Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.482.2025.2.EJU

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” w Budynku Użyteczności Publicznej w (...), Budynku remizy OSP w (...) oraz Budynku (...) w (...). Uzupełnili go Państwo pismem z 19 września 2025 r. (wpływ 22 września 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (zwana dalej: „Gminą” lub “Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pn. „(...)” (dalej jako: „Projekt”, „Zadanie”, „Inwestycja”) w ramach dofinansowania Funduszu Europejskiego dla (...) 2021-2027 r. (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Projekt zakłada termomodernizację trzech budynków użyteczności publicznej w Gminie:

1. Budynek Użyteczności Publicznej w (...), (...):

- (...)

2. Budynek remizy OSP w (...):

- (...).

3. Budynek (...) w (...):

- (...).

Powyższe zestawienie obejmuje wyłącznie prace kwalifikowane w projekcie. Projektu ma na celu poprawę warunków termicznych obiektów, podniesienie komfortu użytkowania budynków, jak również zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną.

Koszt realizacji Projektu wyniesie (...) zł, z czego kwota dofinansowania stanowi (...) zł. Realizacja Projektu ma się zakończyć (...) 2026 r.

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina jest w stanie przyporządkować na podstawie posiadanej dokumentacji (faktury, protokoły prac itd.) wydatki poniesione na realizację prac z wyodrębnieniem wartości wydatków w podziale na poszczególne budynki tj. oddzielnie na Budynek Użyteczności Publicznej w (...), Budynek remizy OSP w (...), Budynek (...) w (...).

Parter modernizowanego budynku w (...) jest dzierżawiony przez Praktykę Grupową Lekarzy i z tego tytułu Gmina wystawia fakturę VAT za dzierżawę, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23%. Pozostała część budynku w (...)stanowi mieszkania socjalne, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe, najem w tym zakresie podlega zwolnieniu z VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem Budynek Użyteczności Publicznej w (...) służy Gminie do realizacji działalności zarówno podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnionej z VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż zasadniczo nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych Wydatków inwestycyjnych w zakresie wydatków dotyczących budynku w (...) do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności zwolnionych z VAT oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reszta modernizowanych budynków tj. Budynek remizy OSP w (...) oraz Budynek(...) w (...) będą służyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy, a Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów w związku z wykorzystywaniem tych budynków. Modernizowana infrastruktura w zakresie tych dwóch budynków ma za zadanie zaspokojenie potrzeb ludności, będzie ogólnodostępna i udostępniana nieodpłatnie - czyli będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach inwestycji pn. „(...)” w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) oraz w Budynku remizy OSP w (...) Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

Instalacje w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)oraz w Budynku remizy OSP w (...) będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii o mocy 6 kW.

Nadwyżki energii z instalacji w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) oraz w Budynku remizy OSP w (...) będą wprowadzone do sieci.

Gmina zamierza zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Na obecnym etapie inwestycji Gmina nie jest jednak w stanie wskazać jak będzie wyglądać umowa.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych zamierza korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jednocześnie zaznacza, że umowa nie została jeszcze zawarta i sposób rozliczenia nie jest zależny od Gminy.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do obu instalacji nie będzie otrzymywała wynagrodzenia.

W przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, Gmina nie będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Ww. instalacje fotowoltaiczne nie będą się mieścić w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Na pytanie Organu: „Do jakich czynności jest/będzie wykorzystywana przez Państwa instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności),

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, jakie to czynności)?”

Odpowiedzieli Państwo, że:

„W odniesieniu do Budynku Użyteczności Publicznej w (...):

a) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - część pomieszczeń jest wynajmowanych przez Praktyka Grupowa Lekarzy POZ S.C. (...); jest wystawiana faktura VAT przez Gminę (...);

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - w budynku trwają prace, w wyniku których powstaną mieszkania socjalne, najem mieszkań zwolniony z VAT;

c) na ten moment Gmina nie planuje wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) będzie wykorzystywana na cele statutowe Ochotniczej Straży Pożarnej - na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) wykorzystywana będzie przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - Do powstałej instalacji fotowoltaicznej będą podłączone mieszkania socjalne.

Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie organu: „W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) - do powstałej instalacji fotowoltaicznej będą podłączone mieszkania socjalne, każde mieszkanie będzie miało osobny licznik energii. Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) - pytanie bezprzedmiotowe”.

Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na pytanie organu: „W sytuacji, gdy instalacja fotowoltaiczna jest/będzie przez Państwa wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedzieli Państwo, że „Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) - będzie możliwość, będą zainstalowane osobne liczniki. Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) - pytanie bezprzedmiotowe”.

Na pytanie organu: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a. mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to należy wskazać, w jakim terminie?

b. niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Odpowiedzieli Państwo, że: „W odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych - nadwyżkę energii elektrycznej można wykorzystać w ciągu następnego roku a później nadwyżka „przepada”.

W odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych - Gmina jest w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację ww. projektu wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki.

Prewspółczynnik, ustalony dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy na 2025 rok wynosi 3%.

Proporcja ustalona dla Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy na 2025 r. wynosi 95%.

Pytanie

Czy Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” tj. w zakresie wydatków dotyczących Budynku Użyteczności Publicznej w (...), Budynku remizy OSP w (...), Budynku (...) w (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, nie ma ona możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” w zakresie wydatków dotyczących Budynku remizy OSP w (...) i Budynku (...) w (...), ale ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Budynku Użyteczności Publicznej w (...), z wykorzystaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 poz. 361 t. j. z dnia 9 lutego 2024 r.; dalej jako „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, Podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Artykuł 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy o VAT przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 poz. 1465, tj. z dnia 18 września 2024 r.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i 14 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego i porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Z kolei stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Budynek OSP i Budynek (...) w (...) są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu: „(...)” w zakresie wydatków poniesionych na 2 budynki, które są przeznaczone wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy tj. Budynek OSP i Budynek (...) w (...).

Z kolei w przypadku Budynku użyteczności publicznej w (...) na piętrze budynku znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane mieszkańcom na cele mieszkaniowe (najem zwolniony z VAT), natomiast parter budynku jest dzierżawiony przez Grupową Praktykę Lekarzy na Ośrodek Zdrowia (dzierżawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT 23%). W tym zakresie (dzierżawy parteru budynku) Gmina dokonuje opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług dzierżawy, podatek VAT jest odprowadzany do urzędu skarbowego. Budynek ten służy zatem do działalności mieszanej tj. zwolnionej z VAT oraz opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT. Gmina jest w stanie przyporządkować na podstawie posiadanej dokumentacji (faktury, protokoły prac itd.) wydatki poniesione na realizację prac z wyodrębnieniem wartości wydatków w podziale na poszczególne budynki. Gmina nie jest jednak w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych Wydatków inwestycyjnych w zakresie wydatków dotyczących budynku w (…) do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności zwolnionych z VAT oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu pn. „(...)” w zakresie wydatków poniesionych na Budynek użyteczności publicznej w (...), który jest wynajmowany na cele mieszkalne w ramach czynności zwolnionych z VAT oraz w części dzierżawiony pod Ośrodek Zdrowia, w ramach czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, z wykorzystaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t .j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o OZE”:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje

1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta zbiorowego -energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,

b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;

3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:

a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,

b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:

- udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz

- ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej instalacji odnawialnego źródła energii

- w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo

- ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a‑7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Przepis art. 4 ust. 10 ustawy o OZE wskazuje, że:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.).

Na mocy art. 4 ust. 10a ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Na mocy art. 4d ustawy o OZE:

1. Prosument energii odnawialnej dotychczas korzystający z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, który skorzysta z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, nie może ponownie skorzystać z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1.

2. Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej, którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:

1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d⁴ ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem ust. 3;

2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;

3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Zatem, w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

Opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii tzw. „net meteringu” należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku rozliczenia energii w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii („net metering”), w sytuacji, gdy Państwo za nadwyżki energii elektrycznej wprowadzanej do sieci nie będą otrzymywali wynagrodzenia i nadwyżki te w okresie 12 miesięcy (365 dni) od wprowadzenia jej do sieci przepadną, a wyprodukowana energia wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby własne wskazać należy, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w ramach ww. instalacji nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo projekt pn. „(...)”. Projekt zakłada termomodernizację trzech budynków użyteczności publicznej tj. Budynku Użyteczności Publicznej w (...), którego piętro zajmują mieszkania socjalne, a parter Ośrodek Zdrowia, Budynek remizy OSP w (...) oraz Budynek (...) w (...).

Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane będą na Państwa. Są Państwo w stanie przyporządkować na podstawie posiadanej dokumentacji (faktury, protokoły prac itd.) wydatki poniesione na realizację prac z wyodrębnieniem wartości wydatków w podziale na poszczególne budynki tj. oddzielnie na Budynek Użyteczności Publicznej w (...), Budynek remizy OSP w (...), Budynek (...) w (...).

Ponadto jak Państwo wskazali parter modernizowanego budynku w (...) jest dzierżawiony przez Praktykę Grupową Lekarzy i z tego tytułu Gmina wystawia fakturę VAT za dzierżawę, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23%. Pozostała część budynku w (...)stanowi mieszkania socjalne, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe, najem w tym zakresie podlega zwolnieniu z VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem jak Państwo wskazali Budynek Użyteczności Publicznej w (...)służy Państwu do realizacji działalności zarówno podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnionej z VAT. Jednocześnie podali Państwo, że są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych Wydatków inwestycyjnych w zakresie wydatków dotyczących budynku w (...)do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności zwolnionych z VAT oraz podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast Budynek remizy OSP w (...) oraz Budynek (...) w (...) zgodnie z Państwa wskazaniem będą służyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będą wykorzystywane do Państwa działalności gospodarczej, nie będą Państwo również czerpać żadnych dochodów w związku z wykorzystywaniem tych budynków.

W ramach ww. inwestycji dokonają Państwo montażu instalacji fotowoltaicznej w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)oraz w Budynku remizy OSP w (...). Wskazali Państwo również, że będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

Instalacje w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)oraz w Budynku remizy OSP w (...) będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii o mocy 6 kW.

Nadwyżki energii z instalacji w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)oraz w Budynku remizy OSP w (...) będą wprowadzone do sieci. Zamierzają Państwo zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Na obecnym etapie inwestycji nie są Państwo jednak w stanie wskazać jak będzie wyglądać umowa. W odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych zamierzają Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wskazali Państwo również, że w odniesieniu do obu instalacji nie będą Państwo otrzymywali wynagrodzenia.

W przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, nie będą Państwo korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Ww. instalacje fotowoltaiczne nie będą się mieścić w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Podali Państwo, że powstała w ramach realizowanego projektu instalacja fotowoltaiczna w Budynku Użyteczności Publicznej w (...) będzie wykorzystywana przez Państwa:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - część pomieszczeń jest wynajmowanych przez (...) S.C. (...); jest wystawiana faktura VAT przez Gminę (...);

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - w budynku trwają prace, w wyniku których powstaną mieszkania socjalne, najem mieszkań zwolniony z VAT;

c) na ten moment Gmina nie planuje wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Natomiast Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) będzie wykorzystywana na cele statutowe Ochotniczej Straży Pożarnej - na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo również, że Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)wykorzystywana będzie przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - do powstałej instalacji fotowoltaicznej będą podłączone mieszkania socjalne. Instalacja w Budynku remizy OSP w (...) będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podali Państwo, że w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)- do powstałej instalacji fotowoltaicznej będą podłączone mieszkania socjalne, każde mieszkanie będzie miało osobny licznik energii. Instalacja w Budynku Użyteczności Publicznej w (...)będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Natomiast instalacja w Budynku remizy OSP w (...) nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych wskazali Państwo, że nadwyżkę energii elektrycznej można wykorzystać w ciągu następnego roku, a później nadwyżka „przepada”.

W odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych - Gmina jest w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na realizację ww. projektu wydatki związane z instalacją fotowoltaiczną oraz pozostałe wydatki.

Prewspółczynnik, ustalony dla urzędu obsługującego Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy na 2025 rok wynosi 3%. Proporcja ustalona dla Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy na 2025 r. wynosi 95%.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji w Budynku Użyteczności Publicznej w (...), Budynku remizy OSP w (...), Budynku (...) w (...).

Należy przypomnieć, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku rozliczenia energii w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii („net metering”), w sytuacji, gdy Państwo za nadwyżki energii elektrycznej wprowadzanej do sieci faktycznie nie będą otrzymywali wynagrodzenia i nadwyżki te w okresie 12 miesięcy (365 dni) od wprowadzenia jej do sieci przepadną, a wyprodukowana energia wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby własne wskazać należy, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w ramach ww. instalacji nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie w przypadku nabywania towarów i usług związanych z termomodernizacją Budynku remizy OSP w (...) orz Budynku (...) w (...) warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak Państwo wskazali modernizowana infrastruktura w zakresie tych dwóch budynków ma za zadanie zaspokojenie potrzeb ludności, będzie ogólnodostępna i udostępniana nieodpłatnie - czyli będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z termomodernizacją Budynku remizy OSP w (...) oraz Budynku (...) w (...).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją Budynku Użyteczności Publicznej w (...) w przypadku gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji, będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak również zwolnionych od tego podatku, w sytuacji gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z ww. Inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności, są Państwo zobowiązani w odniesieniu do tych zakupów do proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu w Budynku remizy OSP w (...) oraz Budynku (...) w (...) nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego natomiast w zakresie wydatków dotyczących Budynku Użyteczności Publicznej w (...) przysługuję Państwu częściowe prawo do odliczenia na podstawie przepisów art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym prawidłowe jest Państwa stanowisko, że Gmina:

- nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu: „(...)” w zakresie wydatków poniesionych na 2 budynki, które są przeznaczone wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy tj. Budynek OSP i Budynek (...) w (...),

- ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację projektu pn. „(...)” w zakresie wydatków poniesionych na Budynek użyteczności publicznej w (...), który jest wynajmowany na cele mieszkalne w ramach czynności zwolnionych z VAT oraz w części dzierżawiony pod Ośrodek Zdrowia, w ramach czynności opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT, z wykorzystaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zakwalifikowania przez Państwa wykonywanych czynności do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku. Niniejsze przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było to przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Interpretację wydano przyjmując Państwa wyjaśnienia, że: „Gmina (…) w odniesieniu do obu instalacji nie będzie otrzymywała wynagrodzenia”, „w odniesieniu do obu instalacji fotowoltaicznych - nadwyżkę energii elektrycznej można wykorzystać w ciągu następnego roku a później nadwyżka „przepada” oraz, że „w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, Gmina nie będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii”, za elementy zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia zdarzenia przyszłego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Interpretacja nie wywoła skutków podatkowoprawnych w postaci ochrony, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.