Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.457.2025.1.ASZ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 11 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku usług edukacji artystycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji i jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności gospodarczej oferuje Pani zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej. Prowadzi Pani profesjonalne lekcje i kursy obejmujące: rysunek techniczny i artystyczny, malarstwo, rzeźba, fotografia, matematyka (geometria), geometria wykreślna, kompozycja, historia sztuki.

Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.) i nie posiada Pani wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Pani zajęcia mają charakter edukacyjny i rozwojowy. Stanowią spójny system przekazywania wiedzy i umiejętności obejmujący szeroki i różnorodny zakres dziedzin, który jednocześnie umożliwia uczniom i studentom stopniowe pogłębianie oraz rozwijanie tej wiedzy i kompetencji w miarę ich postępów edukacyjnych i specjalizacji na kolejnych etapach kształcenia. Zajęcia służą poszerzeniu oraz uzupełnieniu wiedzy zdobywanej przez uczniów w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a także przez studentów kierunków artystycznych i architektonicznych. Zajęcia te są ukierunkowane na:

- wspieranie nauczania w zakresie przedmiotów artystycznych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych (licea ogólnokształcące, technika artystyczne),

- rozwój kompetencji plastycznych, przestrzennych, kompozycyjnych i kulturowych,

- przygotowanie do egzaminów wstępnych do liceów plastycznych, techników architektonicznych i uczelni wyższych (ASP, architektura, grafika),

- pomoc w tworzeniu portfolio artystycznego (wymaganego w procesach rekrutacyjnych),

- przygotowanie do olimpiad i konkursów przedmiotowych (historia sztuki, plastyka, projektowanie),

- służą wyrównywaniu szans edukacyjnych uczniów i poszerzaniu wiedzy programowej.

Lekcje oraz kursy prowadzone są indywidualnie oraz grupowo, w formie cotygodniowych zajęć lub kursów intensywnych. Nie zatrudnia Pani innych nauczycieli, nauczanie prowadzi Pani samodzielnie. Posiada Pani wykształcenie artystyczne i pedagogiczne. Ukończyła Pani (…).

W przypadku zajęć organizowanych indywidualnie lub grupowo, umowy zawiera Pani z rodzicami lub opiekunami prawnymi uczniów. Osoby korzystające z Pani usług prywatnego nauczania stanowią osoby pobierające czynna naukę na danym poziomie nauczania (tj. uczeń lub student) Usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty.

Prowadzi Pani zajęcia dla:

1. uczniów szkół podstawowych - (...),

2. uczniów szkół ponadpodstawowych - (...),

3. uczniów szkół plastycznych - (...),

4. studentów kierunków artystycznych i projektowych - (...).

Pani zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej, lecz stanowią jej uzupełnienie i pogłębienie - pomagają w rozwijaniu talentów, kompetencji przestrzennych i twórczych oraz przygotowują uczniów do dalszej nauki w systemie oświaty (szkoły średnie i wyższe o profilach artystycznych i technicznych).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie szkół artystycznych (Dz. U. 2019 poz. 504): warunkiem przyjęcia do liceum plastycznego, szkoły sztuk pięknych czy uczelni artystycznej jest egzamin wstępny sprawdzający predyspozycje w zakresie rysunku, malarstwa i kompozycji.

Zajęcia, które Pani prowadzi, są bezpośrednio dostosowane do tego typu egzaminów i wymagań portfolio - obejmują: studium martwej natury i postaci, perspektywę, geometrię wykreślną i rysunek architektoniczny, historię sztuki i analizę dzieł, projektowanie graficzne i rysunek techniczny. Świadczone przez Panią usługi edukacyjne z zakresu sztuk plastycznych są bezpośrednio zintegrowane z podstawą programową kształcenia ogólnego i artystycznego dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych (Rozporządzenie MEN z 14 lutego 2017 r., Dz.U. 2017 poz. 356).

Zgodnie z obowiązującą podstawą programową, nauczanie przedmiotów plastyka i historia sztuki w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych obejmuje:

1. Szkoła podstawowa - klasy I-III

- Kształtowanie wrażliwości estetycznej dziecka poprzez kontakt z różnymi formami sztuki.

- Rozwijanie ekspresji twórczej - rysunek, malarstwo, rzeźba, collage, działania przestrzenne.

- Wprowadzenie do podstawowych pojęć plastycznych (forma, kolor, linia, kompozycja).

- Budowanie umiejętności opisu własnych prac i prostych obserwacji dzieł sztuki.

2. Szkoła podstawowa - klasy IV-VI

- Pogłębianie umiejętności wyrażania się za pomocą środków plastycznych.

- Rozpoznawanie podstawowych technik plastycznych i dzieł wybitnych artystów.

- Wprowadzenie w elementy analizy dzieła sztuki.

- Uwrażliwienie na wartości kultury i dziedzictwa narodowego.

3. Liceum ogólnokształcące i szkoły plastyczne

- W liceach - analiza i interpretacja dzieł sztuki, poznanie kierunków i stylów w historii sztuki.

- W szkołach plastycznych - rozwój warsztatu twórczego w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby, grafiki i technik użytkowych.

- Przygotowanie do świadomego odbioru i tworzenia dzieła artystycznego.

- Pogłębiona wiedza z historii sztuki w układzie chronologicznym i problemowym - niezbędna także na egzaminach i rekrutacjach (ASP, architektura, grafika).

Pytanie

Czy świadczone przez Panią usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje zwolnienie dla usług nauczania świadczonych przez nauczycieli w zakresie wykonywanej przez nich działalności?

Pani stanowisko w sprawie

Z uwagi na fakt, że:

- prowadzona działalność opiera się na zorganizowanym i spójnym modelu nauczania, obejmującym szeroki zakres wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin, umożliwiając uczniom i studentom systematyczne pogłębianie kompetencji, zgodnie z ich rozwojem edukacyjnym i wyborem kierunków specjalizacji na kolejnych etapach kształcenia,

- zajęcia prowadzi osoba posiadająca stosowne kwalifikacje artystyczne oraz pedagogiczne,

- zajęcia mają charakter edukacyjny w rozumieniu przepisów prawa oświatowego,

- treści realizowane podczas zajęć są zgodne z celami i wymaganiami określonymi w obowiązujących podstawach programowych,

- działalność wspiera formalny system nauczania oraz przygotowanie do dalszej edukacji artystycznej,

-zakres i forma prowadzonych zajęć pozostają w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie szkół artystycznych (Dz. U. 2019 poz. 504),

uznaje Pani, że świadczone usługi spełniają kryteria edukacyjne, a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca uregulował dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji i jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności gospodarczej oferuje Pani zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej. Prowadzi Pani profesjonalne lekcje i kursy obejmujące: rysunek techniczny i artystyczny, malarstwo, rzeźba, fotografia, matematyka (geometria), geometria wykreślna, kompozycja, historia sztuki. Pani zajęcia mają charakter edukacyjny i rozwojowy. Stanowią spójny system przekazywania wiedzy i umiejętności obejmujący szeroki i różnorodny zakres dziedzin, który jednocześnie umożliwia uczniom i studentom stopniowe pogłębianie oraz rozwijanie tej wiedzy i kompetencji w miarę ich postępów edukacyjnych i specjalizacji na kolejnych etapach kształcenia. Zajęcia służą poszerzeniu oraz uzupełnieniu wiedzy zdobywanej przez uczniów w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a także przez studentów kierunków artystycznych i architektonicznych.

Zajęcia te są ukierunkowane na:

- wspieranie nauczania w zakresie przedmiotów artystycznych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych (licea ogólnokształcące, technika artystyczne),

- rozwój kompetencji plastycznych, przestrzennych, kompozycyjnych i kulturowych,

- przygotowanie do egzaminów wstępnych do liceów plastycznych, techników architektonicznych i uczelni wyższych (ASP, architektura, grafika),

- pomoc w tworzeniu portfolio artystycznego (wymaganego w procesach rekrutacyjnych),

- przygotowanie do olimpiad i konkursów przedmiotowych (historia sztuki, plastyka, projektowanie),

- służą wyrównywaniu szans edukacyjnych uczniów i poszerzaniu wiedzy programowej.

Lekcje oraz kursy prowadzone są indywidualnie oraz grupowo, w formie cotygodniowych zajęć lub kursów intensywnych. Nie zatrudnia Pani innych nauczycieli, nauczanie prowadzi Pani samodzielnie. Posiada Pani wykształcenie artystyczne i pedagogiczne. Ukończyła Pani (…).

W przypadku zajęć organizowanych indywidualnie lub grupowo, umowy zawiera Pani z rodzicami lub opiekunami prawnymi uczniów. Osoby korzystające z Pani usług prywatnego nauczania stanowią osoby pobierające czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. uczeń lub student). Usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty.

Prowadzi Pani zajęcia dla:

1. uczniów szkół podstawowych - w celu rozwijania zainteresowań plastycznych oraz przygotowania do kontynuowania nauki w szkołach średnich o profilu artystycznym,

2. uczniów szkół ponadpodstawowych - w zakresie rozwijania kompetencji artystycznych uczniów liceów ogólnokształcących oraz przygotowania do egzaminów wstępnych na uczelnie wyższe (ASP, architektura, grafika, designu),

3. uczniów szkół plastycznych - w celu doskonalenia warsztatu twórczego i pogłębiania wiedzy zdobywanej w ramach specjalistycznych programów kształcenia,

4. studentów kierunków artystycznych i projektowych - w zakresie rozwijania umiejętności praktycznych i kompetencji specjalistycznych zgodnych z profilem studiów oraz rozwoju kompetencji specjalistycznych w obszarze sztuk wizualnych.

Pani zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej, lecz stanowią jej uzupełnienie i pogłębienie - pomagają w rozwijaniu talentów, kompetencji przestrzennych i twórczych oraz przygotowują uczniów do dalszej nauki w systemie oświaty (szkoły średnie i wyższe o profilach artystycznych i technicznych).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie szkół artystycznych: warunkiem przyjęcia do liceum plastycznego, szkoły sztuk pięknych czy uczelni artystycznej jest egzamin wstępny sprawdzający predyspozycje w zakresie rysunku, malarstwa i kompozycji.

Zajęcia, które Pani prowadzi, są bezpośrednio dostosowane do tego typu egzaminów i wymagań portfolio - obejmują: studium martwej natury i postaci, perspektywę, geometrię wykreślną i rysunek architektoniczny, historię sztuki i analizę dzieł, projektowanie graficzne i rysunek techniczny. Świadczone przez Panią usługi edukacyjne z zakresu sztuk plastycznych są bezpośrednio zintegrowane z podstawą programową kształcenia ogólnego i artystycznego dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych (Rozporządzenie MEN z 14 lutego 2017 r., Dz. U. 2017 poz. 356).

Zgodnie z obowiązującą podstawą programową, nauczanie przedmiotów plastyka i historia sztuki w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych obejmuje:

1. Szkoła podstawowa - klasy I-III

- Kształtowanie wrażliwości estetycznej dziecka poprzez kontakt z różnymi formami sztuki.

- Rozwijanie ekspresji twórczej - rysunek, malarstwo, rzeźba, collage, działania przestrzenne.

- Wprowadzenie do podstawowych pojęć plastycznych (forma, kolor, linia, kompozycja).

- Budowanie umiejętności opisu własnych prac i prostych obserwacji dzieł sztuki.

2. Szkoła podstawowa - klasy IV-VI

- Pogłębianie umiejętności wyrażania się za pomocą środków plastycznych.

- Rozpoznawanie podstawowych technik plastycznych i dzieł wybitnych artystów.

- Wprowadzenie w elementy analizy dzieła sztuki.

- Uwrażliwienie na wartości kultury i dziedzictwa narodowego.

3. Liceum ogólnokształcące i szkoły plastyczne

- W liceach - analiza i interpretacja dzieł sztuki, poznanie kierunków i stylów w historii sztuki.

- W szkołach plastycznych - rozwój warsztatu twórczego w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby, grafiki i technik użytkowych.

- Przygotowanie do świadomego odbioru i tworzenia dzieła artystycznego.

- Pogłębiona wiedza z historii sztuki w układzie chronologicznym i problemowym - niezbędna także na egzaminach i rekrutacjach (ASP, architektura, grafika).

Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług edukacji artystycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nie jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani instytutem badawczym.

Zatem dla świadczonych przez Pana usług z edukacji artystycznej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, posiada Pani wykształcenie artystyczne i pedagogiczne. Ukończyła Pani (…).

Tym samym, w przypadku zajęć edukacyjnych w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej, jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem dla realizowanych przez Panią zajęć edukacyjnych w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone przez Panią usługi nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Świadczone przez Panią usługi zajęć edukacyjnych w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Co prawda wskazała Pani w opisie sprawy, że osoby korzystające z Pani usług prywatnego nauczania stanowią osoby pobierające czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. uczeń lub student). Usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty. Należy jednak zauważyć, że wskazała Pani również, że Pani zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej - pomagają w rozwijaniu talentów, kompetencji przestrzennych i twórczych oraz przygotowują uczniów do dalszej nauki w systemie oświaty (szkoły średnie i wyższe o profilach artystycznych i technicznych). Nie można zatem stwierdzić, że ma miejsce przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.):

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, o profilu mundurowym, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych.

W myśl art. 124 ustawy Prawo oświatowe:

1. Placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

2. Zajęcia edukacyjne artystyczne w placówce artystycznej są prowadzone zgodnie z przepisami w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych wydanymi na podstawie art. 47 ust. 1a.

3. Organizację działania placówki artystycznej w danym roku szkolnym określa arkusz organizacyjny placówki opracowany przez dyrektora placówki artystycznej i zatwierdzony przez organ prowadzący placówkę artystyczną. Szczegółowy zakres edukacji artystycznej, w tym specjalność, w ramach której placówka prowadzi zajęcia edukacyjne artystyczne, określa statut placówki artystycznej.

4. Ocenianie w placówce artystycznej polega na rozpoznawaniu przez nauczycieli poziomu i postępów w opanowaniu przez ucznia wiadomości i umiejętności w stosunku do wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych w placówce artystycznej programów zajęć edukacyjnych artystycznych.

5. Ocenianie odbywa się w formach określonych w statucie placówki artystycznej na zakończenie każdego semestru i ma za zadanie wskazanie postępów w rozwoju uzdolnień artystycznych ucznia.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.) nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym obejmuje edukację plastyczną.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w podstawie programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej na I etapie edukacyjnym, tj. klasy I-III - edukacja wczesnoszkolna uczeń m.in.: wyróżnia w obrazach, ilustracjach, impresjach plastycznych, plakatach, na fotografiach: kształty obiektów - nadaje im nazwę i znaczenie, podaje części składowe, wielkości i proporcje, położenie obiektów i elementów złożonych, różnice i podobieństwa w wyglądzie tego samego przedmiotu w zależności od położenia i zmiany stanowiska osoby patrzącej na obiekt, barwę, walor różnych barw, różnice walorowe w zakresie jednej barwy, fakturę, cechy charakterystyczne i indywidualne ludzi w zależności od wieku, płci, typu budowy; cechy charakterystyczne zwierząt, różnice w budowie, kształcie, ubarwieniu, sposobach poruszania się; określa w swoim otoczeniu kompozycje obiektów i zjawisk, np. zamknięte (mozaiki na dywanie, rytmy na przedmiotach użytkowych), otwarte (chmury, papiery ozdobne, pościel, firany), kompozycje o budowie symetrycznej. Natomiast w zakresie działalności ekspresji twórczej uczeń: rysuje kredką, kredą, ołówkiem, patykiem (płaskim i okrągłym), piórem, węglem, mazakiem; maluje farbami, tuszami przy użyciu pędzli (płaskich, okrągłych), palców, stempli; wydziera, wycina, składa, przylepia, wykorzystując gazetę, papier kolorowy, makulaturę, karton, ścinki tekstylne itp.; modeluje (lepi i konstruuje) z gliny, modeliny, plasteliny, mas papierowych i innych, zarówno z materiałów naturalnych i przemysłowych; powiela za pomocą kalki, tuszu, farby, stempla wykonanego, np. z korka i innych tworzyw, a także przy pomocy prostych programów komputerowych; wykonuje prace, modele, rekwizyty, impresje plastyczne potrzebne do aktywności artystycznej i naukowej; wykonuje prace i impresje plastyczne jako formy przekazania i przedstawienia uczuć, nastrojów i zachowań (np. prezent, zaproszenie); ilustruje sceny i sytuacje (realne i fantastyczne) inspirowane wyobraźnią, baśnią, opowiadaniem i muzyką; korzysta z narzędzi multimedialnych; tworzy przy użyciu prostej aplikacji komputerowej, np. plakaty, ulotki i inne wytwory. W zakresie recepcji sztuk plastycznych uczeń: nazywa dziedziny sztuk plastycznych, np. malarstwo, rzeźbę, w tym dziedziny sztuki użytkowej, np. meblarstwo, tkactwo, ceramikę, hafciarstwo, architekturę, grafikę komputerową; rozpoznaje i nazywa podstawowe gatunki dzieł malarskich i graficznych: pejzaż, portret, scena rodzajowa; nazywa wybrane przykłady dzieł znanych artystów: malarzy, rzeźbiarzy, architektów z regionu swego pochodzenia lub innych; wyjaśnia pojęcia: oryginał czy kopia obrazu lub rzeźby; miniatura obrazu lub rzeźby; reprodukcja itp.; wskazuje miejsca prezentacji sztuk plastycznych.

Ponadto w odniesieniu do II etapu edukacyjnego cele kształcenia obejmują opanowanie zagadnień z zakresu języka i funkcji plastyki; podejmowanie działań twórczych, w których wykorzystane są wiadomości dotyczące formy i struktury dzieła; doskonalenie umiejętności plastycznych - ekspresja twórcza przejawiająca się w działaniach indywidualnych i zespołowych; opanowanie podstawowych wiadomości z zakresu kultury plastycznej, jej narodowego i ogólnoludzkiego dziedzictwa kulturowego.

W kontekście powyższego, przy tak przedstawionym we wniosku opisie sprawy, nie można zgodzić się ze Panią, że świadcząc usługi edukacji artystycznej realizuje Pani podstawę programową w zakresie nauczania plastyki, co jest niezbędnym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Należy stwierdzić, że opisane przez Panią zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Panią usług, osoby uczestniczące w nich będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie własnych celów dotyczących edukacji artystycznej. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Biorąc pod uwagę cele świadczonych przez Panią usług zajęć edukacyjnych w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Tym samym świadczone przez Panią usługi - zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej - nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem - oceniając całościowo - uznałem Pani stanowisko jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.