczki, jak i po otrzymaniu Zadatku, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki i otrzymanego Zadatku powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę, jeżeli te płatności zostały otrzymane przed wydaniem Nowej Decyzji WZ?

9) Czy w przypadku dokumentowania Transakcji fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług w związku z wyborem Opcji Opodatkowania, jak też w przypadku opodatkowania Transakcji w odniesieniu do Działki 1 bez możliwości zastosowania w tym zakresie zwolnienia od VAT, podatek ten będzie dla Kupującej stanowił podatek naliczony, o kwotę którego Kupująca będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, a tym samym, jeżeli kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupująca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

10) Czy w związku z przedmiotową Transakcją po stronie Wnioskodawcy upłynął okres obowiązku dokonania korekty, o której mowa wart. 91 ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad pytanie nr 1)

Opisana w niniejszym wniosku sprzedaż prawa odrębnej własności Budynków oraz budowli wzniesionych na Działce 7, Działce 9 oraz Działce 8, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiących te działki ewidencyjne będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad pytanie nr 2)

Opisana w niniejszym wniosku sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Działkę 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej nie zostanie wydana Nowa Decyzja lub zostanie wydana Decyzja Odmowna w Sprawie WZ. W przypadku zaś doręczenia Wnioskodawcy Nowej Decyzji WZ, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Działkę 1 będzie stanowić teren budowlany, a w konsekwencji sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ad pytanie nr 3)

Zainteresowana 2 nie będzie z tytułu Transakcji podatnikiem VAT.

Ad pytanie nr 4)

Transakcja powinna być dokumentowana fakturą wystawioną wyłącznie przez Wnioskodawcę, obejmującą całkowitą cenę sprzedaży oraz ewentualne otrzymane płatności częściowe, w tym w zakresie udziału (1/2) w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości oraz udziału (1/2) w prawie własności Budynków i budowli na niej posadowionych przypadających Zainteresowanej 2 jako małżonce Wnioskodawcy.

Ad pytanie nr 5)

Strony Transakcji będą mogły wybrać zdefiniowaną we wniosku Opcję Opodatkowania składając Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT w sposób zaprezentowany w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Ad pytanie nr 6)

Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT może dotyczyć wyłącznie Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9. Nie może ono obejmować Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 1. W zależności bowiem od tego czy Nowa Decyzja WZ zostanie doręczona Wnioskodawcy, czy też tak się nie stanie, dostawa w tym zakresie stanowić będzie odpowiednio dostawę terenu budowlanego podlegającą opodatkowaniu bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT albo dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, co wyklucza możliwość zastosowanie przepisów art. 43 ust. 10-11 tej ustawy.

Ad pytanie nr 7)

Rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego Zadatku oraz Zaliczki w odniesieniu do tych Przedmiotów Transakcji, w związku z dostawą których możliwe będzie skorzystanie z Opcji Opodatkowania, powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca oraz Zainteresowana 3 złożą Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tytułu Transakcji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę.

Ad pytanie nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wydania Nowej Decyzji WZ przed zawarciem Umowy Przenoszącej rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego Zadatku oraz Zaliczki w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji obejmującego Działkę 1 powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do wydania Nowej Decyzji WZ, a tym samym:

a) jeżeli zdarzenie to nastąpi po otrzymaniu Zadatku a przed otrzymaniem Zaliczki, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał tę Zaliczkę, zaś z tytułu otrzymanego Zadatku – w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, jeżeli został on otrzymany przed wydaniem Nowej Decyzji WZ,

b) jeżeli zdarzenie to nastąpi zarówno po otrzymaniu Zaliczki, jak i po otrzymaniu Zadatku, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki i otrzymanego Zadatku powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę, jeżeli te płatności zostały otrzymane przed wydaniem Nowej Decyzji WZ.

Ad pytanie nr 9)

W przypadku dokumentowania Transakcji fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług w związku z wyborem Opcji Opodatkowania, jak też w przypadku opodatkowania Transakcji w odniesieniu do Działki 1 bez możliwości zastosowania w tym zakresie zwolnienia od VAT, podatek ten będzie dla Kupującej stanowił podatek naliczony, o kwotę którego Kupująca będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, a tym samym, jeżeli kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupująca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ad pytanie nr 10)

W związku z przedmiotową Transakcją po stronie Wnioskodawcy upłynął okres obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy VAT.

UZASADNIENIE

1. RAMY PRAWNE

(A) Podatek od towarów i usług

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), w tym również: (...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Zarówno więc budynek jak i grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Ponadto, w świetle powyższych regulacji zbycie prawa wieczystego użytkowania stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.; dalej „k.c.”) użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Zgodnie z art. 235 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. (§ 1). Nadto, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Powołane przepisy k.c. kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, stanowią również, że omawiane Budynki, a także wszelkie budowle posadowione na Nieruchomości, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie (sprzedaż) prawa użytkowania wieczystego, stanowić będzie odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

[Dostawa budynków a opodatkowanie dostawy wieczystego użytkowania gruntu]

W myśl art. 29a ust. 8 tej ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, grunt czy też prawo użytkowania wieczystego gruntu, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli byt prawny wspomnianych obiektów w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym. Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.99.2017.1.DG.

Tylko więc dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że jak stanowi ust. 9 ww. art. 29a, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Oznacza to jednak, że owo wyłączenie dotyczy jedynie sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste, a więc oddania w użytkowanie wieczyste gruntu „pierwotnemu” użytkownikowi wieczystemu, nie zaś zbycia (rozporządzenia) prawem wieczystego użytkowania przez użytkownika wieczystego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest bowiem wyraźnie odróżnianie od przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (por. m.in. art. 4 pkt 3b oraz art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145, ze zm., oraz art. 232 § 1 oraz art. 233 zd. drugie k.c.).

[Działka ewidencyjna jako przedmiot odrębnej dostawy]

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.180.2024.2.PJ, który wskazał, że „budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”: Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: 1) określone udziały w nieruchomości, 2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, 3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdzi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą trzy wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1984): Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji”.

[Obowiązek podatkowy a Umowa Przenosząca]

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”. Przy czym, zgodnie z ust. 8 tego artykułu, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...)”.

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM dotyczący sprawy analogicznej, kiedy to sprzedaż nieruchomości wymagała zgody organu administracji publicznej oraz nieskorzystania przez podmiot uprawniony z prawa pierwokupu, co spowodowało zawarcie przez strony umowy warunkowej sprzedaży, a dopiero po ziszczeniu się tych warunków wynikających z przepisów prawa, doszło do zawarcia umowy przenoszącej wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli. Dyrektor KIS słusznie wskazał, że „w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy wskazać, że w przypadku nieruchomości, co do zasady ostateczna umowa sprzedaży następuje poprzez podpisanie aktu notarialnego i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstał w momencie dokonania tej dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli jak wskazał Wnioskodawca w dniu podpisania aktu notarialnego (...) kiedy to na jego podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków i budowli na nabywcę. (...) W konsekwencji, (...) należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstał w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (...) kiedy to podpisana została umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (...)”.

[Rozliczenie podatku należnego z tytułu Zadatku oraz Zaliczki w związku z Oświadczeniem o Wyborze Opodatkowania]

Mając na uwadze zaprezentowane już przepisy art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT i płynące z nich wnioski, należy wskazać, że opodatkowanie VAT danej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem winno nastąpić z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem, w odpowiedniej części w chwili zapłaty Zadatku oraz Zaliczki sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a dopiero w Umowie Przenoszącej strony dokonałyby wyboru Opcji Opodatkowania wskutek złożenia w akcie notarialnym Oświadczenia o Wyborze Opodatkowania VAT, dopiero wówczas nastąpi zdarzenie powodujące, że dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku

Dopiero więc w chwili zawarcia Umowy Przenoszącej, w której Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT zostanie złożone, powstanie obowiązek podatkowy. Przy czym dla porządku wskazać trzeba, że okoliczność ta powiązana jest z charakterem Zadatku oraz Zaliczki (późniejsze zaliczenie ich na poczet ceny sprzedaży), które dzielą tym samym prawnopodatkowy los świadczenia głównego (ceny).

Dopiero więc w chwili podjęcia przez Wnioskodawcę oraz Kupującą decyzji o wyborze Opcji Opodatkowania w akcie notarialnym stanowiącym Umowę Przenoszącą, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty Zadatku i Zaliczki oraz pozostałej ceny Transakcji w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy, w którym to zdarzenie miało miejsce, a zatem obejmującym okres (miesiąc) zawarcia Umowy Przenoszącej.

Analogicznie ujął to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.7.2023.1.IG, dokonując oceny stanowiska zainteresowanego dotyczącego zbliżonej okoliczności. Wskazał w nim, że „do Zadatku, do którego zapłaty zobowiązał się Kupujący, nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji lecz transakcja korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotem dostawy na moment wypłaty Zadatku są bowiem Budynki, w stosunku do których znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (rezygnacja ze zwolnienia nastąpi później).

(....) należy uznać, że w momencie podjęcia przez strony transakcji ostatecznej decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy) powstanie nowa okoliczność, w wyniku której dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Przedmiotowa transakcja nie będzie więc korzystała ze zwolnienia dopiero gdy Sprzedający i Kupujący złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

Zatem, skoro w momencie otrzymania Zadatku Strony transakcji nie podjęły decyzji o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać, że dopiero w momencie podjęcia przez Strony transakcji ostatecznej decyzji i złożenia oświadczenia dotyczącego wyboru opodatkowania dostawy, powstanie obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty Zadatku w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, w którym zaistniało zdarzenie powodujące zmianę opodatkowania. Tym samym (...) zapłata części ceny sprzedaży (Zadatku) za Nieruchomość, przed złożeniem oświadczenia Stron o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Rozliczenia należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca podziela w pełni i przyjmuje za własne.

[Rozliczenie podatku należnego z tytułu Zadatku oraz Zaliczki w związku z wydaniem Nowej Decyzji WZ]

W celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, wskazać należy, że powyższe przepisy art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT, a także zaprezentowana ich wykładnia, mają zastosowanie w pełni również do sytuacji wydania Nowej Decyzji WZ po otrzymaniu przez Wnioskodawcę Zadatku, ewentualnie po otrzymaniu zarówno Zadatku, jak i Zaliczki.

Zwolnienie od VAT terenów niezabudowanych innych niż budowlane]

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy (dla innych inwestycji niż inwestycje celu publicznego) ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (dalej: „decyzja WZ”) (art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.z.p.). Zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części (z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi jednak w omawianej sprawie znaczenia), wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy (art. 59 ust. 1 u.p.z.p.).

Decyzja WZ ma charakter promesy uprawniającej do późniejszego uzyskania pozwolenia na budowę na warunkach w niej określonych. Nie jest to akt upoważniający do podjęcia i realizacji inwestycji, ale stanowiący podstawę do ubiegania się o pozwolenie na budowę. Dopiero w tym następnym postępowaniu organ architektoniczno-budowlany ustala szczegóły techniczne dotyczące planowanej inwestycji i ocenia, czy w świetle przepisów prawa budowlanego i przepisów wykonawczych do tego prawa możliwe jest udzielenie pozwolenia na realizację zamierzonej inwestycji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: „NSA”, z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/12, opubl. CBOSA - jak wszystkie powołane dalej orzeczenia sądów administracyjnych).

Jak zauważa się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uprawnienia wynikające z decyzji WZ zostają później niejako „skonsumowane” poprzez ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 259/11 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 329/17) a zachowanie mocy decyzji o warunkach zabudowy odnosi się tylko do konkretnej, wydanej już ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 3151/17). Wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę konsumuje decyzję WZ, jednak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i jest związana realizacją inwestycji w wydanym pozwoleniu na budowę. Natomiast chęć wybudowania nowego lub innego obiektu budowlanego na terenie inwestycji wymaga ponownej oceny wpływu takiego zamierzenia budowlanego na ład przestrzenny (pow. wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 329/17, oraz pow. wyżej wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 3151/17). Nieco z innej perspektywy opisał to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt II SA/Kr 1402/14, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II OSK 1067/15) podając, że „okoliczność, że na podstawie tej decyzji o warunkach zabudowy zostało wydane uprzednio pozwolenie na budowę pierwszego etapu inwestycji nie oznacza, że decyzja ta może stanowić podstawę prawną dla kolejnych etapów”.

Przekładając to na grunt niniejszej sprawy, Decyzja WZ z 2009 r. została „skonsumowana” opisanym wyżej Pozwoleniem na Budowę, co oznacza, że nie obowiązuje, a zatem nie może mieć tym samym zastosowania do Nieruchomości, w tym również do Działki 1. Ujmując to inaczej, w przypadku jakiegokolwiek przedsięwzięcia budowlanego obejmującego ten grunt, w brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niezbędne byłoby uzyskanie „nowej” decyzji WZ.

Mając więc na uwadze, że w świetle powołanej definicji terenu budowlanego, Działka 1 jako grunt niezabudowany o sposobie korzystania oznaczonym jest jako „grunty orne”, w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też nieobowiązywania Decyzji WZ z 2009 r., za teren budowlany uznana być nie może. Jak to już wyżej wskazano, przez tereny budowlane na gruncie ustawy VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy VAT).

Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie w przypadku doręczenia Nowej Decyzji WZ, która obejmować będzie m.in. Działkę 1, która zgodnie ze złożonym w roku 2025 Wnioskiem o Wydanie Decyzji WZ stanie się funkcjonalnym elementem Nowej Inwestycji. Wówczas, mając na uwadze powołaną definicję terenu budowlanego, Działka 1 stanie się terenem budowlanym, co spowoduje, że jej dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez prawa do zwolnienia od tego podatku.

Do czasu jednak doręczenia Nowej Decyzji WZ, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy (np. wydanie Decyzji Odmownej w Sprawie WZ, pozostawienie Wniosku o Wydanie Decyzji WZ bez rozpoznania, czy też zawieszenie postępowania administracyjnego wszczętego Wnioskiem o Wydanie Decyzji WZ), dostawa Działki 1 (prawa użytkowania wieczystego tego gruntu) winna być traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Tym samym w takiej sytuacji nie będzie możliwe dokonanie wyboru Opcji Opodatkowania, która może mieć zastosowanie jedynie do dostawy objętej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (o czym będzie mowa szczegółowo poniżej).

[Zwolnienie od VAT dostawy budynków i budowli]

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się przez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy VAT). Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) po jego wybudowaniu stanowi m.in. jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), jak też używanie go, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem powołanego wyżej przepisu szczególnego mającego miejsce w przypadku opisanego w nim ulepszenia, co jednak w sprawie niniejszej nie ma znaczenia.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), spełniających określone w tych przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, jeżeli dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Dla porządku wskazać trzeba na odrębne od powyższego zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W sprawie niniejszej nie ma jednak ono zastosowania choćby z tego powodu, że Wnioskodawca dokonywał odliczenia VAT w związku opisanym wyżej procesem inwestycyjnym.

[Opcja Opodatkowania]

Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak z powyższego wynika, podatnik może zrezygnować na powyższych zasadach wyłącznie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a zatem m.in. wówczas, gdy dokonywana jest dostawa budynku, budowli lub ich części, w odniesieniu do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w przypadku dokonania powyższego wyboru Opcji Opodatkowania, dostawa Budynków oraz Budowli korzystających pierwotnie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, podlegałaby opodatkowaniu, a zatem podatek wykazany w fakturze dokumentującej taką sprzedaż byłby podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

[Prawo do odliczenia podatku]

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wskazanych w tym przepisie wyjątków.

Jak wskazano w ust. 2 przedmiotowego artykułu ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi „1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (...)”. Zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jak stanowi ust. 10c, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jak z kolei wynika z ust. 10b tego artykułu ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku m.in. podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, czy też dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 wspomnianego art. 86), z zastrzeżeniem uregulowania szczególnego dotyczącego małego podatnika, który wybrał metodę kasową, co w sprawie niniejszej nie ma znaczenia. Jeżeli nie dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w takim terminie, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z zastrzeżeniem uregulowań szczególnych dotyczących małego podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy VAT, co nie ma w sprawie niniejszej znaczenia) - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT, z zastrzeżeniem postanowień ust. 13a, które jednak w sprawie niniejszej nie mają znaczenia).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W dalszych przepisach art. 87 wskazano szczegółowe terminy i zasady z tym związane, co jednak nie jest przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku.

Jak z kolei stanowi art. 88 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (ust. 3a pkt 2), jak też obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, (z wyłączeniem wskazanego tam przypadku, który jednak nie dotyczy niniejszej sprawy) (ust. 4).

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jak z kolei stanowi ust. 8 powołanego artykułu ustawy, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”, z wyjątkami które w sprawie niniejszej nie mają znaczenia.

[Korekta przewidziana w art. 91 ustawy VAT]

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (...) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (.)”.

Zgodnie zaś z ust. 3 powołanego artykułu 91, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę zakres niniejszego wniosku oraz treść pytania odnoszącego się do ww. korekty wystarczy wskazać, że jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, rzeczona korekta jest dokonywana „w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym [nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów] zostały oddane do użytkowania”, przy czym „korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym [nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów] zostały oddane do użytkowania”, zaś „korekty (...) dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”. Jak z wynika więc wynika z wykładni zaprezentowanych powyżej, powiązanych ze sobą przepisów ust. 2 oraz ust. 1 art. 91 ustawy VAT, a także z uwzględnieniem brzmienia ust. 2 tego artykułu, rzeczonej korekty dokonuje się za poszczególne lata podatkowe, zaś pierwszym okresem 10-letniego okresu korekty w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, jest ten rok podatkowy w którym zostały one oddane do użytkowania.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.84.2018.2.MN, które Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własne. Wskazano w niej, że „w odniesieniu do części budynku oddanej do użytkowania w 2005 r. okres korekty minął już z końcem 2014 r. i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczanego przy jej budowie. Odmienna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do pozostałej części budynku która została ukończona w 2010 r. W stosunku do tej części budynku okres 10-letniej korekty upływa dopiero 2019 r.”. Tożsame stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.438.2023.2.APR.

[Podatnik VAT]

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak zaś stanowi ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadto, jak już była mowa wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), zaś przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Tym samym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być bowiem wykonana przez podatnika tego podatku. Co więcej, jak zauważa się w orzecznictwie, warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji jest występowanie w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14).

Obowiązujące przepisy ustawy VAT nie przewidują też małżonków jako odrębnej kategorii podatników, a tym samym brak jest faktycznej możliwości dokonania rejestracji małżonków w takim charakterze, na gruncie przepisów omawianej ustawy.

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt 1 FSK 731/18, który zaaprobował pogląd wyrażony przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.58.2017.1.IP. W stanie faktycznym analizowanym przez Dyrektora KIS oraz NSA w powołanym wyroku, podatniczka w latach 2010-2015 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W tym okresie, aż do dnia 27 maja 2014 r., obowiązującym ustrojem majątkowym pomiędzy nią a jej małżonkiem był ustrój wspólności majątkowej, który następnie umową majątkową małżeńską z dnia 27 maja 2014 r., został zmieniony poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej wszelkie nabywane nieruchomości wchodziły w skład majątku wspólnego.

Podatniczka nabyła w roku 2012 lokal mieszkalny, w celu dalszej jego odsprzedaży. W związku z nabyciem nieruchomości poniosła szereg nakładów, od których dokonała odliczenia podatku naliczonego, m.in. z tytułu samego zakupu nieruchomości, jej wykończenia oraz podniesienia wartości. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta pod koniec maja 2014 r., to jest po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Formalnie każdy ze współwłaścicieli zbył swój udział na rzecz nabywcy i stosownie do tego podatniczka otrzymała jedynie odpowiedni udział w cenie sprzedaży. Tym samym wykładnia dokonana NSA dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która została dokonana przez podatnika VAT, ale w stosunku do nieruchomości, która w chwili dokonywania tej czynności stanowiła własność ułamkową dwóch osób, w związku ze zmianą ustroju majątkowego małżeńskiego obejmującego tę nieruchomość, z ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej na, obowiązujący w dacie zbycia nieruchomości, ustrój rozdzielności majątkowej. NSA wskazał w szczególności, że „istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.r.o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Przy czym czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem wymagają zgody drugiego małżonka. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 K.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Z kolei regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Istotne dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej łącznie lub odrębnie przez współmałżonków jest jedynie ustalenie kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż z punktu widzenia podatku od towarów i usług istotne jest kto jest podatnikiem tego podatku w świetle przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem VAT.”.

Podkreślając, że pojęcia przyjęte w ustawie VAT odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym lub rodzinnym i przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a przy ich wykładni na gruncie tej ustawy decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, NSA wskazał, że „skoro dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług pojęcie podatnika zostało zastrzeżone wyłącznie ustawodawcy podatkowemu, to brak jest podstaw do modyfikowania tego pojęcia w drodze wykładni przepisów dotyczących umów majątkowych małżeńskich, zmieniających stosunki własnościowe dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Sąd przyjął zatem, że skoro podatniczka nabyła nieruchomość jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, związaną z obrotem nieruchomościami - jako podatnik podatku od towarów i usług i w takim samym charakterze dokonywała szeregu czynności zmierzających do przygotowania tej nieruchomości do sprzedaży, „przez cały ten czas kontrolowała nieruchomość w sensie ekonomicznym. Przyjąć zatem należało, że również w takim charakterze dokonała odpłatnej dostawy tej nieruchomości”. Zdaniem NSA „w sytuacji gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej” zaś „zmiana panującego między małżonkami ustroju majątkowego małżeńskiego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, pozostaje bez wpływu na ocenę skutków podatkowych w podatku od towarów i usług jej zbycia. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie miały bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Skarżącej należał jedynie udział w nieruchomości”.

Co warte podkreślenia NSA uznał, że w takiej sytuacji „skoro podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była Skarżąca, to za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należało przyjąć wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie”.

[Faktury]

Zgodnie z przepisami ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), która rozumiana jest jako m.in. odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy VAT), jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, takich jak m.in. sprzedaż (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), z wyjątkami, które w sprawie niniejszej nie mają znaczenia.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 (art. 106b ust. 2 ustawy VAT), jednakże na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą określone czynności, takie jak w szczególności sprzedaż (z wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy), jak również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, obejmujących m.in. sprzedaż - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy VAT).

Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury jest wyłącznie podatnik VAT. Przy czym, biorąc pod uwagę opisaną w zdarzeniu przyszłym okoliczność, że Kupująca zażąda wystawienia faktury dokumentującej także sprzedaż zwolnioną od VAT, gdyby takowa miała miejsce, Wnioskodawca w każdym przypadku będzie obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż objętą Transakcją.

Należy przy tym przypomnieć jeszcze raz stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 731/18, zgodnie z którym, podatnikiem (a zatem podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury, z zastrzeżeniem powyższych wyjątków dotyczących dokumentowania sprzedaży zwolnionej) w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej do majątku wspólnego małżonków, niezależnie od późniejszej zmiana panującego między małżonkami ustroju majątkowego małżeńskiego w odniesieniu do nieruchomości, będzie małżonek dokonujący dostawy nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który za podstawę opodatkowania winien (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT) przyjąć wszystko, co stanowiło zapłatę z tytułu sprzedaży (dostawy) nieruchomości, niezależnie od tego, że owa zapłata miałaby podlegać podziałowi pomiędzy współwłaścicieli stosownie do ich udziału w zbywanym prawie.

2. WNIOSKI

Powołane wyżej przepisy prawa oraz zaprezentowana ich wykładnia przekładają się na następujące wnioski.

2.1. Opodatkowanie sprzedaży prawa odrębnej własności Budynków oraz budowli wzniesionych na Działce 7, Działce 9 oraz Działce 8, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiących te działki ewidencyjne.

Jak była już mowa, każda działka ewidencyjna gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek (określenie zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki uprawniające do jego stosowania). Ponadto, jak już wyjaśniono, grunt czy też prawo użytkowania wieczystego gruntu, dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania VAT (podlega opodatkowaniu albo korzysta ze zwolnienia od podatku na takich samym zasadach jakie dotyczą tych obiektów).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że na Działce 7 oraz Działce 9 wzniesiono Budynki oraz budowle, zaś na Działce 8 wybudowano Przepompownię będącą budowlą, które zostały oddane do użytkowania w latach 2013 oraz 2015 a okres pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem a dostawą ww. Budynków oraz budowli przekroczy znacząco 2 lata, dostawa tych Budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których zostały one wzniesione korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dla porządku wskazać trzeba, że objęcie opisanej wyżej dostawy zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wyklucza możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jednakże, gdyby nawet od tego abstrahować, zwolnienie od VAT obejmujące dostawę budynków, budowli lub ich części przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie może mieć zastosowania również z tego powodu, że Wnioskodawca odliczył podatek VAT w związku z procesem inwestycyjnym.

2.2. Opodatkowanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Działkę 1.

Nie powtarzając powyższych uwag dotyczących konieczności dokonania oceny sytuacji prawnopodatkowej w odniesieniu do poszczególnych działek ewidencyjnych, jak też okoliczności powiązania stawki (zwolnienia) dostawy prawa wieczystego użytkowania ze właściwą dla dostawy budowli lub ich części, przypomnieć należy, że Działka 1 stanowi grunt orny odnośnie do którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też obowiązującej decyzji WZ. Za takową nie może być bowiem uznana Decyzja WZ z 2009 r. w związku z którą wydano Pozwolenie na Budowę, na podstawie którego zrealizowano opisaną w niniejszym wniosku inwestycję budowlaną.

Podsumowując, w przypadku, gdy na moment Transakcji nie zostanie wydana Nowa Decyzja WZ lub zostanie wydana Decyzja Odmowna w Sprawie WZ sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu obejmującego Działkę 1 korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT jako dotyczącego gruntu niebędącego terenem budowlanym.

Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie w przypadku doręczenia Nowej Decyzji WZ w dniu zawarcia Umowy Przenoszącej lub wcześniej.

Nowa Decyzja WZ obejmować będzie bowiem m.in. Działkę 1, która zgodnie ze złożonym w roku 2025 Wnioskiem o Wydanie Decyzji WZ stanie się funkcjonalnym elementem Nowej Inwestycji.

Wówczas, mając na uwadze powołaną definicję terenu budowlanego, Działka 1 stanie się terenem budowlanym, co spowoduje, że jej dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez prawa do zwolnienia od tego podatku.

Tym samym w takiej sytuacji nie będzie możliwe dokonanie wyboru Opcji Opodatkowania, która może mieć zastosowanie jedynie do dostawy objętej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (o czym będzie mowa szczegółowo poniżej).

2.3. Status Zainteresowanej 2 jako podatnika VAT

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa i uwzględniając wykładnię dokonaną przez NSA w powołanym wyroku z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 731/18 oraz przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP2-3.4512.58.2017.1.IP przyjąć należy, że w sytuacji takiej jak zaprezentowana w niniejszym wniosku, podatnikiem VAT dokonującym dostawy w związku z Transakcją będzie wyłącznie Wnioskodawca. To on bowiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i działając w charakterze podatnika VAT nabył Nieruchomość, wybudował na niej Budynki, budowle oraz związane z nimi urządzenia i to Wnioskodawca w ramach tej działalności gospodarczej dokonywać będzie dostawy w ramach Transakcji. Z puntu widzenia podatku od towarów i usług nie ma więc znaczenia, że Nieruchomość nabyto do majątku wspólnego Małżonków, a wskutek późniejszej zmiany panującego między małżonkami ustroju majątkowego małżeńskiego Zainteresowana 2 jako małżonka Wnioskodawcy z cywilnoprawnego punktu widzenia zbędzie udział (1/2) w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział (1/2) własności budynków i budowli posadowionych na tych gruntach.

2.4. Dokumentowanie fakturą

Nie powtarzając argumentów przemawiających za tym, że to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT dokonującym dostawy w ramach Transakcji i nie będzie nim Zainteresowana 2 (jako jego małżonka), wskazać trzeba, że jak wskazano powyżej to podatnik dokonujący dostawy będzie dokumentował rzeczoną sprzedaż fakturą. Co więcej, faktura tak wystawiona będzie obejmować wszystko, co stanowić będzie zapłatę z tytułu tej sprzedaży (a zatem pełną cenę z tytułu sprzedaży, w tym ewentualne płatności częściowe, takie jak w szczególności Zadatek oraz Zaliczka).

2.5. Opcja Opodatkowania i związane z tym oświadczenie

Jak to już wyjaśniono, każda działka ewidencyjna gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową lub korzystającą ze zwolnienia od VAT. Ponadto, grunt czy też prawo użytkowania wieczystego gruntu, dzieli byt prawny obiektów na nim wzniesionych w zakresie opodatkowania VAT (podlega opodatkowaniu albo korzysta ze zwolnienia od podatku na takich samym zasadach jakie dotyczą tych obiektów).

Jak to wynika z zaprezentowanych powyżej wniosków cząstkowych sprzedaż prawa odrębnej własności Budynków oraz budowli wzniesionych na Działce 7, Działce 9 oraz Działce 8, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiących te działki ewidencyjne podlega zwolnieniu od VAT przewidzianemu wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W konsekwencji tego stanu rzeczy, Wnioskodawca i Zainteresowana 3 jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni mogą z niego zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 składając w akcie notarialnym stanowiącym Umowę Przenoszącą opisane wyżej Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT, zawierające dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT.

Inna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego Działkę 1, która w przypadku braku Nowej Decyzji WZ (do czasu jej doręczenia Wnioskodawcy) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jako wskazany w tym przepisie teren niezabudowany inny niż teren budowlane. W związku z powyższym brak będzie możliwości skorzystania z możliwości Opcji Opodatkowania, która może mieć zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych od VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponadto, gdyby okazało się, że najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Przenoszącej dojdzie do doręczenia Nowej Decyzji WZ dostawa użytkowania wieczystego tego gruntu stanie się wówczas (ex lege, a nie z powodu wyboru Stron) dostawą terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT, opodatkowaną właściwą stawką VAT. Jak bowiem już to wyjaśniono, terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy VAT są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skoro więc Nowa Decyzja WZ obejmuje swoim oddziaływaniem Działkę 1, doręczenie tej decyzji spowoduje, że grunt ten stanie się terenem budowlanym.

2.6. Rozliczenie podatku należnego w związku z dokonaniem wyboru Opcji Opodatkowania, jak też w związku z otrzymaniem Zadatku lub Zaliczki w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji obejmującego Działkę 1.

Ze wskazanych wyżej powodów (dostawa nieruchomości ma miejsce wraz z zawarciem umowy przenoszącej wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę po myśli art. 19a ust. 1 ustawy VAT) miarodajne z punktu widzenia obowiązku podatkowego z tytułu Transakcji będzie zawarcie Umowy Przenoszącej.

Odnosząc się więc do tych przedmiotów Transakcji, w związku z dostawą których możliwe będzie skorzystanie z Opcji Opodatkowania, należy przyjąć, że dopiero skorzystanie z Opcji Opodatkowania w chwili zawarcia Umowy Przenoszącej będzie zdarzeniem powodującym, że dostawa Nieruchomości w tym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia od tego podatku. A zatem, w omawianym zakresie, dopiero wówczas będzie mieć miejsce obowiązek uwzględnienia podatku należnego od kwoty Zadatku i Zaliczki. To z kolei spowoduje, że rozliczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego Zadatku oraz Zaliczki w odniesieniu do tych przedmiotów Transakcji, w związku z dostawą których możliwe będzie skorzystanie z Opcji Opodatkowania, powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca oraz Zainteresowana 3 złożą Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania.

Jak wyżej wskazano, rozpoznanie obowiązku podatkowego na powyższych zasadach będzie działaniem prawidłowym, w związku z czym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę.

Analogicznie rzecz się ma w przypadku wydania Nowej Decyzji WZ. Dopiero bowiem wydanie Nowej Decyzji WZ będzie zdarzeniem powodującym zmianę zasad opodatkowania dostawy użytkowania wieczystego w odniesieniu do Działki 1. Wyznaczy bowiem chwilę, z którą Działka 1 stanie się terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT i z którą w odniesieniu do dostawy użytkowania wieczystego tej działki ewidencyjnej nie będzie mieć już zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

W związku z tym jeżeli zdarzenie to nastąpi po otrzymaniu Zadatku a przed otrzymaniem Zaliczki, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki powinno nastąpić w ramach rozliczenia za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał tę Zaliczkę, zaś z tytułu otrzymanego Zadatku - w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, jeżeli został on otrzymany przed wydaniem Nowej Decyzji WZ, bowiem wówczas obowiązek podatkowy został rozpoznany prawidłowo.

Natomiast, jeżeli zdarzenie to nastąpi zarówno po otrzymaniu Zaliczki jak i po otrzymaniu Zadatku, rozliczenie należnego VAT z tytułu otrzymanej Zaliczki i otrzymanego Zadatku powinno nastąpić dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, a w związku z powyższym nie powstanie obowiązek dokonania korekty rozliczeń z tego tytułu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zadatek, ani też za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano Zaliczkę, bowiem wówczas obowiązek podatkowy został rozpoznany prawidłowo.

2.7. Prawo do odliczenia podatku przez Zainteresowaną 3

Jak to wskazano powyżej, Zainteresowana 3 zamierza nabyć przedmiot Transakcji w celu wykorzystywania go do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym, jako podatnik VAT czynny, na podstawie powołanych wyżej przepisów Kupująca będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż objętą Transakcją.

2.8. Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy VAT

Jak z powyższego wynika, w niniejszej sprawie, opisany wyżej 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, upłynął. Jak była mowa wyżej Budynki zostały oddane do użytkowania w roku 2013 oraz w roku 2015, co potwierdzają wydane decyzje administracyjne udzielające pozwolenia na użytkowanie tych Budynków, wydane w tych latach i które w tych latach stały się ostateczne.

W przypadku bowiem Budynku oddanego do użytkowania w roku 2013, 10-letni okres przedmiotowej korekty obejmował następujące lata: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022.

W przypadku zaś Budynków oddanych do użytkowania w roku 2015, 10-letni okres przedmiotowej korekty obejmował następujące lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021,2022, 2023, 2024.

Tym samym, jeżeli w ramach Transakcji, dostawa Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego była objęta zwolnieniem od VAT, wskutek upływu opisanego wyżej 10-letniego okresu korekty, obowiązek dokonania korekty przewidzianej w art. 91 ustawy VAT w sprawie niniejszej nie wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań w podatku od towarów i usług udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W art. 195 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielne kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana 2 pozostają w związku małżeńskim, w którym pierwotnie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W roku 2024 stan ten uległ zmianie, stosownie do zawartej wówczas umowy majątkowej małżeńskiej wprowadzony został w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Pozostając w związku małżeńskim, w którym wówczas obowiązywał ustrój wspólności ustawowej, Małżonkowie nabyli w 2009 roku prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych nr 1, 2 i 3.

W 2009 roku, przed zawarciem powołanej umowy sprzedaży, decyzją Prezydenta (…) ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-magazynowego z niezbędną infrastrukturą techniczną na ww. działkach ewidencyjnych, tj. działkach ewidencyjnych o numerach 1, 2 i 3.

W związku z wydaną Decyzją WZ z 2009 r., decyzją Prezydenta (…) z roku 2011 (zmienioną później decyzją tego organu w roku 2013) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia budowanego, na podstawie którego Wnioskodawca zrealizował objętą nim inwestycję i wybudował w szczególności opisane niżej Budynki wraz określonymi budowlami, instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Małżonkowie, zgodnie ze stosownym oświadczeniem zawartym w warunkowej umowie sprzedaży oraz umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej w wykonaniu wspomnianej warunkowej umowy sprzedaży, dokonali nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której jest on podatnikiem VAT.

W związku z tym, że oboje ww. sprzedający byli podatnikami VAT i z tytułu sprzedaży ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu byli opodatkowani podatkiem od towarów i usług i nie byli od tego podatku zwolnieni, sprzedaż powyższa (z uwzględnieniem wszelkich płatności częściowych) dokumentowana była fakturami wystawionymi przez tych podatników.

Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających.

Po nabyciu ww. prawa użytkowania wieczystego przez Małżonków dokonano podziału geodezyjnego opisanej powyżej nieruchomości w zakresie dotychczasowych działek ewidencyjnych o nr 2 i 3, w miejsce których powstały działki ewidencyjne o numerach: 4 oraz 5 stanowiące drogi („Działki Drogowe”), jak też o numerach: 9 o powierzchni (…) m², której sposób korzystania został oznaczony jako „inne tereny zabudowane”, 7 o powierzchni (…) m², której sposób korzystania został oznaczony jako „inne tereny zabudowane” oraz 8 o powierzchni (…) m², której sposób korzystania został oznaczony jako „tereny przemysłowe”. Przedmiotem opisanego podziału geodezyjnego nie była działka ewidencyjna nr 1 o powierzchni (…) m², której sposób korzystania został oznaczony jest jako „grunty orne”.

W roku 2020 prawo użytkowania wieczystego Działek Drogowych oraz własność znajdujących się na tych Działkach Drogowych budowli oraz urządzeń w postaci jezdni asfaltowej i chodnika, zostało przez Małżonków sprzedane Miastu (…). Po tak dokonanej sprzedaży na rzecz Miasta (…), opisana nieruchomość gruntowa dla której prowadzona jest ww. księga wieczysta („Nieruchomość”) składa się obecnie z czterech działek ewidencyjnych, tj. z Działki 1, Działki 7, Działki 8, Działki 9, a łączny obszar tej Nieruchomości wynosi 17.553,00 m².

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i pozostając w związku z nią podatnikiem VAT czynnym, wybudował na Nieruchomości:

1) trzykondygnacyjny budynek o przeznaczeniu biurowym („Budynek 1”),

2) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym („Budynek 2”),

3) dwukondygnacyjny budynek o przeznaczeniu przemysłowym („Budynek 3”), oraz

4) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 4”), oraz

5) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 5”),

zwane dalej łącznie „Budynkami”.

Budynek 1 i Budynek 2 zostały oddane do użytkowania w roku 2013, zaś Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 zostały do użytkowania w roku 2015.

W wymienionych latach zostały wydane i stały się ostateczne odpowiednie decyzje administracyjne udzielające pozwolenia na użytkowanie tych Budynków, przy czym decyzja wydana w roku 2013 obejmowała również instalacje i urządzenia techniczne związane z obiektem. Opisane wyżej Budynki zostały wzniesione na Działce 9, przy czym Budynek 5 położony jest zarówno na Działce 9 jaki na Działce 7.

Ponadto na Działce 8 zlokalizowana jest budowla w postaci urządzeń kanalizacyjnych przepompowni ścieków wraz z uzbrojeniem („Budowla” lub „Przepompownia”).

Na Działce 1 nie zostały wzniesione żadne budynki ani budowle.

Nieruchomość i wzniesione na niej Budynki, a także opisana wyżej Przepompownia oraz pozostałe budowle, były przeznaczone do wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług („VAT”) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca był i nadal pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Tym samym, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynków oraz budowli, a także wykonaniem niezbędnych instalacji i urządzeń technicznych, Wnioskodawca dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niezwłocznie po oddaniu poszczególnych Budynków do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym również poprzez oddanie określonej części Budynków do użytkowania osobom trzecim w najem świadczony w ramach tej działalności gospodarczej. Przy czym opisany najem stanowił usługi opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W roku 2025 Wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy w związku z inwestycją, której przedmiotem jest zmiana sposobu użytkowania części obiektu budowlanego - budynku magazynowo-biurowego, polegająca na zmianie sposobu użytkowania trzech hal magazynowych na hale produkcyjne oraz hali magazynowej na hale produkcyjną obejmującą Działkę 1, Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9. Postępowanie administracyjne wszczęte tym wnioskiem zostanie zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.z.p. albo decyzją odmawiającą uwzględnienia wniosku w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Nie można też wykluczyć, że Wniosek o Wydanie Decyzji WZ zostanie z powodów formalnych pozostawiony bez rozpoznania albo postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostanie zawieszone, co spowoduje, że nie dojdzie do wydania Nowej Decyzji WZ w określonym czasie.

Opisana we wniosku Nieruchomość, tj. działki nr 7, 8, 9 oraz 1, jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a Zainteresowana nie wykorzystuje tej Nieruchomości w jakikolwiek sposób.

Wnioskodawca jest zainteresowany sprzedażą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z odrębną własnością znajdujących się na niej Budynków, a także własnością znajdujących się na Nieruchomości budowli oraz urządzeń, której to sprzedaży dokonać zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym niekorzystającym z metody kasowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT, a Kupująca jest zainteresowana ich nabyciem. Kupująca jest spółką akcyjną, mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, niebędącym małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy VAT. Przedmiot Transakcji zamierza nabyć w celu wykorzystywania go do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Do opisanej powyżej sprzedaży dojdzie, a w Umowie Przenoszącej uwzględnione zostanie, że nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości przez Małżonków nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, jednakże obecnie w ich małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej i na potrzeby niniejszego zdarzenia przyszłego założyć należy, że stan taki będzie obowiązywał w chwili Transakcji. Przy czym wspomniana umowa małżeńska nie przewidywała, by w związku z ustaniem wspólności, udziały małżonków nie były równe. W związku z powyższym, wskutek zawarcia powołanej umowy majątkowej małżeńskiej skutkującej ustaniem wspólności ustawowej, każdy z Małżonków w równych udziałach (po 1/2) jest obecnie użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. W konsekwencji tego stanu rzeczy, stroną sprzedającą prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków i budowli na niej posadowionych wraz z Wnioskodawcą będzie jego żona (Zainteresowana 2) i każdy z tych Małżonków zbędzie przysługujący mu udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz udział w prawie własności Budynków i budowli na niej posadowionych.

Jeżeli sprzedaż objęta Transakcją, choćby w części, zwolniona będzie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, Kupująca zażąda wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż tak zwolnioną od VAT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że pomimo tego, iż zakup Nieruchomości nastąpił w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak prawo to było przeznaczone i wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej, majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do którego Wnioskodawca działał jako podatnik VAT, nie uległ zmianie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątku wykorzystywanymi do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej majątek Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, nie uległ powiększeniu lub zmniejszeniu, bowiem Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o te same składniki majątku. Zmianie ulegnie tylko forma własności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, to Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z dostawą ww. Nieruchomości Zainteresowana 2 nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Skoro Nieruchomość została nabyta dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz jest wykorzystywana w całości wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to – jak wyżej wskazano – właśnie Wnioskodawca jest w sensie ekonomicznym właścicielem tego prawa. Zatem to Wnioskodawca, jako podatnik podatku VAT, dokona dostawy Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, przy sprzedaży Nieruchomości, podstawą opodatkowania VAT jest należna zapłata z tytułu sprzedaży Nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, a nie wartość udziału Wnioskodawcy w tej Nieruchomości.

Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać jako podstawę opodatkowania, wartość stanowiącą całość należności z tytułu sprzedaży Nieruchomości, czyli wszystko co będzie stanowić zapłatę z tytułu dostawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawienia faktury należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak wyjaśniono powyżej, to Wnioskodawca będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji – będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Natomiast nabywcą – jak wskazano w opisie sprawy – będzie Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, jeżeli sprzedaż objęta Transakcją, choćby w części, zwolniona będzie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, Kupująca zażąda wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż tak zwolnioną od VAT.

Zatem wyłącznie Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku VAT będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości poprzez wystawienie faktury, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zabudowanej Działki 7, Działki 9 i Działki 8 należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i pozostając w związku z nią podatnikiem VAT czynnym, wybudował na Nieruchomości:

1) trzykondygnacyjny budynek o przeznaczeniu biurowym („Budynek 1”),

2) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu niemieszkalnym („Budynek 2”),

3) dwukondygnacyjny budynek o przeznaczeniu przemysłowym („Budynek 3”), oraz

4) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 4”), oraz

5) jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynek 5”),

zwane dalej łącznie „Budynkami”.

Opisane wyżej Budynki zostały wzniesione na Działce 9, przy czym Budynek 5 położony jest zarówno na Działce 9 jaki na Działce 7.

Budynek 1 i Budynek 2 zostały oddane do użytkowania w roku 2013, zaś Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 zostały do użytkowania w roku 2015.

W wymienionych latach zostały wydane i stały się ostateczne odpowiednie decyzje administracyjne udzielające pozwolenia na użytkowanie tych Budynków, przy czym decyzja wydana w roku 2013 obejmowała również instalacje i urządzenia techniczne związane z obiektem).

Ponadto na Działce 8 zlokalizowana jest budowla w postaci urządzeń kanalizacyjnych przepompowni ścieków wraz z uzbrojeniem („Budowla” lub „Przepompownia”).

Ponadto wśród naniesień widniejących w ewidencji Wnioskodawcy (określonych we wniosku jako budowle) znajdujących się na gruncie, którego prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży i niebędące częścią składową budynku występują słupy oświetleniowe (sieć oświetlenia zewnętrznego), ogrodzenie, którego elementem są furtki i brama, a także utwardzone place postojowe i manewrowe. Własność opisanych naniesień stanowi własność wieczystego użytkownika gruntu i jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Niezwłocznie po oddaniu poszczególnych Budynków do użytkowania Wnioskodawca rozpoczął ich użytkowanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym również poprzez oddanie określonej części Budynków do użytkowania osobom trzecim w najem świadczony w ramach tej działalności gospodarczej. Przy czym opisany najem stanowił usługi opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca na potrzeby niniejszego wniosku wskazuje, że okres jaki upłynął od rozpoczęcia wykorzystywania Budynków i budowli na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przekroczył w sposób znaczący okres 2 lat.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, któregokolwiek z Budynków, ani też jakiejkolwiek budowli lub jej części, wybudowanych na Nieruchomości, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc po uwagę ww. przepisy i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy ww. Budynków i budowli posadowionych na poszczególnych ww. działkach, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. Budynków i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w stosunku do żadnego z zabudowań (Budynków i budowli) będących przedmiotem transakcji, Wnioskodawca ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego zabudowania.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, transakcja sprzedaży ww. Budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki 7, Działki 9 i Działki 8 na których posadowione są ww. Budynki i budowle będzie opodatkowana podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i budowli.

Podsumowując, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki 7, Działki 9 i Działki 8 wraz z prawem własności znajdujących się na nich Budynków i budowli będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że w odniesieniu do Działki 7, Działki 8 oraz Działki 9 Wnioskodawca oraz Kupująca rozważają zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dokonanie wyboru opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT („Opcja Opodatkowania”). Jeżeli Wnioskodawca oraz Kupująca podejmą decyzję o wyborze Opcji Opodatkowania, wówczas w akcie notarialnym w ramach którego dojdzie do zawarcia Umowy Przenoszącej, złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b, zawierające dane wskazane w art. 43 ust. 11 tej ustawy („Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT”). Wskazane wyżej Oświadczenie o Wyborze Opodatkowania VAT będzie dotyczyć Transakcji w zakresie obejmującym Działkę 7, Działkę 8 oraz Działkę 9.

Z uwagi na fakt, że ww. sprzedaż Budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca oraz Kupująca będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia i – po skutecznym spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. Budynków i budowli według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT. Wówczas transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki 7, Działki 9 i Działki 8 wraz z prawem własności znajdujących się na nich Budynków i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc następnie do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej Działki 1 należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że na Działce 1 nie zostały wzniesione żadne budynki ani budowle. Działka 1 stanowi grunt orny odnośnie do którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak też obowiązującej decyzji WZ. Zainteresowani wskazali, że decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2009 r. obejmująca m.in. Działkę 1 powinna być traktowana jako wygasła, a tym samym na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będzie obowiązywała.

W roku 2025 Wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy w związku z inwestycją, której przedmiotem jest zmiana sposobu użytkowania części obiektu budowlanego - budynku magazynowo-biurowego, polegająca na zmianie sposobu użytkowania trzech hal magazynowych na hale produkcyjne oraz hali magazynowej na hale produkcyjną obejmującą m.in. Działkę 1 („Wniosek o Wydanie Decyzji WZ”). Postępowanie administracyjne wszczęte tym wnioskiem zostanie zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.z.p. („Nowa Decyzja WZ”) albo decyzją odmawiającą uwzględnienia wniosku w sprawie ustalenia warunków zabudowy („Decyzja Odmowna w Sprawie WZ”). Nie można też wykluczyć, że Wniosek o Wydanie Decyzji WZ zostanie z powodów formalnych pozostawiony bez rozpoznania albo postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostanie zawieszone, co spowoduje, że nie dojdzie do wydania Nowej Decyzji WZ w określonym czasie.

Zainteresowani przyjmują, że mogą mieć miejsce dwa alternatywne zdarzenia:

(i) do dnia zapłaty Zadatku lub Zaliczki, jak też do dnia zawarcia Umowy Przenoszącej, Wnioskodawcy nie zostanie doręczona Nowa Decyzja WZ albo postępowanie administracyjne wszczęte Wnioskiem o Wydanie Decyzji WZ zostanie zakończone Decyzją Odmowną w Sprawie WZ, lub

(ii) do dnia zapłaty Zadatku lub Zaliczki lub do dnia zawarcia Umowy Przenoszącej Wnioskodawcy zostanie doręczona Nowa Decyzja WZ.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli Nowa Decyzja WZ nie zostanie wydana do dnia podpisania Umowy Przenoszącej lub jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Decyzja Odmowna w Sprawie WZ, Działka 1 nie będzie stanowiła terenu budowlanego ani terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Zatem w przypadku, gdy jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej nie zostanie wydana Nowa Decyzja WZ lub jeżeli zostanie wydana Decyzja Odmowna w Sprawie WZ, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 (Działka 1) korzystać będzie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dotyczącego gruntu niebędącego terenem budowlanym.

Przy czym podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano - prawo rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Oświadczenie o wyborze Opodatkowania VAT nie może dotyczyć Transakcji w zakresie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 (Działka 1), w przypadku jeżeli ww. sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w przypadku, jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Nowa Decyzja WZ, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 (Działka 1), nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Sprzedających z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia do dostawy Działki 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji w przypadku, jeżeli do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Nowa Decyzja WZ, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 (Działka 1), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 6 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Zainteresowanych wyrażonych w pytaniach nr 7, 8a i 8b należy wskazać, że co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki i zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi, natomiast zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę i zadatek, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki, czy zadatku strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że z tytułu otrzymania Zadatku oraz Zaliczki na poczet ceny Nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, co do zasady powstał/powstanie obowiązek podatkowy.

Jednakże, jak wcześniej wskazano, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości w zakresie Działki 7, Działki 8 oraz Działki 9 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że na moment otrzymania Zadatku i Zaliczki strony umowy nie są pewne co do zmiany w przyszłości zasad opodatkowania transakcji sprzedaży ww. Działek - Wnioskodawca i Kupująca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy ww. Działek, jedynie rozważają zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku.

Podnieść należy, że w przypadku gdy Zaliczka/Zadatek z tytułu transakcji, została/zostanie przez Wnioskodawcę otrzymana przed złożeniem przez strony oświadczenia właściwemu dla Kupującej naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą ww. Działek, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to na dzień otrzymania przez Wnioskodawcę ww. Zaliczki/Zadatku dostawa przedmiotowych Działek podlegała/podlega z mocy prawa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że na moment otrzymania Zaliczki i Zadatku - nie zostały/nie zostaną spełnione warunki do opodatkowania transakcji, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - prawo takie przysługuje Wnioskodawcy i Kupującej m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia właściwemu dla Kupującej naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą ww. Działek, o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem otrzymane Zaliczka oraz Zadatek dotyczące planowanej transakcji, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że w chwili dokonywania wpłaty Zadatku i Zaliczki możliwe było/będzie określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci ww. Działek i zasad prawidłowego ich opodatkowania.

W związku z tym, że przyjęcie Zadatku i Zaliczki na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru, a jak wskazano wyżej dostawa Działki 7, Działki 8 oraz Działki 9 podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również kwoty otrzymanych Zadatku i Zaliczki na poczet przyszłej dostawy ww. Działek, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W efekcie, w przedstawionych okolicznościach sprawy w związku z otrzymanym Zadatkiem oraz Zaliczką Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego od kwoty Zadatku i Zaliczki z uwagi na to, że dostawa Działki 7, Działki 8 oraz Działki 9 podlega zwolnieniu, a w dacie wpłat Zadatku i Zaliczki Strony nie złożyły/nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy ww. Działek.

Zatem, w momencie złożenia przez Wnioskodawcę i Kupującą Oświadczenia o Wyborze Opodatkowania VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania Zaliczki i Zadatku.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku dostawy Działki 1. Z okoliczności sprawy wynika, że na moment zapłaty Zadatku i Zaliczki nie jest wiadome czy do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Nowa Decyzja WZ tj. czy przedmiotem sprzedaży będzie grunt przeznaczony pod zabudowę. Jednocześnie z wniosku nie wynika, żeby zawarcie Umowy Przenoszącej było uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę Nowej Decyzji WZ.

Zatem w przypadku, gdy na moment zapłaty Zadatku/Zaliczki nie jest wiadome czy do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Nowa Decyzja WZ, na dzień wypłacenia tej kwoty przedmiotem dostawy w zakresie Działki 1 jest/będzie grunt niezabudowany, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem przedmiotem dostawy na moment wypłaty Zadatku/Zaliczki jest/będzie grunt, w stosunku do którego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji w sytuacji, kiedy pomiędzy wypłatą Zadatku/Zaliczki, a zawarciem Umowy Przenoszącej nastąpi zmiana kwalifikacji Działki 1 i w momencie dokonania ostatecznej dostawy Działka ta będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, to Zadatek/Zaliczka otrzymane od Kupującej będą opodatkowane podatkiem VAT.

Podsumowując, w momencie wypłaty Zadatku/Zaliczki powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, przy czym - jak rozstrzygnięto powyżej – jeżeli w momencie wpłaty nadal nie jest wiadome czy do dnia podpisania Umowy Przenoszącej zostanie wydana Nowa Decyzja WZ, to czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w momencie dokonania transakcji pomiędzy Stronami (podpisania Umowy Przenoszącej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania otrzymanego wcześniej Zadatku/Zaliczki i odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu w bieżącej deklaracji podatkowej.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7, 8a) i 8b) oceniając całościowo uznano za prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie prawa do obniżenia przez Nabywcę kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Kupująca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiot Transakcji zamierza nabyć w celu wykorzystywania go do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Wnioskodawca był i nadal pozostaje zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zatem w przypadku dokumentowania Transakcji fakturą z wykazanym podatkiem od towarów i usług w związku z wyborem Opcji Opodatkowania, jak też w przypadku opodatkowania Transakcji w odniesieniu do Działki 1 bez możliwości zastosowania w tym zakresie zwolnienia od VAT, Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. dostawę - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku naliczonego, Kupująca będzie uprawniona do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Kupującej pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 9 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy w związku z przedmiotową Transakcją po stronie Wnioskodawcy upłynął okres obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Podatnik, który skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 113 ust. 1 albo art. 113a ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w 2009 r., natomiast wybudowane przez Wnioskodawcę: Budynek 1 i Budynek 2 zostały oddane do użytkowania w 2013 r., zaś Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 zostały do użytkowania w 2015 r.

Odnosząc się więc do Pana wątpliwości wskazać należy, że licząc od roku, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (2009 r.), a także Budynek 1 i Budynek 2 (2013 r.) oraz Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 (2015 r.) zostały oddane do użytkowania, do momentu ich sprzedaży na rzecz Kupującej, nieruchomość ta była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Stwierdzić zatem należy, że w omawianym przypadku minął 10-letni okres korekty i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. Nieruchomość.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 10 należało uznać za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.