Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.493.2025.2.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

˗ prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi obejmującej zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są:(...),

˗ nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa usługi zapewnienia programu (...),

˗ prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych usług przeprowadzenia praktyk zawodowych (...),

˗ nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanej usługi zapewnienia programu (...).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2025 r. (wpływ 28 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Oddział w Polsce jest polskim oddziałem włoskiego podmiotu i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest (...) (dalej: usługi mobilności edukacyjnej).

Wnioskodawca organizuje (...):

1. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

2. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

3. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...).

Klientami Spółki są szkoły oraz osoby indywidualne (uczniowie i nauczyciele), które otrzymały dofinansowanie z programu Erasmus+. Klienci Spółki pochodzą ze wszystkich krajów uczestniczących w programie Erasmus+. Usługi mobilności edukacyjnej są realizowane zgodnie ze standardami programu Erasmus+, na podstawie Przewodnika po programie Erasmus+, złożonego przez klienta wniosku o dofinansowanie oraz umowy finansowej podpisanej między narodową agencją programu w danym kraju a klientem. Następnie klient podpisuje ze Spółką umowę partnerską, a także porozumienie o programie nauczania dla każdego uczestnika programu. Za usługi świadczone przez Spółkę klienci płacą w całości ze środków publicznych uzyskanych z finansowania w ramach programu Erasmus+.

W celu zapewnienia nadzoru pedagogicznego, uczniowie uczestniczący w programie wyjeżdżają wraz z opiekunami (nauczycielami), których zadaniem jest zapewnienie uczniom bezpieczeństwa oraz odpowiednich warunków pobytu, współpraca z partnerami i nadzór nad przebiegiem całego wyjazdu.

Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za realizację usług mobilności edukacyjnej. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są realizowane zgodnie z wymaganiami programu Erasmus+.

Na usługi mobilności edukacyjnej świadczone przez Spółkę składają się następujące elementy:

(...)

Program (...) polega na organizacji (...). Organizacja (...) stanowi dodatkowy element usługi świadczonej przez Spółkę.

Spółka nabywa od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług mobilności edukacyjnej, usługi szkolenia dla uczestników programu związane z ich kształceniem zawodowym, tj.:

(...)

Spółka nabywa również od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych usług, usługi (...).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu „Czy są państwo podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”?”, odpowiedzieli Państwo „Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oddział nie stanowi odrębnego podatnika VAT, natomiast podatnikiem w rozumieniu art. 28a wyżej wskazanej ustawy jest A Spółka.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, przy czym ma status podatnika zwolnionego.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej usługi stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione wart. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów.”, odpowiedzieli Państwo „Odnosząc się do tak sformułowanego pytania, wskazuję, że w opinii Wnioskodawcy Organ w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może żądać od Wnioskodawcy w ramach uzupełnienia opisu sprawy podania okoliczności należących do sfery prawnej, a sprowadzających się do samodzielnego potwierdzenia przez Wnioskodawcę kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku usług mobilności edukacyjnej jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Uwzględniając, że „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania” zostały zdefiniowane w przepisach prawa wspólnotowego w zakresie VAT dokonanie przez Spółkę w ramach opisu stanu faktycznego samodzielnej kwalifikacji usług objętych wnioskiem o interpretację, poprzez ich zaliczenie (lub nie) do kategorii usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, czyniłoby wniosek o interpretację bezprzedmiotowym.

Dlatego w odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca wskazuje, że w powyższym zakresie formułuje jedynie własną ocenę prawną i wskazuje, że jego stanowisko zostało wyrażone w treści wniosku w części zatytułowanej Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i to stanowisko poddaje weryfikacji Organu w trybie wniosku o interpretację.

Zgodnie z wyrażoną przez Wnioskodawcę oceną prawną objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej usługi mobilności edukacyjnej są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.”

Na pytanie Organu „Czy wykonywane przez Państwa usługi mobilności edukacyjnej, będą stanowiły usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mobilności edukacyjnej nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Proszę o wskazanie, czy i jakie dokładnie usługi szkoleniowe, polegające na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym prowadzą Państwo w ramach świadczenia usługi mobilności edukacyjnej? Informację proszę podać odrębnie dla każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Wnioskodawca świadczy usługi mobilności edukacyjnej, na które składa się przede wszystkim zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są: (...)

W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi mobilności edukacyjnej mieszczą się w zakresie definicji usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie UE), tj. stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Jeżeli nie Państwo, to kto, jaki podmiot świadczy usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Pytanie pokrywa się przedmiotowo z pyt. 6 i dlatego wskazuję, że odpowiedź na pyt. 7 zawiera się w odpowiedzi na pyt. 6.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy zawierają Państwo z odbiorcami usług umowy? Czy z treści zawieranych umów między Państwem a poszczególnymi odbiorcami korzystającymi z Państwa usług wynika, że świadczą Państwo na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę, czy jest to usługa w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Czy też wynika, że Państwo wykonują szereg odrębnych świadczeń? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo

Tak, Wnioskodawca zawiera z odbiorcami usług umowy. Według Wnioskodawcy z treści zawieranych umów wynika, że Spółka świadczy na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę, która w ocenie Wnioskodawcy mieści się w zakresie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje jednak przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną). Przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie jednej usługi, na którą składa się szereg świadczeń takich jak:

(...)

Zdaniem Spółki ww. świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową, ponieważ wykazują one ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość (której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter).

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Państwa w ramach poszczególnych międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej usługi takie jak (...) są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenia są usługami ściśle związanymi z usługą zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, która według Spółki stanowi usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie mógłby realizować na rzecz beneficjentów takich świadczeń jak zapewnienie zakwaterowania, transportu, wyżywienia, pomoc w zakresie dokumentacji, czy organizacja programu (...), jeśli nie świadczyłby usługi podstawowej. Wszystkie świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę służą jednemu celowi – zrealizowaniu międzynarodowych praktyk zawodowych i z perspektywy klientów Spółki atrakcyjne są wyłącznie jeśli realizowane są jako świadczenie kompleksowe.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedna całość, która jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Pytanie pokrywa się przedmiotowo z pyt. 8 i dlatego wskazuję, że odpowiedź na pyt. 10 zawiera się w odpowiedzi na pyt. 8.”

Na pytanie Organu „Które spośród wymienionych we wniosku usług stanowią świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „W ocenie Wnioskodawcy świadczeniem głównym jest (...). Należy bowiem podkreślić, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę realizowane jest w ramach programu Erasmus+, którego celem jest kształcenie i szkolenie, a zatem za element dominujący należy uznać świadczenie nakierowane na realizację tych właśnie celów.

Pozostałe świadczenia, w tym (...) mają charakter świadczeń pomocniczych względem świadczenia podstawowego, jakim jest (...).

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Zdaniem Wnioskodawcy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, jakim jest (...). Wynika to z okoliczności, że realizacja programu mobilności edukacyjnej odbywa się zagranicą i jest realizowana według ścisłych kryteriów programu Erasmus+ – z tego powodu takie świadczenia jak:

(...)

- są niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Gdyby Wnioskodawca nie oferował ww. świadczeń, jego klienci nie byliby zainteresowani skorzystaniem z jego usług. Istotą świadczonych przez Spółkę jest bowiem (...).

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą stanowi/będzie stanowiła niezbędny element do realizacji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Jeżeli tak, to należy wskazać, dlaczego? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności.”, odpowiedzieli Państwo „Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) formalnie nie stanowi/nie będzie stanowiła niezbędnego elementu do realizacji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) nie jest obowiązkowe zgodnie z programem Erasmus+.

Należy jednak zwrócić uwagę, że program (...) ma istotne znaczenie i przyczynia się do realizacji celów programu Erasmus+, co zostało podkreślone w oficjalnym przewodniku programu. Program (...) służy realizacji następujących celów:

(...)

Zatem z perspektywy oczekiwań uczestników międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej możliwość skorzystania z programu (...) może być uznana za niezbędny element programu jako całości.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wskazane we wniosku zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) jest usługą, o której mowa w art. 28g ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (...) itp.)? Jeżeli tak, to należy doprecyzować opis sprawy poprzez wskazanie: Na czym świadczenie przedmiotowej usługi polega? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Zapewnienie programu (...) może przybierać różne formy. Programy(...) obejmują (...). Teoretycznie w niektórych przypadkach zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) może być usługą, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli byłby traktowane jako usługa samoistna. W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) jest jednak elementem usługi kompleksowej o charakterze świadczenia pomocniczego, dlatego nie podlega art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy wskazane we wniosku zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) stanowi usługę mającą charakter usług turystycznych? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) nie stanowi usługi mającej charakter usług turystycznych.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy dla usług mobilności edukacyjnej, wykonywanych w ramach poszczególnych programów, są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów.”, odpowiedzieli Państwo „Nie, Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.”

Na pytanie Organu „Czy posiadają/będą Państwo posiadali dokumentacje potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Państwa usług mobilności edukacyjnej w ramach poszczególnych programów mobilności są środki publiczne? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów.”, odpowiedzieli Państwo „Tak, kwestię finansowania usług mobilności edukacyjnej ze środków publicznych potwierdza umowa (...). Potwierdzenie takie można znaleźć (...). Numer referencyjny umowy jest używany przez Spółkę we wszystkich oficjalnych dokumentach dotyczących usług mobilności edukacyjnych, a w szczególności na fakturach wystawianych klientom w celu powiązania środków z poszczególnymi programami mobilności oraz zapewnienia zgodności z procedurami sprawozdawczymi programu Erasmus+.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy Państwa głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku? Informacje proszę podać odrębnie dla każdego z programów mobilności edukacyjnej.”, odpowiedzieli Państwo „Nie, celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Wynika to z następujących powodów:

• zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy na rynku nie funkcjonują podatnicy o strukturze podobnej do Spółki, którzy oferują podobne usługi; rynek ten tworzą głównie (...) świadczący usługi doradcze w zakresie (...), jednak nie oferują oni tak kompleksowych i zorganizowanych usług jak Spółka;

• celem Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, w której klienci Spółki otrzymujący środki publiczne ponoszą dodatkowe koszty wynikające z podatku VAT, który nie jest pokrywany przez dotację; tego typu koszty mogłyby prowadzić do trudności finansowych klientów Spółki, co w konsekwencji mogłoby skutkować rezygnacją z korzystania z usług Wnioskodawcy; należy przy tym zwrócić uwagę, że jednym z głównych założeń programu Erasmus+ jest (...).

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Czy podmioty zagraniczne, świadczące usługi na Państwa rzecz, są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, wśród podmiotów zagranicznych świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy nabywane przez Państwa od podmiotów, z krajów, do których organizowane są wyjazdy, usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkól zawodowych oraz szkoleń zawodowych dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „Tak, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy, usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkól zawodowych oraz szkoleń zawodowych dla nauczycieli w ocenie Wnioskodawcy stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie Organu „Od jakich podmiotów nabywają Państwo usługi zakwaterowania i transportu lokalnego? Czy nabywają je Państwo od tych samych podmiotów, które przeprowadzają praktyki zawodowe dla uczniów i studentów oraz które przeprowadzają szkolenia dla nauczycieli?”, odpowiedzieli Państwo „Nie, Spółka nabywa tego rodzaju usługi od podmiotów w kraju docelowym, które – na mocy zawartych umów – (...)”. Organizacje przyjmujące nabywają usługi (...). Zajmują się również(...). Staże zawodowe(...).

Jeśli chodzi o szkolenia dla nauczycieli: większość zagranicznych podmiotów oferuje wyłącznie same sesje szkoleniowe, natomiast zakwaterowanie i transport lokalny są nabywane bezpośrednio przez nauczycieli. W niektórych przypadkach dana jednostka oferuje także usługi zakwaterowania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy zawierają Państwo umowy z odbiorcami usług, które nabywają Państwo od podmiotów zagranicznych? Czy z treści zawieranych umów między Państwem a poszczególnymi odbiorcami korzystającymi z Państwa usług wynika, że świadczą Państwo na rzecz poszczególnych odbiorców jedna kompleksowa usługę, czy jest to usługa w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Czy też wynika, że Państwo wykonują szereg odrębnych świadczeń? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „Pytanie pokrywa się przedmiotowo z pyt. 8 i dlatego wskazuję, że odpowiedź na pyt. 22 zawiera się w odpowiedzi na pyt. 8.”

Na pytanie Organu „Czy podmiot zagraniczny wystawił/wystawi na Państwa rzecz fakturę dokumentującą kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach oraz kompleksową usługę przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli czy też na fakturze wyodrębnione są/będą poszczególne elementy/świadczenia? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „W odniesieniu do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej może się zdarzyć zarówno, że faktury wystawione przez podmioty zagraniczne na rzecz Spółki dokumentują kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach/ kompleksową usługę przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli lub na fakturach wskazane są poszczególne świadczenia realizowane przez te podmioty, np. (...).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy podmiot zagraniczny świadczył na Państwa rzecz usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych oraz przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli, czy też wyłącznie zajmował się organizacja praktyk zawodowych za granicą występując w roli pośrednika, zapewniającego praktyki w firmach zagranicznych (na podstawie własnych, odrębnych umów) oraz organizacją szkoleń dla nauczycieli? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „W przypadku organizacji międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz organizacji międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego zagraniczny podmiot nie realizuje stażu zawodowego dla uczniów/studentów, lecz pełni rolę pośrednika – wyszukuje najbardziej odpowiednie przedsiębiorstwo, zgodne z profilem uczestnika przekazanym przez Spółkę, która zapewnia praktyki zawodowe.

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego zagraniczna jednostka jest odpowiedzialna za organizację i realizację szkolenia dla nauczycieli we własnych placówkach.”

Na pytanie Organu „Czy podmiot zagraniczny nabywa usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych oraz przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli od innych podmiotów (innych firm) i następnie odsprzedaje je Państwu w ramach świadczenia kompleksowej usługi organizacji praktyk i organizacji szkoleń? Czy w konsekwencji wystawiona przez podmiot zagraniczny faktura obejmuje sprzedaż lub odsprzedaż usługi edukacyjnej? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „W przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego zagraniczna jednostka nie nabywa usług realizacji staży zawodowych od innych firm, a zatem faktury wystawiane przez tę jednostkę nie obejmują sprzedaży ani odsprzedaży usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty trzecie. Usługi, które mogą być nabywane przez zagraniczną jednostkę od innych dostawców, to: zakwaterowanie, transport lokalny, działania (...). Do tych kosztów bezpośrednich podmiot zagraniczny dolicza koszt związany z czasem poświęconym na zarządzanie mobilnością (lokalni opiekunowie studentów/uczniów, kwestie administracyjne, przygotowanie dokumentów itp.).

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego zagraniczna jednostka nie sprzedaje ani nie odsprzedaje usług edukacyjnych świadczonych przez innych dostawców. Zdecydowana większość tych jednostek to szkoły, które otwierają swoje drzwi, aby przyjmować nauczycieli z innych krajów i dzielić się doświadczeniami. Pobierane opłaty dotyczą czasu poświęconego na planowanie i bezpośrednią realizację szkolenia.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy podmiot zagraniczny, który przeprowadza praktyki zawodowe dla uczniów i studentów oraz przeprowadza szkolenia dla nauczycieli sprawuje analogicznie do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „W przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego podmiot zagraniczny sprawuje analogicznie do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju. Zagraniczna jednostka, w której realizowany jest staż zawodowy, przeprowadza również ocenę uczestnika. Jest to firma, która została wskazana dla każdego uczestnika przez organizację przyjmującą, zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy. Organizacja przyjmująca odpowiada za wsparcie firmy w prawidłowym wypełnieniu dokumentacji oceniającej, zebranie jej i przesłanie do Wnioskodawcy w celu formalnej weryfikacji.

Dokumenty oceny mają wartość prawną, ponieważ są rejestrowane w przebiegu kształcenia uczniów przez szkołę wysyłającą. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za sprawdzenie, czy każda ocena wypełniona przez firmy jest zgodna z przepisami szkoły wysyłającej (klienta) oraz z procedurami programu Erasmus+. W przypadku błędów Wnioskodawca zwraca się do organizacji przyjmującej z prośbą o kontakt z firmą w celu ich skorygowania lub uzupełnienia brakujących informacji.

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego podmiot zagraniczny również sprawuje analogicznie do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju. Zagraniczna jednostka nie przeprowadza końcowej oceny ani testu dla nauczycieli. Jednakże godziny szkolenia odbywanego za granicą są zatwierdzane i uznawane przez szkoły nauczycieli jako szkolenie w miejscu pracy lub czas pracy. Zależy to od przepisów obowiązujących w kraju, z którego pochodzi nauczyciel uczestniczący w szkoleniu.”

Na pytanie Organu „Czy wszystkie usługi, które nabyli Państwo od podmiotu zagranicznego, o których mowa we wniosku, są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Państwa usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego? Jeśli któreś z usług nie są niezbędne, to należy wskazać, dlaczego.”, odpowiedzieli Państwo „Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, tj.:

(...)

- są niezbędne do wykonywania przez Wnioskodawcę usług mobilności edukacyjnej.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jeżeli nabywane przez Państwa usługi przeprowadzania praktyk zawodowych dla uczniów i studentów oraz przeprowadzania szkoleń dla nauczycieli są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - proszę wskazać jakich? Proszę tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcę podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Państwo przeprowadzają szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo

„Nabywane przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania praktyk zawodowych dla uczniów i studentów oraz przeprowadzania szkoleń dla nauczycieli nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.” 

Na pytanie Organu „Czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez podmiot zagraniczny na Państwa rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmującego przeprowadzenie praktyk zawodowych oraz przeprowadzenie szkoleń dla nauczycieli, o których mowa we wniosku są środki publiczne? Informacje proszę podać odrębnie dla każdej z usług.”, odpowiedzieli Państwo „Pytanie pokrywa się przedmiotowo z pyt. 17 i dlatego wskazuję, że odpowiedź na pyt. 29 zawiera się w odpowiedzi na pyt. 17.”

Pytania

1. Czy opisane w stanie faktycznym usługi mobilności edukacyjnej świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

2. Czy nabywane od podmiotów zagranicznych przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy usługi mobilności edukacyjnej świadczone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy nabywane od podmiotów zagranicznych przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Swoje stanowisko Wnioskodawca wyprowadza z brzmienia poniższego przepisu ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa regulacja jest implementacją do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zaimplementowanego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy należy mieć na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie UE), który zawiera definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem kryteriami decydującymi o tym, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mobilności edukacyjnej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT są okoliczności, czy:

1) stanowią one usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 44 Rozporządzenia, tj. czy stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych lub usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz

2) stanowią one usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz

3) finansowane są w całości ze środków publicznych.

W celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy mamy na gruncie niniejszej sprawy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być więc dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt C- 349/96, w którym stwierdzono, że:

Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę, tj.: (...)

- zdaniem Wnioskodawcy wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość (której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter), czyli usługę mobilności edukacyjnej.

Tym samym Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, której dominującym elementem jest (...).

Pozostałe świadczenia, w tym (...) mają charakter świadczeń pomocniczych względem świadczenia podstawowego, jakim jest (...).

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że świadczone przez niego usługi mobilności edukacyjnej mieszczą się w zakresie definicji usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego z art. 44 Rozporządzenia, tj. stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że uczestnikami międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej organizowanych przez Spółkę są uczniowie, studenci i nauczyciele, którzy w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług biorą udział w stażach/szkoleniach bezpośrednio związanych z ich branżą/zawodem, co przekłada się na podniesienie ich kwalifikacji. Tym samym skutkiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług mobilności edukacyjnej jest nauka pozostająca bezpośrednio w związku z ich branżą lub zawodem oraz uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę usługi mobilności edukacyjnej nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. nie są usługami świadczonymi przez:

• jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

• uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

• ani dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi.

Spółka nie należy bowiem do katalogu podmiotów wymienionych w przytoczonym powyżej przepisie.

Wnioskodawca zaznacza, że spełniona jest także przesłanka finansowania świadczonych przez niego usług ze środków publicznych. Usługi mobilności edukacyjnej realizowane są bowiem w ramach programu Erasmus+, który w całości finansowany jest środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Beneficjenci programu (klienci Wnioskodawcy) uzyskują środki przeznaczone na pokrycie kosztów uczestnictwa w programie, które następnie stanowią zapłatę Spółki z tytułu świadczonych przez niego usług. Należy zatem przyjąć, że rzeczywistym źródłem finansowania usługi realizowanych przez Wnioskodawcę są środki publiczne. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej są bowiem wymienione w katalogu środków publicznych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.).

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT tożsamych przedmiotowo usług zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.71.2019.2.KS,

• interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3- 3.4012.111.2020.4.MS,

• interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB3- 2.4012.350.2022.2.MGO,

• interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. akt 0111-KDIB3- 2.4012.673.2022.2.ASZ.

Na marginesie Wnioskodawca zaznacza, że nawet jeśli świadczone przez niego usługi nie zostałyby zakwalifikowane jako kompleksowa usługa kształcenia zawodowego, to nadal świadczone przez niego usługi powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 29 lit. c ustawy o VAT ze względu na to, że czynności takie jak zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela oraz zapewnienie jakości doświadczenia edukacyjnego mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, a pozostałe czynności realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle z tymi usługami związane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca nie mógłby realizować na rzecz beneficjentów takich świadczeń jak zapewnienie zakwaterowania, transportu, wyżywienia, pomoc w zakresie dokumentacji, czy organizacja programu (...), jeśli nie świadczyłby usługi podstawowej. Wszystkie świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę służą jednemu celowi – zrealizowaniu międzynarodowych praktyk zawodowych i z perspektywy klientów Spółki atrakcyjne są wyłącznie jeśli realizowane są jako świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do świadczonych przez niego usług mobilności edukacyjnej zastosowanie znajduje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w celu określenia, czy nabycie usług od podmiotów z państw członkowskich UE innych niż Polska, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług mobilności edukacyjnej będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, niezbędne jest określenie miejsca świadczenia tych usług.

W związku z okolicznością, że Spółka stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu A. na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług szkoleń dla uczestników programu związanych z ich kształceniem zawodowym nie ma zastosowania żaden z przepisów ustawy o VAT wprowadzających szczególną regułę ustalania miejsca świadczenia.

Zatem w przypadku nabycia usług przez Spółkę, miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia usług zobowiązany jest do rozpoznawania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług na terytorium Polski (mechanizm odwrotnego obciążenia), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który zawiera następujący przepis:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

– w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

– w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

– w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przechodząc do kwestii zwolnienia importowanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy usługi, których przedmiotem są szkolenia dla uczestników programu związane z ich kształceniem zawodowym, polegające na:

• przeprowadzeniu praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkół zawodowych,

• przeprowadzeniu szkolenia dla nauczycieli zgodnie z ich rozwojem zawodowym

• spełniają kryteria z przytoczonego przepisu, tj.:

1) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia, czyli stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych lub usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz

2) stanowią one usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz

3) finansowane są w całości ze środków publicznych.

W przypadku, gdy wraz z usługą szkoleniową od danego podmiotu zagranicznego nabywane są także usługi zakwaterowania i transportu lokalnego, świadczenia takie zdaniem Wnioskodawcy również podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę na fakt, iż zgodnie z analizowanym przepisem zwolnienie obejmuje nie tylko usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale także świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według Wnioskodawcy usługi zakwaterowania i transportu lokalnego są usługami ściśle związanymi z usługą szkoleniową. Istotą tych usług nie jest bowiem samo zakwaterowanie czy zorganizowanie transportu, ale zrealizowanie usługi edukacyjnej w ramach świadczonej przez Spółkę usługi organizacji mobilności edukacyjnej.

Celem nadrzędnym zakupu usług (...) przez Wnioskodawcę jest (...). Spółka, nabywając usługi, zainteresowany jest uzyskaniem efektu końcowego, jakim jest (...). W tym przypadku usługi (...) stanowią niezbędny element realizacji programu (...).

Zatem usługi zakwaterowania i transportu lokalnego w ocenie Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (świadczonymi przez usługodawców Spółki usługami szkoleniowymi).

W tym miejscu należy przytoczyć brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Bazując wyłącznie na literalnej wykładni powyższego przepisu można byłoby wyprowadzić wniosek, że zwolnienie w stosunku do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi może być zastosowane wyłącznie, jeśli byłyby one świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe. W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji rozpoznawany jest import usług, czyli co do zasady to nabywca (Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT, a zatem w pewien sposób można przyjąć, że to nabywca (Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługę. Zatem skoro podstawową usługą świadczoną przez Spółkę jest usługa kształcenia zawodowego, w odniesieniu do której Spółka może zastosować stawkę VAT zwolnioną, to również powinien w odniesieniu do wszystkich usług ściśle związanych ze świadczoną przez niego usługą podstawową (niezależnie od tego, że nabywane są w ramach importu usług) stosować stawkę VAT zwolnioną.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów z innych państw członkowskich usług szkoleniowych oraz usług zakwaterowania i transportu lokalnego, niezależnie od tego czy świadczone są przez te same podmioty, które świadczą usługi kształcenia zawodowego czy przez inne podmioty, w sytuacji gdy usługi te są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego świadczonymi przez Spółkę zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy wniosek wynika zarówno z literalnej wykładni art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, jak i wykładni systemowej (na gruncie unijnego systemu VAT) oraz celowościowej, które stosowane są jako równorzędne przez TSUE przy wykładni przepisów o VAT.

Warto w tym miejscu ponownie przytoczyć brzmienie art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy, który stanowi podstawę implementacji do krajowego porządku prawnego zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i usług ściśle z nimi związanych:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Celem powyższego przepisu Dyrektywy jest objęciem zwolnieniem z VAT zarówno usług kształcenia zawodowego, jak i usług ściśle z tymi usługami podstawowymi związanych. Konstrukcja przepisu art. 132 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie „zwalniają”, a nie jedynie „mogą przyznać zwolnienie”, tak jak jest to wskazane w innych regulacjach Dyrektywy wskazuje, iż przepis ten ma charakter bezwarunkowy, a nie fakultatywny, co oznacza, iż państwo członkowskie ma obowiązek, a nie jedynie możliwość jego wprowadzenia.

W tym miejscu warto wskazać jedno z ostatnich orzeczeń TSUE - wyrok z 8.05.2025 r., sygn. C-405/24, w którym analizując implementację w polskiej ustawie o VAT w odniesieniu do jednego ze zwolnień z VAT w zakresie importu TSUE stwierdził, ż e: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. podobnie wyrok z dnia 14 maja 2024 r., Stachev, C- 15/24 PPU, EU:C:2024:399, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W powyższym orzeczeniu TSUE analizował zwolnienie z VAT w odniesieniu do importu małych partii towarów o charakterze niehandlowym, w zakresie w jakim literalna interpretacja przepisu zawartego w ustawie o VAT w art. 52 ust. 1 prowadziła do zawężanie możliwości zastosowania zwolnienia wyłącznie do sytuacji, gdy przywóz towarów został zrealizowany dla osoby fizycznej znajdującej się na terytorium Polski. TSUE stwierdził, że niezależnie od zapisów polskiej ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie nawet jeśli przywóz towarów został zrealizowany dla osoby fizycznej znajdującej się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. TSUE stwierdził, że: „Art. 143 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 1 dyrektywy 2006/79 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, które wyłączają ze zwolnienia z VAT przewidzianego w tych przepisach przesyłki małych partii towarów o charakterze niehandlowym pochodzące z państwa trzeciego, wysyłane przez osobę fizyczną do osoby fizycznej zamieszkałej w innym państwie członkowskim.”

Powyższe rozstrzygnięcie TSUE wskazuje, że niezależnie od literalnego brzmienia przepisu polskiej ustawodawcy o VAT regulacje w zakresie VAT powinny być interpretowane również w świetle wykładni systemowej i celowościowej.

Odnosząc się do wykładni celowościowej warto wskazać, że zwolnienie zawarte w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy znajduje się w grupie „Zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, przykładowo w wyroku z 28.11.2013 r., sygn. C-319/12: „Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.”

Nie ulega zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy unijnego, a powinno być również krajowego, jest aby zarówno szeroko rozumiane usługi edukacyjne i usługi ściśle z nimi związane były ze względu między innymi na swoją atrakcyjność cenową dostępne do szerokiego grona odbiorców. W tym kontekście sprzeczne z realizacją tego celu byłoby zawężanie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w zależności od tego czy usługodawca świadczy usługę ściśle związaną z usługą edukacyjną kompleksowo, czy też świadczy tylko część tej usługi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów z innych państw członkowskich usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym oraz usług zakwaterowania i transportu lokalnego, niezależnie od tego czy świadczone są przez te same podmioty, które świadczą usługi szkoleniowe związane z kształceniem zawodowym czy przez inne podmioty, w sytuacji gdy usługi te są sciśle związane z usługami szkoleniowymi związanymi z kształceniem zawodowym, zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

˗ prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi obejmującej (...)

˗ nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa usługi zapewnienia programu (...),

˗ prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych usług przeprowadzenia praktyk zawodowych (...),

˗ nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanej usługi zapewnienia programu (...).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Należy wskazać, że ustawą z 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 1721), która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. zmieniono treść art. 28g ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy (...), artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W myśl art. 28n ustawy:

1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo tj. Spółka Oddział w Polsce (...).

Przedmiotem Państwa działalności jest(...).

Organizują Państwo (...):

1. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

2. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

3. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...).

Państwa klientami są szkoły oraz osoby indywidualne (uczniowie i nauczyciele), które otrzymały dofinansowanie z programu Erasmus+. Państwa klienci pochodzą ze wszystkich krajów uczestniczących w programie Erasmus+. Usługi mobilności edukacyjnej są realizowane zgodnie ze standardami programu Erasmus+, na podstawie Przewodnika po programie Erasmus+, złożonego przez klienta wniosku o dofinansowanie oraz umowy finansowej podpisanej między narodową agencją programu w danym kraju a klientem. Za usługi świadczone przez Państwa klienci płacą w całości ze środków publicznych uzyskanych z finansowania w ramach programu Erasmus+.

W celu zapewnienia nadzoru pedagogicznego, (...).

Państwo ponoszą pełną odpowiedzialność za realizację usług mobilności edukacyjnej. Usługi świadczone przez Państwa są realizowane zgodnie z wymaganiami programu Erasmus+.

Na usługi mobilności edukacyjnej świadczone przez Państwa składają się następujące elementy:

(...)

Program (...) polega na organizacji (...). Organizacja (...).

Państwo nabywają od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych usług mobilności edukacyjnej, usługi szkolenia dla uczestników programu związane z ich kształceniem zawodowym, tj.:

(...)

Państwo nabywają również od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych usług, (...).

Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług mobilności edukacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Odnośnie Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania świadczonych usług w pierwszej kolejności zidentyfikować z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem Państwa działalności jest (...). Organizują Państwo (...):

1. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

2. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

3. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...).

Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć m.in. kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi mobilności edukacyjnej, na które składa się (...), którego elementami są:

(...)

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.

Zawierają Państwo z odbiorcami usług umowy. Z treści zawieranych umów wynika, że świadczą Państwo na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę. Przedmiotem zawieranych umów jest wykonanie jednej usługi, na którą składa się szereg świadczeń takich jak:

(...)

Ww. świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową, ponieważ wykazują one ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość (której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter). Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.

Świadczone przez Państwa w ramach poszczególnych międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej usługi takie jak (...), są usługami ściśle związanymi z usługą zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela.

Nie mogliby Państwo realizować na rzecz beneficjentów takich świadczeń jak zapewnienie zakwaterowania, transportu, wyżywienia, pomoc w zakresie dokumentacji, czy organizacja programu (...), jeśli nie świadczyliby usługi podstawowej. Wszystkie świadczenia realizowane przez Państwa służą jednemu celowi – zrealizowaniu międzynarodowych praktyk zawodowych i z perspektywy Państwa klientów atrakcyjne są wyłącznie jeśli realizowane są jako świadczenie kompleksowe. Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.

Natomiast zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą formalnie nie stanowi/nie będzie stanowiła niezbędnego elementu do realizacji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) nie jest obowiązkowe zgodnie z programem Erasmus+.

Zwracają Państwo jednak uwagę, że program (...) ma istotne znaczenie i przyczynia się do realizacji celów programu Erasmus+, co zostało podkreślone w oficjalnym przewodniku programu. Program (...) służy realizacji następujących celów: (...)

Zatem z perspektywy oczekiwań uczestników międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej możliwość skorzystania z programu (...) może być uznana za niezbędny element programu jako całości.

Powyższe odnosi się do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że świadczonych przez Państwa usług w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej obejmujących:

(...)

nie sposób uznać za świadczenia, które mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z zapewnieniem dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela w ramach poszczególnych programów i świadczenia te nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Z kolei odnośnie świadczenia przez Państwa w ramach programów mobilności edukacyjnej usługi zapewnienia możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego czyli zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela. Z wniosku wynika bowiem, że zapewnienie możliwości skorzystania z programu(...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą formalnie nie stanowi/nie będzie stanowiła niezbędnego elementu do realizacji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) nie jest obowiązkowe zgodnie z programem Erasmus+.

W ocenie Organu, zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) jest świadczeniem odrębnym od usługi zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela i nie jest też niezbędne do odbycia dedykowanego programu szkoleniowego, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. zapewnienia możliwości skorzystania z programu (...) nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela. Zdaniem Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego programu mobilności edukacyjnej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonej przez Państwa w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej kompleksowej usługi obejmującej zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela oraz usług ściśle z nią związanych tj. z(...).

Tym samym miejscem świadczenia w ramach poszczególnych programów mobilności ww. usługi kompleksowej w myśl art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będzie terytorium kraju.

Z kolei dla określenia miejsca świadczenia usług zapewnienia programu (...) będzie miał zastosowanie przepis art. 28n ust. 2 ustawy o VAT bowiem usługi te są/będą świadczone przez Państwa ze znajdującego się w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego niż Państwa siedziba.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonej usługi kompleksowej w ramach programów poszczególnych programów mobilności edukacyjnej należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły powszechne mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe i wykonywane przez Państwa usługi mobilności edukacyjnej nie będą stanowiły usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W związku z powyższym dla świadczonej przez Państwa usługi kompleksowej w ramach poszczególnych międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej nie ma/nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie są Państwo podmiotem wskazanym w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że aby świadczone przez Państwa usługi w ramach międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo w ramach międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej świadczą kompleksową usługę, na którą składają się następujące elementy:

(...)

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczoną przez Państwa w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej usługę kompleksową należy uznać za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Wskazali Państwo bowiem, że organizują Państwo trzy typy międzynarodowych programów mobilności edukacyjnej:

1. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

2. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...);

3. międzynarodową mobilność edukacyjną dla (...).

Ponadto wskazali Państwo, że jest to zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są:

(...)

Wskazali Państwo również, że wszystkie świadczenia realizowane przez Państwa służą jednemu celowi – (...)h a także, iż świadczenie wykonywane przez Państwa realizowane jest w ramach programu Erasmus+, którego celem jest kształcenie i szkolenie, a zatem za element dominujący należy uznać świadczenie nakierowane na realizację tych właśnie celów. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela stanowi usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać świadczoną przez Państwa usługę mobilności edukacyjnej, którą stanowi w szczególności zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są: przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia programu mobilności edukacyjnej, zapewnienie odpowiednich miejsc wyjazdu, które umożliwi realizację celów projektu zgodnie z zasadami i celami programu Erasmus+, zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników wyjazdu oraz przydzielania im zadań, obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, skoro świadczone przez Państwa kompleksowe usługi mobilności edukacyjnej stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT to dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest jeszcze uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że świadczone przez Państwa kompleksowe usługi mobilności edukacyjnej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy bowiem z wniosku nie wynika, że są prowadzone na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kompleksowe usługi mobilności edukacyjnej świadczone w ramach poszczególnych międzynarodowych programów edukacyjnych nie będą także objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT bowiem – jak Państwo wskazali – nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Świadczone przez Państwa w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej kompleksowe usługi obejmujące: zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są: (...). Za usługi świadczone przez Państwa klienci płacą w całości ze środków publicznych uzyskanych z finansowania w ramach programu Erasmus+. Ponadto wskazali Państwo, że kwestię finansowania usług mobilności edukacyjnej ze środków publicznych potwierdza umowa (...). (...).

W konsekwencji świadczona przez Państwa kompleksowa usługa mobilności edukacyjnej, na którą składa się zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są: (...).

Zwolnieniem od podatku nie będzie objęta natomiast świadczona w ramach poszczególnych programów mobilności edukacyjnej usługa zapewnienia możliwości skorzystania z programu kulturowego dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą. Usługa ta, jak już wskazano wyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce w myśl art. 28n ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie usługa ta jest świadczeniem odrębnym od usługi zapewnienia dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela i nie jest też niezbędna do odbycia dedykowanego programu szkoleniowego, a ponadto ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Tym samym świadczona przez Państwa usługa zapewnienia możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługi mobilności edukacyjnej świadczone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług mobilności edukacyjnej obejmujących zapewnienie dedykowanego programu szkoleniowego dla każdego ucznia/nauczyciela, którego elementami są: przedsięwzięcie środków koniecznych do przygotowania, realizacji i skutecznego przeprowadzenia programu mobilności edukacyjnej, zapewnienie odpowiednich miejsc wyjazdu, które umożliwi realizację celów projektu zgodnie z zasadami i celami programu Erasmus+, zapewnienie rzeczywistego wykorzystania wiedzy i umiejętności uczestników wyjazdu oraz przydzielania im zadań, obowiązków odpowiadających kwalifikacjom i doświadczeniu, pod nadzorem wyznaczonego opiekuna. Natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi zapewnienia możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Państwa usług od podmiotów zagranicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych przez Państwa usług mobilności edukacyjnej, usługi (...), tj.: (...)

Nabywają Państwo również od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy w ramach świadczonych usług, (...).

Wśród podmiotów zagranicznych świadczących usługi na Państwa rzecz są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Usługi (...) nabywają Państwo od podmiotów w kraju docelowym, które – na mocy zawartych umów – (...) Organizacje przyjmujące nabywają usługi zakwaterowania oraz usługi transportowe od lokalnych dostawców i wliczają te koszty w wartość świadczonych przez nich usług. Zajmują się również monitorowaniem staży zawodowych, które jednak nie są realizowane bezpośrednio przez organizacje przyjmujące. Staże zawodowe odbywają się w lokalnych firmach, które nie są organizacjami przyjmującymi i nie są wynagradzane.

Jeśli chodzi o szkolenia dla nauczycieli: większość zagranicznych podmiotów oferuje wyłącznie same sesje szkoleniowe, natomiast zakwaterowanie i transport lokalny są nabywane bezpośrednio przez nauczycieli. W niektórych przypadkach dana jednostka oferuje także usługi zakwaterowania.

Wskazali Państwo, że wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, tj.:

(...)

- są niezbędne do wykonywania przez Państwa usług mobilności edukacyjnej.

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla nabywanych przez Państwa usług od podmiotów zagranicznych należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca świadczenia nabywanych usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT bowiem wskazali Państwo, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika VAT, natomiast podatnikiem w rozumieniu art. 28a wyżej wskazanej ustawy jest A. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy bowiem mają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Państwa od podmiotów zagranicznych, w ramach usług mobilności edukacyjnej, usług szkolenia dla uczestników programu związanych z ich kształceniem zawodowym tj. (...) – stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Państwo, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od danego podmiotu zagranicznego ww. usług szkoleniowych zobowiązani są do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Odnosząc się kolei do miejsca świadczenia nabywanych przez Państwa od podmiotów zagranicznych usług zapewnienia możliwości programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą należy stwierdzić, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Usługi te bowiem – wbrew Państwa twierdzeniu – nie są niezbędne do wykonywania przez Państwa usług mobilności edukacyjnej. Ponadto z treści wniosku wynika, że zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą formalnie nie stanowi/nie będzie stanowiła niezbędnego elementu do realizacji usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) nie jest obowiązkowe zgodnie z programem Erasmus+.

W ocenie tut. Organu, ww. zapewnienie możliwości skorzystania z programu (...) jest świadczeniem odrębnym od usługi kształcenia zawodowego w trakcie przeprowadzanych praktyk zawodowych dla uczniów i studentów oraz przeprowadzanych szkoleń dla nauczycieli i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez uczniów i studentów oraz szkoleń dla nauczycieli, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Wobec powyższego uznać należy, że zapewnienia możliwości skorzystania z programu kulturowego nie można wpisać w ramy usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów i studentów w trakcie praktyk zawodowych oraz szkoleń dla nauczycieli. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na Państwa rzecz usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji programu (...). W konsekwencji Państwo z tytułu nabycia od podmiotu zagranicznego usług turystyki – organizacji programu (...) – nie będą zobowiązani do rozpoznania importu usług.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla nabywanych przez Państwa od podmiotów zagranicznych usług w ramach usługi mobilności edukacyjnej należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26.

Jak już wskazano wyżej, z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty. Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, że są Państwo uczelnią, jednostką Naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

Zatem dla nabywanych przez Państwa od podmiotów zagranicznych usług szkoleniowych w ramach usług mobilności edukacyjnej tj. usług przeprowadzania praktyk zawodowych w lokalnych firmach oraz przeprowadzania szkoleń dla nauczycieli nie ma/nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla nabywanych przez Państwa usług szkoleniowych w ramach usług mobilności edukacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wyżej wskazano, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do każdego typu międzynarodowego programu mobilności edukacyjnej może się zdarzyć zarówno, że faktury wystawione przez podmioty zagraniczne na rzecz Państwa dokumentują kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach/kompleksową usługę przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli lub na fakturach wskazane są poszczególne świadczenia realizowane przez te podmioty, np. (...). W przypadku organizacji międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz organizacji międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego zagraniczny podmiot nie realizuje stażu zawodowego dla uczniów/studentów, lecz pełni rolę pośrednika – wyszukuje najbardziej odpowiednie przedsiębiorstwo, zgodne z profilem uczestnika przekazanym przez Państwa, które zapewnia praktyki zawodowe.

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego zagraniczna jednostka jest odpowiedzialna za organizację i realizację szkolenia dla nauczycieli we własnych placówkach.

W przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego zagraniczna jednostka nie nabywa usług realizacji staży zawodowych od innych firm, a zatem faktury wystawiane przez tę jednostkę nie obejmują sprzedaży ani odsprzedaży usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty trzecie. Usługi, które mogą być nabywane przez zagraniczną jednostkę od innych dostawców, to: zakwaterowanie, transport lokalny, działania kulturalne. Do tych kosztów bezpośrednich podmiot zagraniczny dolicza koszt związany z czasem poświęconym na zarządzanie mobilnością (lokalni opiekunowie studentów/uczniów, kwestie administracyjne, przygotowanie dokumentów itp.).

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego zagraniczna jednostka nie sprzedaje ani nie odsprzedaje usług edukacyjnych świadczonych przez innych dostawców. Zdecydowana większość tych jednostek to szkoły, które otwierają swoje drzwi, aby przyjmować nauczycieli z innych krajów i dzielić się doświadczeniami. Pobierane opłaty dotyczą czasu poświęconego na planowanie i bezpośrednią realizację szkolenia.

W przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla uczniów i nauczycieli w ramach kształcenia zawodowego oraz międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla studentów w ramach wyższego kształcenia zawodowego podmiot zagraniczny sprawuje analogicznie do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju.

Natomiast w przypadku międzynarodowej mobilności edukacyjnej dla nauczycieli w ramach kształcenia szkolnego podmiot zagraniczny również sprawuje analogicznie do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju. Wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, tj.:

(...)

- są niezbędne do wykonywania przez Państwa usług mobilności edukacyjnej.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nabywaną przez Państwa w ramach usług mobilności edukacyjnej, usługę szkolenia dla uczestników programu związanej z ich kształceniem zawodowym tj. przeprowadzenie praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkół zawodowych oraz przeprowadzenie szkoleń dla nauczycieli zgodnie z ich rozwojem zawodowym należy uznać za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Wskazali Państwo bowiem, że nabywane przez Państwa od podmiotów z krajów, do których organizowane są wyjazdy, usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkół zawodowych oraz szkoleń zawodowych dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, skoro nabywane przez Państwa od podmiotów zagranicznych usługi szkolenia dla uczestników programu związane z ich kształceniem zawodowym tj. przeprowadzenie praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkół zawodowych oraz przeprowadzenie szkoleń dla nauczycieli zgodnie z ich rozwojem stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT to jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – nabywane przez Państwa usługi przeprowadzania praktyk zawodowych dla uczniów i studentów oraz przeprowadzania szkoleń dla nauczycieli nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto wskazali Państwo, że kwestię finansowania usług mobilności edukacyjnej ze środków publicznych potwierdza umowa zawarta (...). (...).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanych przez Państwa usług szkoleniowych w ramach usługi mobilności edukacyjnej tj. przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach dla uczniów i studentów szkół zawodowych oraz przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli zgodnie z ich rozwojem zawodowym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT do nabywanych przez Państwa usług zakwaterowania i transportu lokalnego należy przeanalizować, czy wykonywane czynności wpisują się w dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

˗ usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

˗ usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

˗ ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazali Państwo, że wszystkie usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są niezbędne do wykonywania przez Państwa usług mobilności edukacyjnej. Faktury wystawione przez podmioty zagraniczne na Państwa rzecz dokumentują kompleksową usługę przeprowadzenia praktyk zawodowych w lokalnych firmach/kompleksową usługę przeprowadzenia szkoleń dla nauczycieli lub na fakturach wskazane są poszczególne świadczenia realizowane przez te podmioty, np. (...).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nabywane przez Państwa w ramach świadczonych usług szkoleniowych tj. przeprowadzania praktyk zawodowych w lokalnych firmach oraz przeprowadzania szkoleń dla nauczycieli, usługi zakwaterowania i transportu lokalnego będą usługami ściśle związanymi z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym przedmiotowe świadczenia jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi również korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi zapewnienia możliwości skorzystania z programu (...) dla uczestników podczas ich pobytu zagranicą należy zauważyć, że jak stwierdzono wyżej świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Tym samym na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania tych usług będzie kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji programu (...). Zatem nabywane przez Państwa usługi zapewnienie programu (...) dla uczestników zagranicą nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji nabywane przez Państwa usługi zapewnienia możliwości programu kulturowego dla uczestników zagranicą nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania nabywanych od podmiotów zagranicznych usług przeprowadzania praktyk zawodowych oraz szkoleń dla nauczycieli i usług zakwaterowania oraz transportu lokalnego. Z kolei stanowisko w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług zapewniania programu (...) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.