Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.427.2019.9.ASZ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

- uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenia drużyn juniorskich;

- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi od podatkowania VAT;

- prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Klub” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej, funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1263 z późn. zm.; dalej jako „ustawa o sporcie”). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Miasto.

Zgodnie ze statutem, Wnioskodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, a w przypadku jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Statut określa również cel funkcjonowania Spółki, jakim jest przede wszystkim prowadzenie klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie (...).

Spółka prowadzi drużyny (...) w ramach (...) sekcji sportowych ((...)). Ponadto, Wnioskodawca prowadzi również drużyny (...) w ramach (...). Dzieci i młodzież mogą uczestniczyć w zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Klub z ich przedstawicielami ustawowymi.

Drużyny (...) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Przykładowo, (...).

Jednocześnie Klub zaznacza, iż jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach I ligi piłki nożnej, sformułowanych w wydanym przez PZPN „Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019”, jest prowadzenie drużyn juniorskich. W konsekwencji, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez Klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych. Analogiczny wymóg PZPN formułował również dla uczestnictwa w rozgrywkach we wcześniejszych latach objętych wnioskiem.

W ramach prowadzonej działalności Spółka osiąga przychody, które wykazuje w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m.in. przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych i gadżetów reklamowych czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych.

W ramach swojej działalności Spółka może także wykonywać działalność zwolnioną z opodatkowania VAT, m.in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług medycznych oraz refakturowaniu usług wynajmu lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo, w przypadku Wnioskodawcy możliwe jest także osiąganie przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT, w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.

Spółka otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów, wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego, koszty organizowania zawodów sportowych.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku

Spółka wskazuje, iż niniejszym wnioskiem obejmuje jedynie wydatki związane wyłącznie z działalnością drużyn juniorskich, takie jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy też wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Co istotne, niniejszy wniosek odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych w ww. zakresie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Warto wskazać, że wyłącznie gospodarczy charakter działalności polegającej na prowadzeniu drużyn seniorskich został potwierdzony w wydanej na rzecz Klubu interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2018.2.MJ.

Pytania

1. Czy działalność Klubu w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2. Czy Klub ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT)?

3. Czy Klub ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Działalność Klubu w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich stanowi w całości działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2. Klub ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT).

3. Klub ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.

Uzasadnienie stanowiska Klubu

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Status podatnika VAT został uregulowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarczą na tle przepisów ustawy o VAT charakteryzują zatem następujące cechy:

a) Ciągłość – zaangażowanie zasobów materialnych lub niematerialnych w działalność powinno być stałe, przy czym stałość oznacza długotrwałe wykorzystywania zasobów, a nie jednorazowe, czy incydentalne. Ciągłość oznacza także pewnego rodzaju powtarzalność działalności.

b) Samodzielność – ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne powinno spoczywać bezpośrednio na prowadzącym tę działalność, z wszelkimi tego skutkami. Prowadzący działalność powinien być więc podmiotem niezależnym.

c) Cel zarobkowy - działalność powinna być wykonywana odpłatnie. Świadczenie usług lub dostawa towarów nie powinny zatem następować nieodpłatnie, lecz w zamian za odpowiedni ekwiwalent (tj. świadczenie wzajemne). Zaznaczyć jednocześnie należy, że działalność odpłatna nie oznacza i nie jest tożsama z działalnością zyskowną.

d) Brak uzależnienia od efektów (rezultatów) – aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przynosiła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokonuje żadnej sprzedaży. Bez znaczenia zatem pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności.

Działalność Klubu w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie powyższe warunki.

Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne.

Szkolenie dzieci i młodzieży jest również działalnością komercyjną, gdyż:

- po pierwsze, Klub musi je prowadzić by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w konsekwencji - aby móc osiągać w związku z tym przychody;

- po drugie, juniorzy zasilają pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest bez wątpienia działalność gospodarcza);

- po trzecie, młodzi wychowankowie Klubu mogą zostać w ramach transferu „sprzedani” do innego klubu, lub też Klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak widać, w przypadku Klubu prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym – zwiększenie przychodów, m.in. poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych. W porównaniu do przytoczonych przykładów związek prowadzenia drużyn juniorskich z czynnościami opodatkowanymi wydaje się dodatkowo tym silniejszy, iż – jak już wskazano – działalność w tym zakresie stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności z zakresu uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach sportowych (co dowiedziono uprzednio powołując się na wymogi sformułowane w „Podręczniku licencyjnym dla klubów pierwszej ligi na sezon 2018/2019”), niezależnie od możliwości samoistnego wpływania na wysokość przychodów, od których odprowadzany jest podatek VAT należny.

Z kolei w kontekście kryterium rezultatu prowadzenia działalności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. (C-263/15). Sprawa, którą rozstrzygnął TSUE dotyczyła wydatków poniesionych przez spółki handlowe o celu niezarobkowym, które wykonywały działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które mogły wykonywać działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym. Spółki zostały utworzone w celu realizacji, a następnie eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich, a mianowicie kanalizacji do odprowadzania wody, zbiornika wodnego i zbiornika na wodę deszczową na gruntach należących do wspólników spółek. Spółki zamierzały odliczyć podatek naliczony VAT od wydatków poniesionych na zapłatę podmiotowi, który zrealizował ww. inwestycję. Dodatkowo Spółki zamierzały pobierać od zainteresowanych właścicieli gruntów opłatę z tytułu eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich za czas określony ośmiu lat.

TSUE stwierdził, że: „(...) należy przypomnieć, że (...) wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (...), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu. Wpływ możliwego prowadzenia działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym tytułem uzupełniającym na charakter gospodarczy tej działalności zależy od zbadania wszystkich okoliczności eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich, aby stwierdzić, czy rzeczywiście są one wykorzystywane w sposób ciągły w celu osiągnięcia dochodu” (pkt 35 i 36 uzasadnienia). Ponadto TSUE wskazał również, że: „Stały charakter osiągania dochodu nie może zostać podważony ze względu na to, że skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym” (pkt 34 uzasadnienia).

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT to przede wszystkim działalność odpłatna, przynosząca dochód, nawet jeśli dochód ten ma znaczenie uzupełniające i nie oznacza w przyszłości zysku. Wyrok ten wpisuje się zatem w charakterystykę działalności Wnioskodawcy w zakresie drużyn juniorskich. Klub inwestuje środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską Klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co Spółka – w wykonaniu czynności opodatkowanej – otrzyma odpowiedni ekwiwalent. Ewentualne nadwyżki finansowe przeznaczane są na dalszą działalność Spółki. Jak jednak wynika z powyższego wyroku, powyższe nie niweluje Spółce statusu podatnika VAT.

W ten sposób szkolenie juniorów ściśle wpływa na możliwość uzyskania przez Klub przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych.

Dodatkowo Klub pragnie zaznaczyć, że na jego status jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie wywiera wpływu możliwość otrzymywania przychodów nieopodatkowanych VAT. Należy zaznaczyć, iż w przypadku ich otrzymywania Spółka nie wykonuje żadnych czynności (w szczególności nie świadczy usług i nie dokonuje dostaw towarów) związanych bezpośrednio z tymi przychodami ani nie ponosi żadnych wydatków, żeby je otrzymać.

Ponadto, nawet jeśli uznać iż w pewnym zakresie Klub wykonuje zadania własne gminy, to należy podkreślić iż wykonywanie tych zadań nie oznacza automatycznie, iż działalność Spółki w tym zakresie odbywa się w reżimie publicznoprawnym. Zadania własne gminy mogą być bowiem wykonywane również w ramach działalności gospodarczej. Przykładowo, jednostka samorządu terytorialnego może prowadzić zadania własne gminy w ramach doprowadzania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem spółki komunalnej. Działalność taka jest działalnością gospodarczą, zasadniczo podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również szkolenie dzieci i młodzieży może odbywać się w ramach działalności gospodarczej (na co wskazują powyżej przytoczone argumenty).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Uwagi ogólne

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- nabywca towarów lub usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (tj. prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą),

- nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności efektywnie opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie, związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

- bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),

- pośredni (zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika).

Zdaniem Klubu wszystkie ponoszone przez niego wydatki, w tym również wydatki na działalność drużyn juniorskich wykazują związek bezpośredni lub pośredni z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne by wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Czynnościami opodatkowanymi VAT-em, które Klub wykonuje również w zakresie drużyn juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu piłkarskiego, czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu. Klub może również włączyć juniora do drużyny seniorów, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, zdaniem Klubu przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyn juniorskich może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na szkolenie juniorów. Wskazać należy, iż ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno przejawiać się w lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie:

- większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i reklamowych - im lepsze wyniki osiąga Klub, tym bardziej zyskuje na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,

- zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą sprzedaż biletów na mecze.

Powyższe przykłady wskazują, iż ponoszenie wydatków związanych na drużynę juniorską jest konieczne zarówno ze względu na obowiązujące Klub regulacje (uzależniające możliwość uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży), jak również ze względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Przykładowo, wskazać należy, iż skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) bez wątpliwości uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, nie ma żadnych powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników I drużyny we własnym zakresie. Podkreślić należy, iż tego typu szkolenie – ze względu na specyfikę sportu, musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Tylko w ten sposób Klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach. Co więcej, wyszkolenie zawodnika we własnym zakresie może przełożyć się na uzyskiwanie przychodów nawet w większym stopniu aniżeli pozyskiwanie zawodnika z innego klubu – poza względami czysto sportowymi, zawodnik-junior zasilający I drużynę może dodatkowo przejawiać większą więź z Klubem, co przekładać się może na zwiększoną motywację i osiągnięcie jeszcze lepszych wyników.

Klub pragnie dodatkowo podkreślić, iż sam pośredni związek z działalnością gospodarczą jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się prawa do odliczenia w ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku w sprawie M. z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do nabywanych prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): „(...) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi M., nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (...) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji. Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (...). Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością; dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją - przyp. Wnioskodawcy), od takich usług przysługuje w części.”

Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach – w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że „koszty poniesione na te usługi [ogólne usługi doradcze – przyp. Wnioskodawcy] są częścią kosztów ogólnych i, jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością” (ustęp 33 wyroku).

Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne – przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1632/15 stwierdził, iż „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. (...) Jeżeli zatem usługi i związane z nimi wydatki poniesiono w związku z działalnością opodatkowaną, to mimo ich ogólnego charakteru, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż w jego ocenie na zakres prawa do odliczenia (podobnie jak na sam status podatnika VAT) nie wywiera wpływu możliwość osiągania przychodów traktowanych jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Klub raz jeszcze podkreśla, iż nie ponosi wydatków, których bezpośrednim celem byłoby uzyskanie tego typu przychodów, a zatem ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność drużyn juniorskich mogą być powiązane, w ocenie Spółki, jedynie z działalnością gospodarczą, co uprawnia do odliczenia podatku VAT.

Reasumując, zdaniem Klubowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z działalnością drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż niewykluczone są sytuacje, w których poszczególne wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich mogą wykazywać również związek z realizowanymi przez Klub w ramach działalności gospodarczej czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.

W takich przypadkach zdaniem Klubu zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samym, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania proporcji odliczenia ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo

Reasumując, w przypadku wydatków dotyczących działalności drużyn juniorskich, a związanych jednocześnie z wykonywanymi w tym zakresie czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z VAT, w przypadku braku możliwości dokonania alokacji bezpośredniej Klubowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, w oparciu o współczynnik skalkulowany zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.427.2019.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2020 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 – uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20 - oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 25 lutego 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo klubem sportowym działającym w formie spółki akcyjnej, funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.

Zgodnie ze statutem, nie działają Państwo w celu osiągnięcia zysku, a w przypadku jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Statut określa również cel funkcjonowania Spółki, jakim jest przede wszystkim prowadzenie klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie (...).

Prowadzą Państwo drużyny (...) w ramach (...) sekcji sportowych ((...)). Ponadto, prowadzą Państwo również drużyny (...) w ramach (...). Dzieci i młodzież mogą uczestniczyć w zajęciach na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Klub z ich przedstawicielami ustawowymi.

Drużyny (...) uczestniczą w profesjonalnych rozgrywkach ligowych.

Jednocześnie jednym z niezbędnych warunków uzyskania licencji na uczestniczenie drużyny seniorów w rozgrywkach I ligi piłki nożnej jest prowadzenie drużyn juniorskich. W konsekwencji, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami PZPN, prowadzenie drużyn młodzieżowych warunkuje wykonywanie przez Klub działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w profesjonalnych rozgrywkach ligowych.

W ramach prowadzonej działalności osiągają Państwo przychody, które wykazują w deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną. Dotyczy to m.in. przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów na mecze drużyn seniorskich, sprzedaży licencji do transmisji rozgrywek drużyn seniorskich, transferu zawodników z drużyn seniorskich do innych klubów sportowych, sprzedaży upominków klubowych i gadżetów reklamowych czy sprzedaży usług wynajmu powierzchni reklamowych.

W ramach swojej działalności mogą Państwo także wykonywać działalność zwolnioną z opodatkowania VAT, m.in. w zakresie refakturowania niektórych nabytych usług medycznych oraz refakturowaniu usług wynajmu lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo, w Państwa przypadku możliwe jest także osiąganie przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT, w formie dotacji kosztowych z Miasta lub darowizn wpłacanych przez osoby fizyczne lub inne spółki.

Spółka otrzymuje dotacje na drużyny profesjonalne, jak i na działania w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży. Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dotacji na szkolenie dzieci i młodzieży, dotacja jest udzielana na organizowanie zajęć pozalekcyjnych dla uczniów, wspieranie rozwoju sportu w mieście, popularyzowanie zdrowego i higienicznego trybu życia. W praktyce z dotacji finansowane są wydatki na szkolenie dzieci i młodzieży takie jak zajęcia szkoleniowe, udział w turniejach, meczach i treningach, zakup sprzętu sportowego, koszty organizowania zawodów sportowych.

Wskazują Państwo, iż niniejszym wnioskiem obejmuje jedynie wydatki związane wyłącznie z działalnością drużyn juniorskich, takie jak przykładowo zakup sprzętu sportowego czy też wody mineralnej dla zawodników młodzieżowej sekcji piłki nożnej. Co istotne, niniejszy wniosek odnosi się jedynie do wydatków ponoszonych w ww. zakresie od dnia 1 stycznia 2016 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest uznanie za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenia drużyn juniorskich.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2019, poz. 1468, ze zm.):

Sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć.

W myśl art. 28 ust. 1 ww. ustawy:

Klub sportowy, działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego, niedziałający w celu osiągnięcia zysku, może otrzymywać dotację celową z budżetu tej jednostki na podstawie uchwały, o której mowa w art. 27 ust. 2, z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869) w zakresie udzielania dotacji celowych dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy:

Dotacja, o której mowa w ust. 1, ma służyć realizacji celu publicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 2, i może być przeznaczona w szczególności na:

1) realizację programów szkolenia sportowego,

2) zakup sprzętu sportowego,

3) pokrycie kosztów organizowania zawodów sportowych lub uczestnictwa w tych zawodach,

4) pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego,

5) sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzenia kadry szkoleniowej

– jeżeli wpłynie to na poprawę warunków uprawiania sportu przez członków klubu sportowego, który otrzyma dotację, lub zwiększy dostępność społeczności lokalnej do działalności sportowej prowadzonej przez ten klub.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenia drużyn juniorskich, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1784/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że:

(…) na tle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że działalność gospodarczą charakteryzują następujące elementy: 1) ciągłość – oznacza to, że działalność powinna być prowadzona stale, tj. wymagane jest stałe zaangażowanie zasobów w tę działalność. Nie jednorazowe, nie incydentalne wykorzystanie składników majątku jest więc kluczowe, a takie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania; b) samodzielność oznacza to, że ryzyko cywilnoprawne i ekonomiczne spoczywa bezpośrednio na prowadzącym działalność. Prowadzący tę działalność jest więc podmiotem niezależnym; c) cel zarobkowy oznacza to, że działalność wykonywana jest odpłatnie, przy czym działalność odpłatna nie jest tożsama z działalnością zyskowną (działalność gospodarcza nie musi być ukierunkowana na osiąganie zysku); d) brak uzależnienia od efektów (rezultatów) - oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą, nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Bez znaczenia zatem pozostają efekty ekonomiczne, jak i prawne takiej działalności.

Sąd podziela stanowisko spółki, że jej działalność w zakresie drużyn juniorskich spełnia wszystkie powyższe warunki.

Jest to działalność ciągła i prowadzona w sposób samodzielny. Klub szkoląc dzieci i młodzież czyni to w sposób stały, systematyczny, angażując w to swoje zasoby materialne i osobowe oraz ponosząc w tym zakresie pełne ryzyko ekonomiczne i cywilnoprawne.

Nie można również uznać za słuszne stanowiska organu jakoby szkolenie dzieci i młodzieży nie było działalnością komercyjną (s. 11 interpretacji). Po pierwsze, skarżąca musi je prowadzić by otrzymać licencję na grę drużyny seniorskiej, a w konsekwencji, aby móc osiągnąć w związku z tym przychód. Po wtóre, juniorzy mogą zasilać pierwszą drużynę uczestniczącą w rozgrywkach profesjonalnych (w ramach której wykonywana jest działalność gospodarcza). Ponadto, młodzi wychowankowie klubu mogą zostać w ramach transferu „sprzedani” do innego klubu, lub też klub może uzyskać stosowny ekwiwalent za wyszkolenie. Takie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W ten sposób szkolenie juniorów wpływa na możliwość uzyskania przez klub przychodów, osiąganych w ramach realizacji czynności opodatkowanych. W przypadku skarżącej prowadzenie drużyn juniorskich również może przełożyć się na zwiększenie efektywności działalności, a tym samym - zwiększenie przychodów, m.in. poprzez wspomniane już transfery zawodników czy możliwość zachęcenia potencjalnych nabywców usług marketingowych.

Wskazać również należy, że działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie musi być nastawiona na osiąganie zysków. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z ww. przepisem pojęcie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od jej rezultatów. (…)

Sąd wskazuje, że nie każdy wydatek podatnika i nie każde jego zachowanie może generować obrót w ramach działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, wskazał, że stanowi czynność realizowaną w ramach działalności gospodarczej zlecenie analizy opłacalności dotyczącej planowanej działalności, nawet jeśli później działalność ta nie zostanie podjęta, tj. zamierzona działalność gospodarcza nie zaowocowała żadnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Podobnie jest w przypadku skarżącej. Inwestuje ona środki na szkolenie młodzieży, ale specyfika działalności sportowej jest taka, że niewielu adeptów osiąga poziom umożliwiający grę na zadowalającym profesjonalnym poziomie. Natomiast, aby rozpoznać i wykształcić takich zawodników klub sportowy niejednokrotnie musi ponieść wysokie koszty takiego kształcenia w odniesieniu do znacznej grupy dzieci i młodzieży, z której część nie będzie uprawiać profesjonalnie piłki nożnej. Ci z młodych zawodników, w stosunku do których szkolenie przyniesie oczekiwane efekty, bądź zasilą drużynę seniorską klubu, bądź też staną się członkami innych klubów, za co skarżąca - w wykonaniu czynności opodatkowanej - otrzyma odpowiedni ekwiwalent.

Z tych powodów, w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wpisuje się także aktywność dotyczącą drużyn juniorskich. (…)

Stosunki prawne pomiędzy dziećmi i młodzieżą (ich rodzicami) a skarżącą regulowane są przez przepisy prawa cywilnego, a nie prawa publicznego. Innymi słowy, umowy na szkolenie są zawierane w reżimie cywilnoprawnym, a nie wynikają z żadnego władczego działania spółki czy tym bardziej gminy udzielającej dotacji. Istnienie odpłatności ze strony adeptów szkolenia lub jej brak nie mają znaczenia dla sprawy. Ważne jest to, że stosunki pomiędzy klubem a dziećmi (ich rodzicami) regulowane są w sferze cywilnoprawnej. Zresztą nawet gdyby uznać, że skarżąca wykonuje zadania własne gminy, to przecież wykonywanie tych zadań nie odbywa się jedynie w reżimie publicznoprawnym. Zadania te mogą być wykonywane również w ramach działalności gospodarczej. (…)

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Występujące w niniejszej sprawie wydatki ponoszone w związku z prowadzona przez skarżąca spółkę działalnością w zakresie drużyn juniorskich stanowią element szeroko pojmowanej działalności sportowej, która jest prowadzona przez skarżącą spółkę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek tej działalności z działalnością sportową opodatkowaną jest wyraźny i nie budzi wątpliwości, gdyż w świetle obowiązujących skarżącą przepisów z zakresu sportu warunkiem uzyskania przez skarżącą spółkę licencji na prowadzenie działalności sportowej poprzez organizowanie drużyn seniorskich, która podlega podatkowi VAT, jest też prowadzenie drużyn juniorskich. (…)

Obowiązek tworzenia drużyn juniorskich stanowi element działalności sportowej realizowanej przez skarżącą poprzez organizowanie drużyn seniorskich. Wiąże się on zatem z działalnością opodatkowaną i wydatki związane z realizacją tego obowiązku niewątpliwie stanowią koszty służące generowaniu obrotów z działalności drużyn seniorskich. Także podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność, że prowadzenie drużyn juniorskich służy kształceniu zawodników, którzy zasilają w przyszłości drużyny seniorskie lub mogą podlegać odpłatnym transferom, świadczy o tym, że działalność w zakresie drużyn juniorskich stanowi element ściśle powiązany z pozostałą działalnością sportową skarżącej spółki, która spełnia cechy działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że prowadzenie przez Państwa drużyn juniorskich stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, odnoszące się do pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto powzięli Państwo wątpliwość, czy mają Państwo pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, w zakresie prowadzenia drużyn juniorskich, prowadzą Państwo działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wskazał również, że:

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter: a) bezpośredni - zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych; b) pośredni - zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które skarżąca może wykonywać również w zakresie drużyn juniorskich jest np. transfer (odpłatny) do innego klubu piłkarskiego, czy też uzyskanie ekwiwalentu za jego wyszkolenie w przypadku odejścia zawodnika pozostającego bez kontraktu. Klub może również włączyć juniora do drużyny seniorów, by ten brał udział w rozgrywkach profesjonalnych, a zatem uczestniczył bezsprzecznie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tym samym, przynajmniej część wydatków związanych z działalnością drużyny juniorskiej może przejawiać bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z kolei, związek pośredni występuje przede wszystkim w stosunku do wydatków ponoszonych na szkolenie juniorów. Ponoszenie przedmiotowych wydatków powinno przejawiać się w:

a) lepszym wyszkoleniu piłkarzy, a co za tym idzie większym zainteresowaniem zawodnikami ze strony innych klubów, zainteresowanych ich „nabyciem” w wykonaniu czynności opodatkowanych (transferu lub wypłacenia ekwiwalentu za szkolenie),

b) większym zainteresowaniem ze strony potencjalnych nabywców usług marketingowych i reklamowych - im lepsze wyniki osiąga Klub, tym bardziej zyskuje na popularności, a zatem tym większa jest jego atrakcyjność i wartość reklamowa,

c) zwiększeniem możliwości „skorzystania” z zawodników drużyny juniorskiej poprzez włączenie ich do rozgrywek drużyny seniorskiej - im lepsze wyszkolenie zawodników, tym większa jest szansa, że któryś z nich zasili skład drużyny seniorów,

d) zwiększeniem popularności Klubu wśród kibiców, co może przełożyć się na lepszą sprzedaż biletów na mecze.

Powyższe przykłady wskazują, że ponoszenie wydatków na drużyny juniorskie jest konieczne zarówno ze względu na obowiązujące Klub regulacje (uzależniające możliwość uzyskania licencji od prowadzenia szkolenia młodzieży, o czym była mowa wyżej), jak również ze względów faktycznych wiąże się z działalnością gospodarczą skarżącej.

Zasadnie skarżąca wskazuje, że skoro wydatki związane z pozyskaniem zawodnika wyszkolonego przez inny Klub (w ramach np. transferu) uważane są za ponoszone w ramach działalności gospodarczej, to nie ma powodów, by inaczej traktować wydatki ponoszone w celu wyszkolenia przyszłych zawodników drużyny seniorów we własnym zakresie. Podkreślić należy, iż tego typu szkolenie - ze względu na specyfikę sportu - musi rozpocząć się na odpowiednio wczesnym etapie, a zatem wymaga prowadzenia szkolenia wśród dzieci i młodzieży. Jest to jeden z głównych sposobów, w jaki Klub może zapewnić odpowiednie zaplecze osobowe dla prowadzonej drużyny seniorów, uczestniczącej w profesjonalnych rozgrywkach.

Skoro zatem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wskazano wprost, że związek z czynnościami opodatkowanymi ma być bezpośredni, to - lege non distinguente - należy uznać, że związek ten może mieć również charakter pośredni. Za taką wykładnią przemawia także okoliczność, że w innych przepisach u.p.t.u. ustawodawca, gdy tylko taka była jego intencja, express/s verbis akcentuje konieczność zaistnienia bezpośredniości (zob. np. art. 29a, art. 83 ust. 1 pkt 19 lub art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Pośredni związek z działalnością gospodarczą jest uznawany za wystarczający dla zaktualizowania się prawa do odliczenia w ugruntowanym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. (…) również pośredni związek z działalnością opodatkowaną, w sensie wyżej wskazanym, uprawnia do odliczenia podatku VAT.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

W świetle powyższych konstatacji prawidłowa jest ocena prawna, którą sąd pierwszej instancji zawarł w zaskarżonym wyroku, według której podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi przez skarżącą spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega odliczeniu od podatku należnego.

Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że mają Państwo możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z prowadzeniem drużyn juniorskich (w przypadku, gdy wydatki te nie wiążą się również z wykonywanymi w ramach ww. działalności czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT), gdyż zakupy te będą służyły Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko, odnoszące się do pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości budzi prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca uzupełnił regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W przypadku nabycia usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, podatnik może zatem odliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Jeżeli natomiast towary i usługi związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami są związane częściowo ze sprzedażą opodatkowaną, a częściowo ze sprzedażą zwolnioną od podatku i nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji ustalonej w oparciu o zapisy art. 90 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio całości podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności (opodatkowanych i zwolnionych), to w odniesieniu do tych wydatków należy zastosować regulacje prawne zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem tzw. współczynnika (proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT) od wydatków ponoszonych w związku prowadzeniem drużyn juniorskich, w przypadku, gdy wydatki te wykazują związek jednocześnie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania VAT, przy braku możliwości dokonania w tym zakresie alokacji bezpośredniej.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.