Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.508.2025.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT usług transportu świadczonych karetkami typu A2 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi transportu pacjentów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2025 r. (wpływ 5 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych, posiadającym aktywny numer VAT-UE. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nr (...) i prowadzi działalność w zakresie opieki zdrowotnej (zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS Spółki przedmiotem przeważającej działalności jest „pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” - PKD 86.90.E).

Według umowy Spółki podstawowym przedmiotem działalności jest:

I. usługa pomocowa przy pacjencie związana z pozostałą działalnością w zakresie opieki zdrowotnej;

II. usługa współdziałania z personelem medycznym w sprawowaniu opieki nad pacjentem i wykonywaniu dodatkowych czynności w otoczeniu pacjenta.

Usługi są realizowane z udziałem personelu pomocniczego (salowych), odpowiedzialnego za różnego rodzaju świadczenia realizowane w procesie opieki medycznej nad pacjentem, w szczególności w postaci wsparcia lekarzy i pielęgniarek w czynnościach pielęgnacyjnych pacjentów oraz utrzymania prawidłowego reżimu sanitarnego w pomieszczeniach, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Głównym odbiorcą usług Spółki są szpitale i inne podmioty lecznicze. Zawieranie kontraktów przez Spółkę oparte jest o przepisy regulujące zamówienia publiczne lub następuje na zasadach wolnorynkowych. Spółka dodatkowo świadczy usługi medyczne w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej w ramach przychodni POZ w (…).

Spółka świadczy również od maja 2025 r. usługi transportu pacjentów na zlecenie podmiotów leczniczych. Ww. usługi są realizowane w celu zapewnienia transportu pacjentów z miejsca zamieszkania lub czasowego pobytu do placówek medycznych, takich jak szpitale, ośrodki rehabilitacyjne, stacje dializ lub hospicja, a także w kierunku powrotnym, z placówek medycznych do miejsca zamieszkania pacjentów, zgodnie z indywidualnymi potrzebami zdrowotnymi.

Wnioskodawca świadczy usługi transportu pacjentów przy użyciu pojazdów specjalnie przeznaczonych do tego celu tj.:

I. karetek pogotowia (ambulansów),

II. pojazdów osobowych typu BUS. Spółka wykorzystuje busy z zamontowanymi odpowiednimi uchwytami oraz stopniami wspomagającymi wsiadanie i zajmowanie miejsc w pojeździe. Wyposażenie obejmuje również: worki na wydalany materiał biologiczny, potencjalnie zakaźny (wymiociny, itp.) oraz sprzęt ułatwiający transport osób mających problemy z mobilnością, taki jak: wózek inwalidzki, nosze, krzesełka kardiologiczne do transportu pacjenta do i z pojazdu. Dodatkowo na wyposażeniu znajdują się: apteczka, sprzęt do podawania tlenu i urządzenia do monitorowania parametrów życiowych przewożonych pacjentów.

Wszystkie pojazdy wykorzystywane w transporcie pacjentów są przeznaczone specjalnie do tego celu i odpowiednio oznakowane jako pojazdy medyczne. W dowodzie rejestracyjnym pojazdów jest zapis potwierdzający ich przeznaczenie do transportu osób niepełnosprawnych. Kierowcy są przeszkoleni z zasad udzielania pierwszej pomocy.

Usługi objęte niniejszym wnioskiem są realizowane wyłącznie w celach medycznych, na podstawie zlecenia wydanego przez lekarza lub kierownika stacji dializ, w związku z koniecznością zapewnienia transportu osobom chorym lub wymagającym specjalistycznej opieki zdrowotnej.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane pytania w następujący sposób:

Na pytanie: Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wskazuję, że A sp. z o.o. jest wpisana do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nr (...). W granicach art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 450 ze zm.) jest zatem podmiotem leczniczym.”

Na pytanie :Czy są Państwo właścicielem pojazdów, którymi Państwo świadczą usługi objęte przedmiotem wniosku? Jeśli nie, to proszę wskazać czyją własnością są pojazdy? Na podstawie jakiej umowy użytkują Państwo ww. pojazdy?”

Odpowiedzieli Państwo: Wskazuję, że usługi objęte przedmiotem wniosku są świadczone pojazdami, niebędącymi własnością Wnioskodawcy, użytkowanymi na podstawie:

I. umowy dzierżawy (dot. karetek pogotowia),

II. umów leasingu (dot. pojazdów typu BUS).

Właścicielami pojazdów są odpowiednio: Wydzierżawiający oraz Leasingodawca.

Na pytanie: „Czy usługi transportu pacjentów, o które Państwo pytają, stanowią transport sanitarny w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 146 ze zm.)?”

Odpowiedzieli Państwo: „W myśl art. 5 pkt 33a ustawy 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 146 ze zm.) transportem sanitarnym jest przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Przepis nie wyjaśnia jak należy rozumieć określenie „wymagające specjalnych warunków transportu”, zatem niezbędna jest jego wykładnia.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy usługi transportu objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowią transport osób wymagających specjalnych warunków transportu, gdyż dotyczą pacjentów (chorych) i są realizowane na pisemne zlecenie lekarza lub kierownika stacji, który, biorąc pod uwagę stan zdrowia danego pacjenta, wskazuje w jakich warunkach transport ma być realizowany np. w pozycji siedzącej czy leżącej. Pojazdy posiadają wyposażenie dostosowane do transportu osób chorych - w zależności od ich stanu zdrowia i zagrożeń tj. stopnie wspomagające wsiadanie i zajmowanie miejsc w pojeździe, specjalne uchwyty wspomagające osoby niepełnosprawne, worki na potencjalnie zakaźny materiał biologiczny (wymiociny, opatrunki, itp.), dodatkowe krzesełka tzw. kardiologiczne do transportu pacjenta do i z pojazdu, środki do dezynfekcji rąk i pojazdu, zestaw pierwszej pomocy.

Transporty są realizowane w celu dostarczenia chorych na świadczenie medyczne (terapia nerkozastępcza lub transplantacja narządów) do zakładów leczniczych realizujących te świadczenia.

Pojazdy są odpowiednio oznakowane, dostosowane i przeznaczone tylko i wyłącznie do realizacji usług opisanych we wniosku.”

Na pytanie: „Czy usługi transportu pacjentów, o które Państwo pytają, stanowią usługi przewozu pacjentów wymagających specjalnych warunków transportu?”

Odpowiedzieli Państwo: „Pytanie pokrywa się przedmiotowo z pyt. 3 i dlatego wskazuję, że odpowiedź na pyt. 4 zawiera się w odpowiedzi na pyt. 3.”

Na pytanie: „Czy samochody (karetki, pojazdy osobowe typu BUS), którymi świadczą Państwo usługi, stanowią środki transportu lądowego, zgodnie z art. 161ba ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przepis, do którego odwołuje się tut. Organ w pytaniu nie definiuje pojęcia „środków transportu lądowego”. Wskazuję, że samochody, którymi Wnioskodawca świadczy usługi stanowią środki transportu lądowego w powszechnym rozumieniu tego pojęcia tzn. są to pojazdy wykorzystywane do przemieszczania się po powierzchni ziemi (po lądzie).”

Na pytanie: „Czy samochody (karetki, pojazdy osobowe typu BUS), którymi świadczą Państwo usługi, spełniają cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane?”

Odpowiedzieli Państwo: „Świadczone usługi są realizowane karetkami (karetki - typu A2), dla których zostały wydane opinie techniczne rzeczoznawcy, określające zgodność z normą PN-EN 1789:2021-02. Pojazdy typu BUS stanowią specjalistyczne środki transportu do przewozu chorych, gdyż są odpowiednio oznakowane i wyposażone i są wykorzystywane wyłącznie do przewozu chorych (do realizacji usług objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji).”

Na pytanie: „Czy wykonywane przez Państwa usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać na czym ta profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia polega (w czym się przejawia)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Na potrzeby udzielenia odpowiedzi założono, że pytanie dotyczy opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej usług transportu.

Odnosząc się do tak sformułowanego pytania, wskazuję, że w opinii Wnioskodawcy tut. Organ w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może żądać od Wnioskodawcy w ramach uzupełnienia opisy sprawy podania okoliczności należących do sfery prawnej, a sprowadzających się do samodzielnego potwierdzenia przez Wnioskodawcę kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku usług transportu jako usług „w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Dokonanie przez Spółkę w ramach opisu stanu faktycznego samodzielnej kwalifikacji usług objętych wnioskiem o interpretację, poprzez ich zaliczenie (lub nie) do kategorii usług w zakresie opieki medycznej lub usług ściśle związanych, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyniłoby wniosek o interpretację bezprzedmiotowym.

Dlatego w odpowiedzi na powyższe pytanie (oraz pytania kolejne tj. 8 i 9) Wnioskodawca wskazuje, że w powyższym zakresie formułuje jedynie własną ocenę prawną i wskazuje, że jego stanowisko zostało wyrażone w treści wniosku w części zatytułowanej „Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2” oraz „Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2” i to stanowisko poddaje weryfikacji tut. Organu w trybie wniosku o interpretację.

Zgodnie z wyrażoną przez Wnioskodawcę oceną prawną - objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej usługi transportu nie są usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż są usługami ściśle związanymi z opieką medyczną.”

Na pytanie: „Jeśli wykonywane przez Państwa usługi, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to proszę wskazać, czy stanowią one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Odpowiedź na powyższe pytanie została udzielona w pkt 7 powyżej.”

Na pytanie: „W przypadku, gdy świadczone przez Państwa usługi stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

Na czym ten ścisły związek polega?”

Odpowiedzieli Państwo: „Ścisły związek realizowanych przez Spółkę usług transportu z usługami opieki medycznej polega na tym, że usługi te stanowią tzw. świadczenia towarzyszące świadczeniom zdrowotnym, które są niezbędne do udzielania świadczeń zdrowotnych i zapewnienia pacjentom odpowiedniej opieki. W tym znaczeniu stanowią zatem nieodzowny element całego procesu zapewnienia pacjentom opieki medycznej. Bez dowiezienia osób chorych, przystosowanymi pojazdami do podmiotów leczniczych, gdzie osoby te otrzymują świadczenia zdrowotne (np. leczenie nerkozastępcze, transplantacja narządów), świadczenia te nie mogłyby zostać udzielone.”

Na pytanie: „Co (jaka usługa) stanowi usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa usługi?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wskazuję, że w ocenie Wnioskodawcy usługę podstawową względem realizowanych usług transportu stanowią świadczenia zdrowotne udzielane przez podmioty lecznicze, zlecające transport pacjenta celem realizacji tych świadczeń (transport do podmiotu leczniczego) lub po ich realizacji (transport powrotny), przy czym jest to element dokonanej przez nas w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu oceny prawnej.”

Na pytanie: „Kto wykonuje ww. usługę podstawową – Państwo, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)?”

Odpowiedzieli Państwo: „Usługę podstawową opisaną w pkt b) wykonuje podmiot zlecający transport będący podmiotem leczniczym.

Przy czym zaznaczamy, że Wnioskodawca także posiada status podmiotu leczniczego i świadczy usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które mogą być uznane za usługi podstawowe.”

Na pytanie: „Czy usługi, które Państwo świadczą, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Naszym zdaniem usługi transportu, objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej są niezbędne do wykonania usługi podstawowej opisanej w pkt b).”

Na pytanie: „Czy usługa podstawowa jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy?”

Odpowiedzieli Państwo: „O zastosowaniu zwolnienia wobec usług opisanych w pkt b) decyduje podmiot leczniczy, który je świadczy. W naszej ocenie, tego rodzaju usługi są zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy.”

Na pytanie: „Czy głównym celem usług, które Państwo wykonują jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wskazujemy, że głównym celem usług transportu, objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wedle naszej wiedzy, wynikającej z praktyki – podmioty wykonujące usługi analogiczne do opisanych w naszym wniosku – stosują w stosunku do tego rodzaju usług zwolnienie przedmiotowe.”

Pytania

1. Czy przedstawione w opisie usługi transportu pacjentów są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT jako usługi transportu sanitarnego?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT jako usługi transportu sanitarnego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Opodatkowanie świadczenia usług wymaga spełnienia następujących warunków:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) (Por. wyrok NSA z 26.07.2019 r., I FSK 1889/15; J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany.)

Aby czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Oprócz ww. stawki ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (...). Należy przy tym zauważyć, że w wielu sprawach, jakie Komisja Europejska wytaczała przed ETS niektórym państwom członkowskim, Trybunał podkreślał konieczność bezwzględnego podporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień z podatku. (…) Zwolnienie od podatku przysługuje określonym czynnościom z mocy samego prawa. Nie jest tutaj istotny zamiar podatnika co do ewentualnego objęcia czynności podatkiem. (…) Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymagają jednakowego zakresu zwolnień (przedmiotowych) z podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024).

Zwolnienia z VAT, w tym te związane z działalnością medyczną, mają charakter autonomiczny w prawie unijnym. Ich celem jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT w państwach członkowskich, minimalizując rozbieżności w interpretacji i stosowaniu przepisów. (Por. wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. C-334/14).

Katalog usług medycznych zwolnionych z podatku VAT zawarty jest w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o VAT. Zwolnienia te zostały wprowadzone z uwagi na ich istotną rolę społeczną oraz specyficzny charakter. Zwolnienia mają na celu zapewnienie dostępności usług medycznych dla społeczeństwa poprzez obniżenie kosztów ich świadczenia. Polski ustawodawca zwalnia od podatku szeroko pojęte usługi opieki medycznej, a także usługi ściśle związane z ochroną zdrowia, wyłączając ze zwolnienia jedynie usługi weterynaryjne.

Państwa członkowskie zostały zatem upoważnione i jednocześnie zobowiązane do równego zapewnienia obywatelom dostępu do określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej) i transportu pacjentów, bez nakładania dodatkowego obciążenia w postaci podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, określenie zakresu zwolnień wymaga analizy ich celu i charakteru w kontekście interesu publicznego, z uwzględnieniem specyfiki tych usług oraz potrzeb ich beneficjentów. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej oraz związanego z nimi immanentnie transportu osób chorych lub rannych, trzeba oceniać z perspektywy odbiorców tych usług. Niewątpliwie celem zwolnienia od podatku usług transportu dla chorych lub rannych, jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. (Wyrok WSA w Warszawie z 19.10.2018 r., III SA/Wa 4141/17)

Z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu polegają usługi transportu sanitarnego.

Ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. nie definiuje pojęcia „usług transportu sanitarnego”. W odróżnieniu od niektórych innych usług medycznych, dla których przewidziane jest zwolnienie od opodatkowania, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 20 nie odwołuje się do definicji zawartych w innych ustawach (tak jak np. w art. 43 ust. 1 pkt 19 pkt c, w którym ustawa wprost określa, że zwolnieniu podlegają usługi medyczne (…) świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (…)).

Wprawdzie definicja transportu sanitarnego została ujęta w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t .j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373, z późn. zm., dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej brak jest jednak podstaw prawnych do jej bezpośredniego stosowania na potrzeby wykładni przepisów ustawy o VAT. Wspomniana definicja, określająca transport sanitarny jako przewóz osób lub materiałów biologicznych wymagających specjalnych warunków transportu, została bowiem wprowadzona wyłącznie w celu regulacji zasad świadczenia i finansowania opieki zdrowotnej ze środków publicznych. Jej celem jest precyzyjne określenie zakresu świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ), warunków ich udzielania oraz zasad rozliczeń finansowych między podmiotami leczniczymi a NFZ.

Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej funkcjonuje zatem w odmiennym reżimie prawnym, którego przedmiotem jest organizacja i finansowanie systemu ochrony zdrowia ze środków publicznych.

Usługi Wnioskodawcy, których dotyczy przedmiotowy wniosek mogą, lecz w konkretnych przypadkach nie muszą być bezpośrednio finansowane ze środków publicznych. Przepisy ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług transportu sanitarnego, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej usługodawcy w zależności od sposobu finansowania świadczonych przez niego usług. Usługi transportu sanitarnego korzystają ze zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta, prywatną placówkę medyczną czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny ubezpieczyciel.

Ustawa o VAT, jak podkreślono wyżej, nie zawiera wyraźnego odesłania do żadnej innej regulacji, w związku z czym definicja z innych aktów prawnych nie powinna determinować prawa do zwolnienia z podatku VAT i może być wykorzystywana w procesie wykładni pojęć ustawy o VAT wyłącznie pomocniczo i tylko w takim zakresie, w jakim nie podważa celów regulacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie podatkowym, w którym podkreśla się, że wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wnikające z konkretnego przepisu i z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonywane w ramach wykładni systemowej, nie może przy tym pomijać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorącej pod uwagę cel, jaki miały one realizować. (wyrok WSA w Warszawie z 19.10.2018 r., III SA/Wa 4141/17).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia użyte w przepisach dotyczących zwolnień podatkowych mają charakter autonomiczny dla prawa unijnego i muszą być interpretowane w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, aby zapewnić spójność wspólnego systemu VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2015 r., C-334/14; wyrok TSUE z dnia 4 listopada 2010 r., C-156/09) Oznacza to, że definicje pojęć takich jak „transport sanitarny” nie mogą być automatycznie przenoszone z krajowych regulacji pozapodatkowych, jeśli prowadziłyby w ten sposób do ograniczenia zakresu zwolnienia w sposób sprzeczny z celem Dyrektywy VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że pojęcia użyte w art. 132 Dyrektywy VAT, określające zwolnienia, podlegają ścisłej wykładni jako odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej odpłatnej dostawy towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Niemniej jednak, ścisła wykładnia nie może prowadzić do ograniczenia skutków, jakie zwolnienia te mają osiągnąć, tj. zapewnienia dostępności usług medycznych i transportu sanitarnego. (wyrok TSUE w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone orzecznictwo)

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby prawidłowego stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, dokonaną w zgodzie z przepisem będącym podstawą jego implementacji do polskiego porządku prawnego, a więc art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy VAT. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. (I FSK 430/19), w którym stwierdził, że (…) chybione było, przy wykładni terminu "transport sanitarny", odwołanie się do wykładni systemowej. Odwołanie się do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie miało uzasadnienia, ponieważ do tej ustawy nie odwołał się ustawodawca, a ponadto odwołanie to pozostaje w sprzeczności z celem tego przepisu, który wynika z wykładni prounijnej.

W szczególności, mając na uwadze konkluzję z cytowanego wyżej wyroku NSA z 13 kwietnia 2023 r., w sytuacji, w której ustawodawca krajowy:

i. nie wprowadził w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia „transport sanitarny”, oraz

ii. nie wprowadził wyraźnego odesłania do innych regulacji w celu zdefiniowania tego pojęcia,

- interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT powinna opierać się przede wszystkim na jego literalnym brzmieniu (zwyczajowym znaczeniu) oraz na treści i celu przepisu unijnego, który stanowi jego podstawę.

Zgodnie z definicją podaną w internetowym Słowniku języka polskiego przez transport (https://sjp.pwn.pl/slowniki/transport.html - dostęp na dzień 5 czerwca 2025 r.) należy rozumieć «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji», natomiast słowo „sanitarny” oznacza:

1. „dotyczący spraw zdrowia, higieny i profilaktyki”,

2. „odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi”.

Dodatkowo, ten sam Słownik języka polskiego definiuje „samochód sanitarny” jako „samochód przystosowany do przewożenia chorych lub rannych”.

Tym samym, biorąc pod uwagę zwyczajowe brzmienie słowa „transport”, „sanitarny” oraz „samochód sanitarny” prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zwolnieniu podlegać będzie przewóz ludzi w zakresie „spraw zdrowia, higieny i profilaktyki” realizowany pojazdami „przystosowanymi do przewożenia chorych lub rannych”.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy odpowiada zakresowi zwolnienia określonemu w przepisach unijnych, których implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Implementacja ta determinuje konieczność prounijnej wykładni wskazanego przepisu krajowego, uwzględniającej cel i zakres zwolnienia wynikający z prawa unijnego.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy o VAT (umieszczonego w rozdziale drugim Dyrektywy VAT, zatytułowanym Zwolnienia dla określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym), Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że warunkiem stosowania zwolnienia zgodnie z Dyrektywą jest:

i. objęcie usługą transportową osoby chorej lub rannej – wykluczone jest zatem stosowanie zwolnienia w sytuacji, w której mamy do czynienia z realizacją usługi transportowej np. w stosunku do osoby zdrowej;

ii. realizacja usługi transportowej pojazdem, który jest specjalnie do tego celu przeznaczony – co wyklucza objęcie zwolnieniem transportu pacjenta, realizowanego pojazdem przeznaczonym zasadniczo do innych celów.

Wspólnotowe przepisy o zwolnieniach są zdolne do wywierania skutku bezpośredniego. Jeśli ustawodawca krajowy nie wprowadziłby zwolnienia przewidzianego w prawie wspólnotowym, wówczas podatnik mógłby powołać się bezpośrednio na prawo wspólnotowe, wywodząc z niego prawo do zwolnienia podatkowego. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał, że także przepisy dotyczące zwolnień podatkowych dla świadczeń związanych z opieką medyczną oraz szpitalną są zdolne do wywierania skutku bezpośredniego).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które świadczy w zakresie transportu pacjentów, szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone pojazdami specjalnie do tego celu przystosowanymi są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, w związku z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT.

Przedstawionego kierunku wykładni nie podważa jednocześnie odwołanie się do definicji transportu sanitarnego, zawartej w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stanowiącej o „przewozie osób wymagających specjalnych warunków transportu”, pod warunkiem, że wyrażenie „przewóz osób wymagających specjalnych warunków transportu” zostanie odkodowane jako wskazujące na wymóg realizacji przewozu w stosunku do osób chorych lub rannych pojazdami specjalnie dostosowanymi do tego rodzaju świadczenia.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 20 listopada 2023 r. (sygnatura: 0114-KDIP4.4012.538.2017.10.S.IG), w której organ interpretacyjny podkreślił, że w kontekście analizowanego zwolnienia: Istotne jest, aby transport chorych lub rannych osób odbywał się pojazdami, które są do tego celu przeznaczone i przez upoważnione do podejmowania takiej działalności podmioty.

Wnioskodawca ma świadomość, że każda interpretacja wydawana jest w odniesieniu do konkretnego przypadku i wiąże jedynie w sprawie danego podatnika. Niemniej, mając na uwadze konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadnym jest oczekiwanie, że organy interpretacyjne będą dążyć do zachowania spójności wykładni przepisów prawa podatkowego oraz równego traktowania podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktyczno-prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT jako usługi transportu sanitarnego. Jednakże, w przypadku negatywnego stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Szczegółowa analiza podstawowych przepisów ustawy o VAT została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1. W dalszej części wniosku Wnioskodawca koncentruje się na argumentacji potwierdzającej stanowisko, że świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z ust. 17 ww. przepisu zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 nie ma mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza ww. przepisu wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Usługi te mogą być świadczone zarówno w placówce medycznej, jak i w innym miejscu (np. w domu pacjenta) (Por. interpretacja indywidualna DKIS z 9.10.2024 r., 0113-KDIPT1-1.4012.554.2024.2.MSU.)

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT, według którego, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (pkt b) oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (pkt c).

Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c) VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112) był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że wspomniane w tym przepisie „opieka medyczna”, „świadczenia opieki medycznej” oraz „ściśle z nimi związane czynności” należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się m.in. do:

1. diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSUE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28 oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej „Wyrok FHT”)) - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C- 45/01, pkt 48;

2. czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 - podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);

3. świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle (...) związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. (TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi transportu pacjentów mają ścisły związek z opieką medyczną, ponieważ są niezbędne do umożliwienia pacjentom dostępu do świadczeń zdrowotnych. Transport, umożliwiający pacjentom dostęp do leczenia, jest zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednio i funkcjonalnie powiązany z opieką medyczną. Tego typu usługi są więc integralną częścią systemu ochrony zdrowia, wspierając interes publiczny poprzez zapewnienie dostępu do leczenia. Są one niezbędne do wykonania usługi opieki medycznej jako usługi podstawowej i nie naruszają warunku konkurencji, gdyż nie sposób ich uznać za konkurencyjne np. w stosunku do „tradycyjnych” usług transportowych, które nie są realizowane wyłącznie w stosunku do pacjentów i nie wymagają specjalnego dostosowania pojazdów.

Tym samym, spełniona jest przesłanka przedmiotowa analizowanego zwolnienia.

Jednocześnie przepis określa zakres podmiotowy analizowanego zwolnienia.

W tym zakresie należy podkreślić, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Podmiot leczniczy to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. I FSK 470/19)

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych i zasadniczo w przedmiocie swojej działalności świadczy wyłącznie usługi związane z opieką medyczną, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że spełniony będzie zarówno warunek przedmiotowy (świadczenie usług ściśle związanych z usługami medycznymi), jak i warunek podmiotowy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT usług transportu świadczonych karetkami typu A2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być wykonane przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od maja 2025 r. są Państwo wpisani do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Świadczą Państwo usługi transportu pacjentów na zlecenie podmiotów leczniczych. Ww. usługi są realizowane w celu zapewnienia transportu pacjentów z miejsca zamieszkania lub czasowego pobytu do placówek medycznych, takich jak szpitale, ośrodki rehabilitacyjne, stacje dializ lub hospicja, a także w kierunku powrotnym, z placówek medycznych do miejsca zamieszkania pacjentów, zgodnie z indywidualnymi potrzebami zdrowotnymi.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy przedstawione w opisie usługi transportu pacjentów są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT jako usługi transportu sanitarnego.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia od podatku stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT, objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego – zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.).

Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. p Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Transport sanitarny – przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Zgodnie z art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Świadczenie opieki zdrowotnej – świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące.

W myśl art. 5 pkt 37 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Świadczenie zdrowotne rzeczowe – związane z procesem leczenia leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne.

Stosownie do art. 5 pkt 38 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Świadczenie towarzyszące – zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, usługi transportu oraz transportu sanitarnego, a także zakwaterowanie poza zakładem leczniczym podmiotu leczniczego, jeżeli konieczność jego zapewnienia wynika z warunków określonych dla danego świadczenia gwarantowanego.

Art. 5 pkt 40 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: Świadczenie zdrowotne – działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 750 ze zm.):

W rozumieniu ustawy produktem leczniczym – jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

W myśl art. 161ba ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Art. 161ba ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że:

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Zgodnie z art. 161c ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

1. Fundusz oraz podmiot leczniczy, zawierają umowy o wykonywanie transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu.

2. Do umów, o których mowa w ust. 1, zawieranych przez Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy działu VI.

A zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Jedynie do tych czynności bowiem odnosi się zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi objęte przedmiotem wniosku są świadczone pojazdami, niebędącymi Państwa własnością, użytkowanymi na podstawie:

I. umowy dzierżawy (dot. karetek pogotowia),

II. umów leasingu (dot. pojazdów typu BUS).

Wszystkie pojazdy wykorzystywane w transporcie pacjentów są przeznaczone specjalnie do tego celu i odpowiednio oznakowane jako pojazdy medyczne. W dowodzie rejestracyjnym pojazdów jest zapis potwierdzający ich przeznaczenie do transportu osób niepełnosprawnych. Kierowcy są przeszkoleni z zasad udzielania pierwszej pomocy.

Usługi objęte niniejszym wnioskiem realizują Państwo wyłącznie w celach medycznych, na podstawie zlecenia wydanego przez lekarza lub kierownika stacji dializ, w związku z koniecznością zapewnienia transportu osobom chorym lub wymagającym specjalistycznej opieki zdrowotnej.

W Państwa ocenie usługi transportu objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowią transport osób wymagających specjalnych warunków transportu, gdyż dotyczą pacjentów (chorych) i są realizowane na pisemne zlecenie lekarza lub kierownika stacji, który, biorąc pod uwagę stan zdrowia danego pacjenta, wskazuje w jakich warunkach transport ma być realizowany np. w pozycji siedzącej czy leżącej. Pojazdy posiadają wyposażenie dostosowane do transportu osób chorych - w zależności od ich stanu zdrowia i zagrożeń tj. stopnie wspomagające wsiadanie i zajmowanie miejsc w pojeździe, specjalne uchwyty wspomagające osoby niepełnosprawne, worki na potencjalnie zakaźny materiał biologiczny (wymiociny, opatrunki, itp.), dodatkowe krzesełka tzw. kardiologiczne do transportu pacjenta do i z pojazdu, środki do dezynfekcji rąk i pojazdu, zestaw pierwszej pomocy. Transporty są realizowane w celu dostarczenia chorych na świadczenie medyczne (terapia nerkozastępcza lub transplantacja narządów) do zakładów leczniczych realizujących te świadczenia.

Świadczone usługi są realizowane karetkami (karetki - typu A2), dla których zostały wydane opinie techniczne rzeczoznawcy, określające zgodność z normą PN-EN 1789:2021-02. Pojazdy typu BUS stanowią specjalistyczne środki transportu do przewozu chorych, gdyż są odpowiednio oznakowane i wyposażone i są wykorzystywane wyłącznie do przewozu chorych (do realizacji usług objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji).

Zatem należy uznać, iż przy użyciu karetek typu A2 świadczą Państwo usługi w zakresie transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, gdyż karetki są samochodami, o którym mowa w art. 161ba ust. 1 ww. ustawy. Z opisu sprawy wynika, że karetki posiadają zgodność z normą PN-EN 1789:2021-02 oraz są pojazdami, o którym mowa w art. 161ba ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wobec powyższego usługi transportu sanitarnego w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych świadczone przez Państwa z wykorzystaniem karetek spełniających normy PN-EN 1789 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług transportu sanitarnego przy użyciu karetek typu A2 jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania oznaczonego we wniosku nr 2, oraz w związku z tym, że Państwa stanowisko w odniesieniu do usług transportu sanitarnego przy użyciu karetek typu A2 uznane zostało za prawidłowe, to w tym zakresie nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż oczekiwali jej Państwo wyłącznie w przypadku jeśli w ramach pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że usługi transportu sanitarnego świadczone przez Państwa z wykorzystaniem karetek spełniających normy PN-EN 1789 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 punkt p Dyrektywy VAT usług transportu świadczonych karetkami typu A2, w zakresie zwolnienia od podatku usług transportu świadczonych pojazdami osobowymi typu BUS zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.