Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.502.2025.2.AR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. czynności sprzedaży działki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2025 r. (wpływ 31 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz będącą Polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie korzysta z opodatkowania na warunkach ryczałtu od dochodów spółek.

Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka świadczy również usługi polegające na (…). Spółka kupuje i sprzedaje (…).

Wnioskodawca posiada grunt zlokalizowany w X przy ul. (…), nieruchomość jednak nie ma jeszcze adresu, nr działki A z obrębu (…), nr Księgi Wieczystej: (…) (dalej: „Działka”). Dla nieruchomości istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – Działka jest oznaczona jako tereny zabudowy usługowej. Działka stanowi grunt rolny, jednak Spółka uzyskała pozwolenie na budowę nowego budynku na Działce. Działka nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Historia własności Działki:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) w spółkę komandytową. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z kolei powstała w wyniku połączenia dwóch spółek –X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o.

Przed połączeniem Działka była własnością Y sp. z o.o. i przeszła na własność spółki powstałej w wyniku połączenia na zasadzie sukcesji uniwersalnej.

Spółka Y sp. z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (…) przez panią (…) (dalej jako „Założycielka”).

Założycielka nabyła udział w wysokości 1/2 w tej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 stycznia 2021 r. zawartej ze spółką (…) SA z siedzibą w (…).

Pozostały udział 1/2 w tej nieruchomości nabył, w ramach tej samej umowy, mąż Założycielki – pan (…) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…).

Po jego śmierci, przeprowadzeniu procedur spadkowych i działu spadku, udział w nieruchomości do niego należący stał się w 2022 r. własnością Założycielki, w wyniku czego stała się ona właścicielką całej Działki. Odziedziczony po mężu udział w tej nieruchomości Założycielka włączyła do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako składnik majątku związany z tą działalnością.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że Działka została nabyta przez Założycielkę i jej małżonka jako dwóch osobnych, samodzielnych przedsiębiorców na cele związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Nabycie Działki przez (….) i (….) było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i zostało udokumentowane odpowiednimi fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. Obu tym podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem ww. Działki.

Wymaga jeszcze raz podkreślenia, że Spółka jest sukcesorem prawnym jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Założycielkę.

Planowana Inwestycja i dzierżawa:

Posiadanie wielu budynków komercyjnych w jednym podmiocie wiąże się z większym ryzykiem gospodarczym. W związku z planowaną inwestycją budowlaną na Działce wspólnicy Wnioskodawcy chcieliby przeprowadzić tę inwestycję w odrębnym podmiocie. W tym celu wspólnicy Wnioskodawcy zawrą umowę nowej spółki komandytowej („Nowa Spółka”). Wnioskodawca zawrze z Nową Spółką umowę dzierżawy Działki. W ramach Dzierżawy Nowa Spółka będzie mogła korzystać z Działki, pobierać z niej pożytki, a także dysponować nieruchomością na cele budowlane. W zamian za to Wnioskodawcy będzie przysługiwał czynsz dzierżawny. W toku wykonywania praw z dzierżawy Nowa Spółka wybuduje na Działce budynek objęty pozwoleniem na budowę („Inwestycja”). Nowa Spółka będzie miała prawo swobodnie rozporządzać budynkiem, w szczególności podejmować wszelkie decyzje biznesowe jego dotyczące, np. w zakresie wynajęcia pomieszczeń w budynku, jego ubezpieczenia, czy zawarcia umów z dostawcami mediów.

W ocenie wspólników Wnioskodawcy takie rozwiązanie, polegające na rozdzieleniu na inwestycji na dwie spółki jest bezpieczniejsze z gospodarczego punktu widzenia. Poza tym daje również w przyszłości wspólnikom więcej opcji wyjścia z nowej Inwestycji – nie tylko poprzez sprzedaż samej nieruchomości, ale także poprzez możliwość sprzedaży Nowej Spółki.

Nowa Spółka będzie wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na realizację Inwestycji (tj. wybudowanie budynku), zaś tylko w razie nieprzedłużenia umowy dzierżawy na następne okresy będzie miała prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów, zgodnie z wyceną nakładów, na podstawie stanu i cen obowiązujących w dniu rozliczenia, obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji. Wnioskodawca podkreśla, że do czasu sprzedaży Działki prawo do rozporządzania jak właściciel budynkiem (Inwestycją) będzie miała Spółka z uwagi na fakt, że zgodnie z prawem własność budynku podporządkowana jest właścicielowi gruntu. Nowa Spółka będzie zaś wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na realizację Inwestycji (tj. wybudowanie budynku). Nie oznacza to jednak własności budynków, które jak wskazano zawsze przynależą właścicielowi gruntu. Niemniej w razie nieprzedłużenia umowy dzierżawy na następne okresy Nowa Spółka będzie miała prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów, zgodnie z wyceną nakładów, na podstawie stanu i cen obowiązujących w dniu rozliczenia, obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji.

Wnioskodawca wskazuje, że łączna wartość nakładów inwestycyjnych przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

Sprzedaż Działki:

Wraz z umową dzierżawy Wnioskodawca zawrze z Nową Spółką umowę przedwstępną sprzedaży Działki wskazującą, że Nowa Spółka będzie po ukończeniu Inwestycji uprawniona do nabycia Działki za cenę rynkową z dnia zawarcia umowy przedwstępnej, tj. bez uwzględnienia nakładów poniesionych przez Nową Spółkę na nieruchomość. Cena rynkowa zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego zajmującego się wyceną nieruchomości. Wszelkie koszty związane z realizacją Inwestycji zostaną poniesione przez Nową Spółkę ze środków własnych lub z uzyskanych kredytów czy pożyczek. Koszty te nie zostaną Nowej Spółce w żaden sposób zwrócone.

Wymaga podkreślenia, że budynki trwale związane z gruntem należą do właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wskazaną w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (to, co jest na powierzchni, należy do gruntu). Wyjątkiem są budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, które stanowią własność użytkownika wieczystego. Nie ma więc możliwości, aby budynek wybudowany na Działce był odrębnym od gruntu przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży może być tylko (i w tym przypadku tak będzie) Działka wraz budynkiem (Inwestycją).

Po ukończeniu Inwestycji Nowa Spółka zrealizuje prawo zakupu, według reguł określonych w umowie przedwstępnej. Strony zawrą w tym celu umowę sprzedaży, odpowiadającą warunkom z umowy sprzedaży, w szczególności w zakresie sposobu ustalenia ceny sprzedaży.

Po zakończeniu Inwestycji Nowa Spółka będzie wynajmować lokale we wzniesionym budynku innym podmiotom na cele związane z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT – tj. biura.

Końcowo Spółka wskazuje, że z tytułu realizacji Inwestycji na Działce, Nowej Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno Spółka jak i Nowa będą miały na moment realizacji Inwestycji jak i na moment sprzedaży Działki do nowej Spółki status podatnika VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „Czy między Państwem a Nową Spółką dojdzie przed dostawą nieruchomości do rozliczenia nakładów poniesionych na realizację Inwestycji tj. wybudowanie budynku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Nie, nie dojdzie do rozliczenia nakładów. Do rozliczenia nakładów doszłoby tylko w sytuacji, w której finalnie nie doszłoby do dostawy nieruchomości. Wówczas Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, musiałby zwrócić Nowej Spółce nakłady poczynione przez nią na wybudowanie budynku. Inaczej bowiem Wnioskodawca byłby wzbogacony kosztem Nowej Spółki.”

Na pytanie „Czy budynek wybudowany na Działce w ramach realizacji Inwestycji będzie na dzień transakcji spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?”, wskazali Państwo, że „Tak, budynek będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.”

Na pytanie „Czy na dzień transakcji Nowa Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?”, podali Państwo, że „Tak, na dzień transakcji Nowa Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.”

Pytania

1. Czy sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie cena sprzedaży Działki ustalona zgodnie z umową sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie cena sprzedaży Działki ustalona zgodnie z umową sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska

Omówienie podstawy prawnej:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wyjaśnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Odnośnie do pytania 1

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu ustawy pojęcie dostawy należy rozumieć szerzej niż w ujęciu cywilnoprawnym. W pojęciu tym mieści się nie tylko rozporządzanie prawem (co jest przymiotem prawa własności), ale również możliwość faktycznego nim dysponowania.

Definicja dostawy towarów obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

Dzierżawa, która będzie stosunkiem prawnym łączącym Wnioskodawcę oraz Nową Spółkę, w zakresie uprawnienia do prowadzenia działalności na Działce, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dopiero więc w momencie wykonania przyrzeczonej umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa dysponowania Działką jak właściciel. Sprzedaż działki będzie więc stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Dostawa taka jest zwolniona o ile grunt jest niezabudowany lub nie stanowi terenu budowlanego. Z uwagi na fakt, że dla przedmiotowej Działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Podobną sytuację dotyczącą przeniesienia własności dzierżawionego gruntu zabudowanego przez dzierżawcę rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4 września 2018 roku (sygn. akt I FSK 1274/16), wskazując, że sprzedaż takiego gruntu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie do pytania 2

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomości, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Jak już wspomniano w odpowiedzi na pytanie 1, dostawę towarów należy rozumieć na gruncie ustawy o VAT jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W okolicznościach niniejszej sprawy Nowa Spółka będzie właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towaru, jakim są zabudowania, zatem Wnioskodawca nie dokona dostawy przedmiotowej zabudowy, chociaż przeniesie jej własność – przenosząc na Nową Spółkę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej na Nową Spółkę formalnie przejdzie prawo własności zabudowań z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, w postaci tychże zabudowań, gdyż już wcześniej Nowa Spółka (właściciel nakładów) mógł dysponować przedmiotowymi zabudowaniami jak właściciel.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu naniesień przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Dokonując nakładów na wybudowanie budynków i budowli, Nowa Spółka będzie działać na własną rzecz (w ujęciu ekonomicznym), a nie na rzecz Wnioskodawcy.

Przed dokonaniem sprzedaży Działki pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Nową Spółkę na przedmiotowym gruncie, tj. Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami znajdującymi się na gruncie, wybudowanymi przez Nową Spółkę.

Przy sprzedaży Działki na rzecz dotychczasowego dzierżawcy Wnioskodawca dokona z Nową Spółką wzajemnego rozliczenia w ten sposób, że wartość nakładów dzierżawcy poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości zabudowanej. W końcowym rozliczeniu Wnioskodawca uzyska jedynie cenę samego gruntu (bez części składowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18 wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca „wytworzył” towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu – strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.”

Analogiczne stanowisko przedstawił również NSA w wyroku przywołanym w uzasadnieniu stanowiska dot. pyt. 1 – tj. wyroku z dnia 4 września 2018 roku (sygn. akt I FSK 1274/16), wskazując, że sprzedaż jedynie gruntu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid. …, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

Zatem skoro podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu, z pominięciem wydatków poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na posadowienie na gruncie zabudowań (cena gruntu nieobejmująca wartości zabudowań).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie cena Działki wskazana w umowie sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką komandytową, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując zbycia opisanej nieruchomości (działki nr A), będą Państwo działali w charakterze podatnika, a czynność ta dokonywana będzie przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, planowana sprzedaż działki nr A będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć z Nową Spółką umowę dzierżawy działki gruntu nr A. W ramach dzierżawy Nowa Spółka będzie mogła korzystać z ww. działki, pobierać z niej pożytki, a także dysponować nieruchomością na cele budowlane. W zamian za to Państwu będzie przysługiwał czynsz dzierżawny. W toku wykonywania praw z dzierżawy Nowa Spółka wybuduje na ww. działce budynek. Wraz z umową dzierżawy zawrą Państwo z Nową Spółką umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki wskazującą, że Nowa Spółka będzie po ukończeniu Inwestycji uprawniona do nabycia ww. działki za cenę rynkową z dnia zawarcia umowy przedwstępnej, tj. bez uwzględnienia nakładów poniesionych przez Nową Spółkę na nieruchomość.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto wskazania wymaga, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro budynek, który będzie się znajdował na Państwa gruncie zostanie wybudowany przez dzierżawcę (Nową Spółkę), a dostawa nieruchomości nastąpi na rzecz dzierżawcy (Nowej Spółki) oraz przed sprzedażą nieruchomości pomiędzy Państwem a dzierżawcą (Nową Spółką) nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, tj. nie zwrócą Państwo dzierżawcy nakładów poniesionych na ww. budynek, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły Państwa własność.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie ww. nakładów, które będą stanowiły odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy (Nowej Spółki). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę (Nową Spółkę) formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z budynkiem, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku posadowionego na gruncie, ponieważ to dzierżawca (Nowa Spółka) będzie dysponował nim jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy (Nowej Spółki) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności gruntu oznaczonego jako działka nr A.

Skoro więc nakłady na wybudowanie budynku nie zostaną poniesione przez Państwa ani też nie zostaną rozliczone przed planowaną sprzedażą, to tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy działki nr A, czyli zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie to wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę (Nową Spółkę) nakładów na wybudowanie ww. budynku.

Zauważenia wymaga, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, na działce nr A w momencie sprzedaży będzie się znajdował wybudowany przez dzierżawcę (Nową Spółkę) budynek, który będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zatem działka oznaczona nr A nie będzie stanowiła gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy będzie terenem zabudowanym.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, nie będą Państwo wykorzystywali ww. działki wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak Państwo wskazali, działka nr A będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży działki nr A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży działki nr A będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, planowana przez Państwa sprzedaż działki nr A na rzecz dzierżawcy (Nowej Spółki) będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu, bez uwzględniania nakładów poniesionych przez dzierżawcę (Nową Spółkę), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych, zaznaczyć należy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.