Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.459.2025.3.AK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 15 lipca 2025 r. (data wpływu 15 lipca 2025 r.) oraz pismem z 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu (…) w (…).

Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje oraz prowadzeniem działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków (dalej: wydatki bieżące).

Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne).

W szczególności, Gmina w latach 2023-2024 zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: Inwestycja).

Gmina sfinansowała Inwestycję ze środków własnych oraz również z dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w innych obiektach gminnych (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT).

Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie przy tym wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda oraz z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki na potrzeby własne, niepodlegające VAT.

Tym samym, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków Gmina:

- wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

- wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych, w tym m. in. świetlic wiejskich - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków, tym samym dysponuje precyzyjnymi danymi dotyczącymi ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.

Cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych i wynika z taryfy ustalonej dla Gminy przez Państwowe (…). Ceny są zatem ustalane w drodze decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (…) - w 2024 r., na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) 2021 r., wynosiły one:

- (…) PLN (netto) za 1 m³ dostarczonej wody;

- (…) PLN (netto) za 1 m³ odprowadzonych ścieków.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych np. świetlic wiejskich). W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno­kanalizacyjną, według następującego wzoru:

X = Z / Z + W

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:

X = Z (…) / Z + W (…) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła więc 99%.

Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych, do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: Rozporządzenie) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-­kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Klucz oparty o kryterium obrotowe uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na Infrastrukturę. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia jest zasadniczo znacznie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Infrastruktura kanalizacyjna, w tym Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, nie jest/nie będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych.

Odnośnie reszty Infrastruktury tj. infrastruktury wodociągowej, Gmina wskazuje, że może być ona w części wykorzystywana do celów przeciwpożarowych oraz do celów technologicznych.

Gmina wskazuje, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest mierzalne za pomocą wodomierzy oraz jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako zużycie na potrzeby własne Gminy (tj. dane te znajdują się w mianowniku przedstawionego we wniosku wzoru). Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura (w części związanej z wodociągami) służy/będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi).

U wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest/będzie mierzona za pomocą wodomierzy. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

Prewspółczynnik Urzędu (…) w (…) obliczony zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) obliczony na podstawie danych za 2024 rok wyniósł 11% i został obliczony w następujący sposób:

X = A x 100 / D = (…) x 100 / (…) = (…) tj. 11%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazane zostało w treści wniosku, indywidualny prewspółczynnik dla wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oparty na kryterium obrotowym za 2024 r. wyniósłby 99%.

Powyższe zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji poniższym wzorem:

X = Z (…) / Z + W (…) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%.

Z + W (…)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych.

Zastosowanie prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym oznaczałoby możliwość odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w kwocie odpowiadającej wartości 99% VAT naliczonego od tych wydatków.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 wartość prewspółczynnika skalkulowanego dla Urzędu (…) w (…) za 2024 r., zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wyniosła 11%.

Powyższe obrazuje poniższy wzór:

X = A x 100 / D = (…) x 100 / (…) = (…) tj. 11%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku zastosowania prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu (…) w (…) na podstawie ww. rozporządzenia, Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w kwocie odpowiadającej jedynie wartości 11% VAT naliczonego od tych wydatków.

Jako że wniosek dotyczy zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym zarówno wydatków przeszłych, jak i wydatków, które będą ponoszone w przyszłości oraz których wartość nie jest znana, nie jest możliwe porównanie i wskazanie konkretnych kwot VAT naliczonego możliwych do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu (…) w (…) na podstawie ww. rozporządzenia oraz z zastosowaniem prewspółczynnika indywidualnego, opartego na kryterium obrotowym.

Pytanie

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Uzasadnienie

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje/będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą Infrastruktury, w tym powstałej w ramach Inwestycji, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (LEK nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden- Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

- wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.

Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników Gminy.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach, których Gmina realizuje zadania własne).

2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczania wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych).

X = Z / Z + W

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,

W - roczny obrót netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2024 r. wyniosła:

X = Z (…) / Z + W (…) = 98,10% tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 99%.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z Infrastrukturą zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.”

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z Infrastrukturą, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie Infrastruktury oraz od wydatków majątkowych na jej budowę.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.”

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia.

Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.

Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik.

Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia. Trzeba bowiem zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - a zatem, gdy uznaje, że klucz określony w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego wydatków i tego rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3 ust. 1 rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - art. 90 ust. 10a ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji, ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia jest znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 99%. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu:

- nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej,

- nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

3. Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w analogicznej sprawie.

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność lego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez NSA w wyrokach, tj.:

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,

- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,

- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

- z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,

- z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,

- z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,

- z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,

- z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,

- z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,

- z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,

- z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,

- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,

- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,

- z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,

- z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,

- z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,

- z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,

- z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,

- z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,

- z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18.

- z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,

- z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,

- z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

- z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,

- z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,

- z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,

- z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,

- z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,

- z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,

- z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,

- z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,

- z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,

- z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19

- z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,

- z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,

- z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,

- z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z rozporządzenia sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:

- w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

- w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;

- w wyroku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

- również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał, że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;

- w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarcza jak i inna działalnością podatnika”;

- również w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;

- w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika;

- w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2 h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; (...) Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”;

- w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/17, WSA w Rzeszowie stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;

- w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m³) dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;

- w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił interpretację Dyrektora, który znał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych;

Z powyższym, w ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na obrotowym, tj. wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

Tożsame stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2024 r. sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.496.2024.2.AR w której wskazał, że: „Zatem, skoro wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą - w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym, ponieważ nie mają Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT (tj. nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej), przysługuje/będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą Prewspółczynnika Obrotowego opisanego we wniosku, tj. na podstawie udziału wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odbioru ścieków do/od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu”;

- interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2024 r. sygn. 114-KDIP4-1.4012.422.2024.2.MK, w której organ wskazał, że: „Zatem, będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z działalnością wodociągową, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego gminę oraz Państwa jednostek organizacyjnych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Infrastruktura), przy pomocy której prowadzą Państwo działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym zakresie prowadzą Państwo samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Miejskiego.

W związku z powyższym ponoszą Państwo liczne wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury lub/i budową nowych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności, w latach 2023-2024 zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…”.

Jak Państwo wskazali, wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT), a także na potrzeby wewnętrzne, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w innych obiektach gminnych (potrzeby własne niepodlegające VAT). Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura ta, w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie przy tym wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości przyporządkować wydatków związanych z Infrastrukturą w całości do działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że w opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium obrotowe. W celu ustalenia prewspółczynnika Gmina porównała udział rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi dokumentowane fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i obiektów gminnych np. świetlic wiejskich). Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona według ww. sposobu za 2024 r. wniosła 99%.

Jak Państwo wskazali, u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków jest/będzie mierzona za pomocą wodomierzy, tym samym dysponują Państwo precyzyjnymi danymi dotyczącymi ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

Wskazali Państwo również, że cena za dostarczoną wodę/odprowadzone ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych i wynika z taryfy ustalonej dla Gminy przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Ceny są zatem ustalane w drodze decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu.

Jednocześnie wskazują Państwo, że infrastruktura kanalizacyjna, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, nie jest/nie będzie wykorzystywana do celów przeciwpożarowych. Natomiast infrastruktura wodociągowa może być w części wykorzystywana do celów przeciwpożarowych oraz do celów technologicznych. Gmina wskazuje, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest mierzalne za pomocą wodomierzy oraz jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT.

Jednocześnie zaznaczają Państwo, że Gmina nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków jako zużycie na potrzeby własne Gminy (tj. dane te znajdują się w mianowniku przedstawionego we wniosku wzoru). Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura (w części związanej z wodociągami) służy/będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi).

W Państwa ocenie, wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych, do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”(a więc na cele realizacji zadań własnych).

Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno­-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem klucz oparty o kryterium obrotowe uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na Infrastrukturę. W Państwa ocenie, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy u wszystkich odbiorców, z kolei ilość wody dostarczonej na cele przeciwpożarowe jest/będzie ustalana na podstawie danych publikowanych przez Państwową Straż Pożarną na stronie internetowej.

Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą, przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym, tj. stosunku wielkości obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli). Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.