Interpretacja 0111-KDIB3-2-4012.475.2025.1.ASZ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 16 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług dietetycznych i psychodietetycznych online, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi świadczone w zakresie opieki zdrowotnej, tj. usługi dietetyka i psychodietetyka, sklasyfikowane pod indeksem PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. W klasyfikacji PKWiU usługi Wnioskodawcy mieszczą się w sekcji Q, dział 86, nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca świadczy usługi konsultacji dietetycznych głównie w formie online. Usługi Wnioskodawcy obejmują również układanie planów żywieniowych, wsparcie w procesie leczenia chorób metabolicznych, zaburzeń odżywiania oraz prowadzenie terapii psychodietetycznych. Świadczenia w formie stacjonarnej, choć regularnie dostępne, stanowią mniejszą część działalności Wnioskodawcy. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na świadczeniu ww. usług osobom zgłaszającym się z konkretnymi schorzeniami lub objawami wskazującymi na problemy zdrowotne, które wpływają na obniżone samopoczucie i zaburzony dobrostan psychofizyczny. Usługi Wnioskodawcy kierowane są do przede wszystkim do osób cierpiących na zaburzenia odżywiania, problemy w relacji z jedzeniem, a także do osób z nieprawidłową masą ciała, których stan zdrowia wpływa na ich przewlekłe obniżone samopoczucie. W wielu przypadkach pacjenci Wnioskodawcy mają także inne choroby współistniejące, zaburzenia metaboliczne, czy zaburzenia nastroju i choroby psychiczne, w których dietoterapia odgrywa istotną rolę.

Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej) oraz psychodietetycznej, które zdobył na drodze edukacji i ciągłego doskonalenia zawodowego, w tym: tytuł licencjata na (…) na kierunku dietetyka ze specjalnością dietetyka kliniczna, tytuł magistra w (…) na kierunku dietetyka (...).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze poprzedzone są przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu medycznego (w tym analizą wyników badań laboratoryjnych , jeżeli są dostępne) oraz dotychczasowych nawyków żywieniowych pacjenta. Na podstawie zebranych informacji Wnioskodawca decyduje, jakie postępowanie będzie najbardziej adekwatne i przynoszące najlepsze rezultaty w postaci poprawy stanu zdrowia, samopoczucia oraz dobrostanu psychofizycznego pacjenta. Zwykle działania te są dwukierunkowe: 1. W przypadku problemów psychodietetycznych (np. zaburzenia odżywiania, objadanie się, zaburzone odczuwanie głodu i sytości, zajadanie stresu/emocji/napięcia) konieczne są częstsze i dłuższe konsultacje mające charakter terapii, podczas których pacjenci są wyposażani w narzędzia i sposoby radzenia sobie z problemami, dopasowane indywidualnie do ich sytuacji. Działania te mają na celu poprawę zdrowia, samopoczucia oraz dobrostanu psychicznego pacjenta. Jeśli stworzenie indywidualnego planu żywieniowego (jadłospisu) może pozytywnie wpłynąć na proces zmiany, to taki jadłospis jest opracowywany zgodnie z preferencjami i możliwościami pacjenta. Czas trwania współpracy zależy od możliwości pacjenta oraz uzyskiwanych przez niego rezultatów, które są regularnie oceniane podczas konsultacji kontrolnych. 2. W przypadku osób bez problemów psychodietetycznych, które jednak borykają się z różnymi chorobami będącymi wynikiem nieprawidłowego żywienia (np. insulinooporność, cukrzyca, hipercholesterolemia, niedoczynność tarczycy, PCOS, zaburzenia stanu odżywiania, choroby wątroby, trzustki, jelit, nieprawidłowa masa ciała) lub objawami tych schorzeń (np. zaparcia, biegunki, wzdęcia, przewlekłe zmęczenie), zwyczajowe postępowanie obejmuje krótsze i rzadsze konsultacje. Indywidualny jadłospis jest w takich przypadkach wprowadzany niemalże każdorazowo. Czas trwania współpracy zależy od możliwości pacjenta oraz uzyskiwanych rezultatów, które są regularnie oceniane podczas konsultacji kontrolnych. Każdej konsultacji Wnioskodawca udziela pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego. Wywiad medyczny polega na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia, potrzebnych do świadczenia usługi. Składa się on z formularza i/lub rozmowy z pacjentem. Formularz, po wypełnieniu przez pacjenta, pozwala poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (np. cukrzyca, insulinooporność, choroby sercowo-naczyniowe, choroby nerek, tarczycy, wątroby, kości, przewodu pokarmowego). W formularzu pacjent odpowiada również na pytania o przyjmowane leki i suplementy, dolegliwości ze strony układu pokarmowego oraz aktualne wyniki badań. Po wypełnieniu formularza pacjent ma możliwość kontaktu z Wnioskodawcą za pomocą dostępnych kanałów kontaktowych (np. mail, formularz kontaktowy na stronie internetowej, kanały social media). Rozmowa z pacjentem umożliwia Wnioskodawcy dokładniejsze poznanie przedstawionych w formularzu informacji oraz doprecyzowanie niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami żywieniowymi pacjenta. W przypadku, gdy formularz nie zostanie uzupełniony przez pacjenta, Wnioskodawca porusza uwzględnione w nim kwestie podczas rozmowy. Po uzyskaniu wszystkich niezbędnych informacji Wnioskodawca analizuje stan zdrowia pacjenta i na tej podstawie podejmuje decyzję o dalszym postępowaniu. Konsultacje online odbywają się w formie wideorozmowy (np. za pośrednictwem specjalnie przygotowanej platformy internetowej), a konsultacje stacjonarne w formie bezpośredniej rozmowy twarzą w twarz. Uzyskanie informacji za pomocą wywiadu medycznego jest zawsze obowiązkowe.

Usługi dietetyczne, których udziela Wnioskodawca, mają na celu: poprawę stanu zdrowia, samopoczucia i dobrostanu psychofizycznego, minimalizację objawów schorzeń i problemów zdrowotnych, utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, niewłaściwej masy ciała), profilaktykę zdrowotną. Usługi dietetyczne Wnioskodawcy są integralną częścią procesu leczenia i przywracania zdrowia pacjentów. Wnioskodawca współpracuje z innymi specjalistami medycznymi, takimi jak lekarze i fizjoterapeuci, do których kieruje swoich pacjentów i którzy również kierują do niego swoich pacjentów, co potwierdza znaczenie jego usług w procesie leczenia pacjentów z zaburzeniami odżywiania i innymi schorzeniami metabolicznymi. Pacjenci często dzielą się z Wnioskodawcą wynikami badań i dokumentacją medyczną, co potwierdza jego udział w działaniach terapeutycznych oraz charakter świadczonej usługi jako medycznej. Pacjenci, którzy korzystają z usług Wnioskodawcy, zazwyczaj są diagnozowani przez lekarzy jako osoby cierpiące na schorzenia takie jak zaburzenia odżywiania (np. anoreksja, bulimia), nadwagę z komplikacjami metabolicznymi (np. insulinooporność, cukrzyca typu 2), czy zaburzenia nastroju (np. depresja, zaburzenia lękowe), gdzie dietoterapia odgrywa kluczową rolę w leczeniu i poprawie stanu zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zgodne z obowiązującymi standardami i regulacjami zawodowymi, co potwierdza ich profesjonalny charakter. Jako dietetyk Wnioskodawca przestrzega wytycznych Polskiego Towarzystwa Dietetyki oraz innych uznanych organizacji branżowych, które określają, że usługi dietetyczne mogą być integralną częścią procesu leczenia pacjentów.

Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT ze względu na niewielką skalę działalności i przychody nieprzekraczające 200 tysięcy złotych rocznie, co kwalifikuje go do zwolnienia podmiotowego z VAT.

Nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Prowadzi Pan działalność jako dietetyk i psychodietetyk w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEIDG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jest Pan osobą wykonującą zawód medyczny, posiadającą odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki.

Świadczone przez Pana mnie usługi obejmują: przeprowadzanie wywiadu medyczno-żywieniowego, analizę dokumentacji medycznej i wyników badań, ocenę stanu odżywienia, opracowanie indywidualnych zaleceń dietetycznych, tworzenie spersonalizowanych planów żywieniowych, prowadzenie terapii psychodietetycznej (w przypadku pacjentów z zaburzeniami odżywiania), monitoring postępów pacjenta, edukację żywieniową oraz współpracę z innymi specjalistami medycznymi w przypadku potrzeby.

Głównym celem świadczonych przez Pana usług jest poprawa zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz profilaktyka zdrowotna. Pana usługi mają na celu leczenie chorób dietozależnych, minimalizację objawów schorzeń, unormowanie parametrów biochemicznych krwi, leczenie zaburzeń odżywiania, poprawę stanu psychicznego, osiągnięcie prawidłowej masy ciała oraz profilaktykę chorób cywilizacyjnych. Wpływ Pana usług na poprawę zdrowia obejmuje zmniejszenie objawów chorobowych, poprawę wyników badań, poprawę jakości życia oraz zmianę nawyków żywieniowych na prozdrowotne.

Zdecydowana większość Pana usług obejmuje wydawanie zaleceń żywieniowych w kontekście leczenia medycznego chorób zdiagnozowanych przez lekarzy.

Celem świadczonych przez Pana usług w większości przypadków jest zapobieganie chorobom, wspieranie ich leczenia i/lub przywracanie zdrowia. W przypadku pacjentów z istniejącymi diagnozami, Pana usługi stanowią element terapii i mają na celu leczenie lub poprawę stanu zdrowia. U osób zgłaszających się bez konkretnych diagnoz, ale z objawami sugerującymi problemy zdrowotne, Pana usługi mają charakter zarówno diagnostyczny, jak i terapeutyczny. Natomiast u osób zgłaszających się w celach profilaktycznych, koncentruje się Pan na zapobieganiu chorobom poprzez edukację żywieniową i promowanie zdrowych nawyków.

Udziela Pan porad osobom bez zdiagnozowanych chorób, w celach profilaktycznych. Zakres usług obejmuje: wywiad zdrowotno-żywieniowy, analizę aktualnych nawyków żywieniowych, ocenę parametrów antropometrycznych, analizę wyników badań (jeśli są dostępne), opracowanie indywidualnych zaleceń dietetycznych, tworzenie spersonalizowanych planów żywieniowych, edukację żywieniową oraz wsparcie psychodietetyczne. Wszystkie te działania mają na celu ukształtowanie prawidłowych nawyków żywieniowych i profilaktykę chorób cywilizacyjnych, dbania o zdrowie poprzez właściwe odżywianie. Głównym celem świadczonych usług dietetycznych i psychodietetycznych dla osób bez zdiagnozowanych chorób jest profilaktyka zachorowań, czyli zapobieganie rozwojowi chorób w przyszłości. Świadczone przez Pana usługi dietetyczne i psychodietetyczne mają wielowymiarowy wpływ na profilaktykę oraz poprawę zdrowia osób, które nie mają zdiagnozowanych chorób:

1. Eliminacja czynników ryzyka chorób w diecie - Pana zalecenia koncentrują się na ograniczeniu spożycia składników zwiększających ryzyko różnych chorób.

2. Poprawa parametrów biochemicznych i fizjologicznych - nawet u osób bez zdiagnozowanych chorób, odpowiednio zbilansowana dieta może poprawić parametry takie jak poziom cukru we krwi, profil lipidowy, ciśnienie tętnicze, markery stanu zapalnego, funkcje układu pokarmowego, co przekłada się na zmniejszenie ryzyka rozwoju chorób w przyszłości.

3. Utrzymanie prawidłowej masy ciała - otyłość i nadwaga są czynnikami ryzyka wielu chorób. Pana zalecenia pomagają pacjentom osiągnąć i utrzymać zdrową masę ciała, co jest kluczowe dla profilaktyki chorób takich jak cukrzyca typu 2, nadciśnienie tętnicze, choroby serca, niektóre nowotwory, a także choroby układu ruchu.

4. Optymalizacja składu ciała - nie tylko masa ciała, ale także proporcje tkanki tłuszczowej do mięśniowej mają znaczenie dla zdrowia. Pana zalecenia dietetyczne, często w połączeniu z zaleceniami dotyczącymi aktywności fizycznej, pomagają w uzyskaniu korzystnego składu ciała, co wpływa na metabolizm, wrażliwość na insulinę, odporność i ogólny stan zdrowia.

5. Wczesna identyfikacja i interwencja w przypadku subklinicznych stadiów chorób - dzięki szczegółowemu wywiadowi i analizie dostępnych wyników badań, mogę zidentyfikować wczesne, bezobjawowe stadia chorób lub stany predysponujące do ich rozwoju. Wczesna interwencja dietetyczna może zapobiec progresji do pełnoobjawowej choroby, np. zmiana diety u osoby z przedcukrzycą może zapobiec rozwojowi cukrzycy typu 2.

6. Poprawa funkcji układu pokarmowego - odpowiednio dobrana dieta może poprawić funkcjonowanie układu pokarmowego, wspierać prawidłowy skład mikrobioty jelitowej, zapobiegać zaburzeniom trawienia i wchłaniania, co ma kluczowe znaczenie dla ogólnego stanu zdrowia i profilaktyki chorób.

7. Wzmocnienie układu odpornościowego - zbilansowana dieta, bogata w witaminy, minerały, antyoksydanty i inne składniki bioaktywne, wspiera prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego, co zwiększa odporność na infekcje i choroby.

8. Poprawa kondycji psychicznej - istnieje silny związek między dietą a zdrowiem psychicznym. Odpowiednio zbilansowana dieta może poprawić nastrój, poziom energii, jakość snu, zdolność koncentracji, co przekłada się na lepsze samopoczucie i wyższą jakość życia.

9. Edukacja i budowanie świadomości zdrowotnej - wyposażenie pacjentów w wiedzę i umiejętności dotyczące prawidłowego odżywiania, które będą mogli wykorzystywać przez całe życie, co przekłada się na długoterminowe korzyści zdrowotne i profilaktykę chorób.

10. Personalizacja zaleceń uwzględniająca indywidualne czynniki ryzyka - Pana zalecenia są zawsze dostosowane do indywidualnych potrzeb i czynników ryzyka pacjenta.

Zdarza się Panu tworzyć (np. ebooki), natomiast nie są one przedmiotem zapytania i nie będzie traktował ich Pan jako zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Pana usługi dietetyczne i psychodietetyczne online, skierowane do osób z problemami zdrowotnymi, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jako usługi związane z opieką medyczną?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi dietetyczne i psychodietetyczne w formie online, skierowane do osób z problemami zdrowotnymi, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz 2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy spełniona została przesłanka podmiotowa, tj. czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane są w ramach zawodu medycznego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia (kod 322001). Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie: 1. ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk, lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub 2. rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub 3. rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wnioskodawca posiada tytuł licencjata na kierunku dietetyka ze specjalnością dietetyka kliniczna uzyskany na (…), tytuł magistra na kierunku dietetyka ze (…). Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Zdaniem Wnioskodawcy została spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie oraz spełnia kryteria określone w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy, w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem, zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Przy czym, dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z wymienionych celów. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na: 1. promocji zdrowia lub 2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, czynności o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc online za pośrednictwem Internetu). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca świadczy, służą one profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, gdzie sąd stwierdził „(...) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (...). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (...). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”. Stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-106/05 L. u. P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej»” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenilrt (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w wydanych indywidualnych interpretacjach. W interpretacji o sygnaturze 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z dnia 12 maja 2020 r. Organ stwierdził: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line, udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2023 r. o sygnaturze 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika prowadzącego poradnię dietetyczną online, który świadczył usługi za pośrednictwem dietetyków posiadających odpowiednie wykształcenie, że usługi dietetyczne świadczone online korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym kontekście należy wskazać, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Rozwój medycyny i nauki o żywieniu dostarcza niezbitych dowodów na to, że regularne, prawidłowe żywienie jest najważniejszym czynnikiem zmniejszającym ryzyko rozwoju wielu chorób, m.in. otyłości czy przewlekłych chorób niezakaźnych oraz przyczynia się do przedłużenia życia z jednoczesną poprawą jego jakości. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób borykających się z różnymi problemami zdrowotnymi, w tym zaburzeniami odżywiania, chorobami metabolicznymi i innymi schorzeniami. Konsultacje dietetyczne są udzielane indywidualnie każdemu pacjentowi w oparciu o przeprowadzony szczegółowy wywiad medyczny, z uwzględnieniem wyników badań, bieżącym wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości ze strony pacjenta. Pacjent pozostaje również pod stałą opieką dietetyka. Powyższe czynności stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie przesłanki przedmiotowej warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia z VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych online służą bezpośrednio przywróceniu i poprawie stanu zdrowia pacjentów oraz profilaktyce zdrowotnej, tj. poprawy nawyków żywieniowych pacjentów, a w konsekwencji poprawy stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi dietetyczne i psychodietetyczne, polegające na udzielaniu konsultacji (zarówno online, jak i stacjonarnie) osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub udzielane w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, a co za tym idzie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w wydanych indywidualnych interpretacjach, w tym: interpretacji z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO, gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”, interpretacji z dnia 26 maja 2023 r. o sygnaturze 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, że „świadczone w formie on-line usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT” oraz „usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowego planu treningowego wspomagającego program odżywiania świadczone (...) w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.”.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne i psychodietetyczne online skierowane do osób z problemami zdrowotnymi, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponieważ:

1. Wnioskodawca posiada odpowiednie wykształcenie kierunkowe w zakresie dietetyki i psychodietetyki oraz spełnia przesłanki do uznania go za osobę wykonującą zawód medyczny,

2. Świadczone usługi mają charakter medyczny i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów,

3. Forma świadczenia usług (online) nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia, co potwierdza zarówno orzecznictwo sądów jak i interpretacje organów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług dietetycznych i psychodietetycznych online, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że: „(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego. W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).”

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że: „(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca - nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy - zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.”

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) (i ewentualnie lit. c)) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego. Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

- rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

- rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,

- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,

- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.

Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan usługi konsultacji dietetycznych i psychodietetycznych, głównie w formie online.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT świadczonych przez Pana ww. usług, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ww. usługi, które Pan świadczy, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla zastosowania dla usług dietetycznych i psychodietetycznych online, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi spełnia Pan przesłanki zwolnienia od podatku wynikające art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wskazał Pan we wniosku, że posiada Pan odpowiednie kwalifikacje i umiejętności do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej) oraz psychodietetycznej, które zdobył Pan na drodze edukacji i ciągłego doskonalenia zawodowego, w tym: tytuł licencjata na (…) na kierunku dietetyka ze specjalnością dietetyka kliniczna, tytuł magistra w (…) na kierunku dietetyka ze (…) na kierunku psychodietetyka, aktualnie kontynuuje Pan rozwój naukowy kształcąc się w (…) w (...). Stale poszerza Pan swoją wiedzę z zakresu dietetyki, uczestnicząc w różnych szkoleniach, warsztatach i kursach. Jest Pan również autorem publikacji naukowych oraz współautorem książki poświęconej dietetyce i psychodietetyce. Prowadzi Pan bloga na temat dietetyki i psychodietetyki, aktywnie uczestniczy w konferencjach naukowych oraz udziela się w mediach społecznościowych, dzieląc się bezpłatnie swoją wiedzą i doświadczeniem.

Odnosząc to do powołanych przepisów należy stwierdzić, że zdobyte przez Pana wykształcenie daje Panu odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że jak już wyjaśniono, z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).

Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że usługi dietetyczne, których Pan udziela, mają na celu: poprawę stanu zdrowia, samopoczucia i dobrostanu psychofizycznego, minimalizację objawów schorzeń i problemów zdrowotnych, utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka (m.in. zaburzeń w gospodarce glukozowej i lipidowej, niewłaściwej masy ciała), profilaktykę zdrowotną. Pana usługi dietetyczne są integralną częścią procesu leczenia i przywracania zdrowia pacjentów. Współpracuje Pan z innymi specjalistami medycznymi, takimi jak lekarze i fizjoterapeuci, do których kieruje Pan swoich pacjentów i którzy również kierują do Pana swoich pacjentów, co potwierdza znaczenie jego usług w procesie leczenia pacjentów z zaburzeniami odżywiania i innymi schorzeniami metabolicznymi. Pacjenci często dzielą się z Panem wynikami badań i dokumentacją medyczną, co potwierdza Pana udział w działaniach terapeutycznych oraz charakter świadczonej usługi jako medycznej. Pacjenci, którzy korzystają z Pana usług , zazwyczaj są diagnozowani przez lekarzy jako osoby cierpiące na schorzenia takie jak zaburzenia odżywiania (np. anoreksja, bulimia), nadwagę z komplikacjami metabolicznymi (np. insulinooporność, cukrzyca typu 2), czy zaburzenia nastroju (np. depresja, zaburzenia lękowe), gdzie dietoterapia odgrywa kluczową rolę w leczeniu i poprawie stanu zdrowia. Świadczone przez Pana usługi są zgodne z obowiązującymi standardami i regulacjami zawodowymi, co potwierdza ich profesjonalny charakter. Jako dietetyk przestrzega Pan wytycznych Polskiego Towarzystwa Dietetyki oraz innych uznanych organizacji branżowych, które określają, że usługi dietetyczne mogą być integralną częścią procesu leczenia pacjentów.

Świadczone przez Pana usługi obejmują: przeprowadzanie wywiadu medyczno-żywieniowego, analizę dokumentacji medycznej i wyników badań, ocenę stanu odżywienia, opracowanie indywidualnych zaleceń dietetycznych, tworzenie spersonalizowanych planów żywieniowych, prowadzenie terapii psychodietetycznej (w przypadku pacjentów z zaburzeniami odżywiania), monitoring postępów pacjenta, edukację żywieniową oraz współpracę z innymi specjalistami medycznymi w przypadku potrzeby.

Głównym celem świadczonych przez Pana usług jest poprawa zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz profilaktyka zdrowotna. Pana usługi mają na celu leczenie chorób dietozależnych, minimalizację objawów schorzeń, unormowanie parametrów biochemicznych krwi, leczenie zaburzeń odżywiania, poprawę stanu psychicznego, osiągnięcie prawidłowej masy ciała oraz profilaktykę chorób cywilizacyjnych. Wpływ Pana usług na poprawę zdrowia obejmuje zmniejszenie objawów chorobowych, poprawę wyników badań, poprawę jakości życia oraz zmianę nawyków żywieniowych na prozdrowotne.

Zdecydowana większość Pana usług obejmuje wydawanie zaleceń żywieniowych w kontekście leczenia medycznego chorób zdiagnozowanych przez lekarzy.

Celem świadczonych przez Pana usług w większości przypadków jest zapobieganie chorobom, wspieranie ich leczenia i/lub przywracanie zdrowia. W przypadku pacjentów z istniejącymi diagnozami, Pana usługi stanowią element terapii i mają na celu leczenie lub poprawę stanu zdrowia. U osób zgłaszających się bez konkretnych diagnoz, ale z objawami sugerującymi problemy zdrowotne, Pana usługi mają charakter zarówno diagnostyczny, jak i terapeutyczny. Natomiast u osób zgłaszających się w celach profilaktycznych, koncentruj się Pan na zapobieganiu chorobom poprzez edukację żywieniową i promowanie zdrowych nawyków.

Odnosząc się zatem do świadczonych przez Pana usług dietetycznych i psychodietetycznych, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi (które są przedmiotem Pana pytania), należy przyjąć, że świadczenia te realizują cel terapeutyczny, a tym samym są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Należy bowiem podkreślić, że - jak wynika z opisu sprawy - współpracuje Pan z innymi specjalistami medycznymi, takimi jak lekarze i fizjoterapeuci, do których kieruje Pan swoich pacjentów i którzy również kierują do Pana swoich pacjentów, co potwierdza znaczenie jego usług w procesie leczenia pacjentów z zaburzeniami odżywiania i innymi schorzeniami metabolicznymi. Pacjenci często dzielą się z Panem wynikami badań i dokumentacją medyczną, co potwierdza Pana udział w działaniach terapeutycznych oraz charakter świadczonej usługi jako medycznej. Pacjenci, którzy korzystają z Pana usług, zazwyczaj są diagnozowani przez lekarzy jako osoby cierpiące na schorzenia takie jak zaburzenia odżywiania (np. anoreksja, bulimia), nadwagę z komplikacjami metabolicznymi (np. insulinooporność, cukrzyca typu 2), czy zaburzenia nastroju (np. depresja, zaburzenia lękowe), gdzie dietoterapia odgrywa kluczową rolę w leczeniu i poprawie stanu zdrowia. Celem świadczonych przez Pana usług w większości przypadków jest zapobieganie chorobom, wspieranie ich leczenia i/lub przywracanie zdrowia. W przypadku pacjentów z istniejącymi diagnozami, Pana usługi stanowią element terapii i mają na celu leczenie lub poprawę stanu zdrowia. U osób zgłaszających się bez konkretnych diagnoz, ale z objawami sugerującymi problemy zdrowotne, Pana usługi mają charakter zarówno diagnostyczny, jak i terapeutyczny. Ww. okoliczności wskazują zatem, że Pani działania w trakcie świadczenia usług dietetycznych i psychodietetycznych polegają na diagnozowaniu przyczyn chorób, jak i na prowadzeniu właściwej terapii. Ponadto usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze poprzedzone są przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu medycznego (w tym analizą wyników badań laboratoryjnych, jeżeli są dostępne) oraz dotychczasowych nawyków żywieniowych pacjenta. Na podstawie zebranych informacji decyduje Pan, jakie postępowanie będzie najbardziej adekwatne i przynoszące najlepsze rezultaty w postaci poprawy stanu zdrowia, samopoczucia oraz dobrostanu psychofizycznego pacjenta

Tak więc, świadczone przez Pana usługi dietetyczne i psychodietetyczne online, skierowane do osób z problemami zdrowotnymi korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, Pana stanowisko w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług dietetycznych i psychodietetycznych online, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślam, że w tej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania tj. w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług dietetycznych i psychodietetycznych online, skierowanych do osób z problemami zdrowotnymi. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.