Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.509.2025.2.SR

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii braku obowiązku naliczania podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnianiem infrastruktury sportowej podmiotom realizującym zadania w sferze kultury fizycznej, takim jak placówki oświatowe, wychowawcze oraz służby mundurowe - w sytuacji, gdy udostępnienie to następuje wyłącznie w ramach realizacji Państwa celów statutowych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 sierpnia 2025 r. (wpływ 18 sierpnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) („Uczelnia”, „(…)”, „Wnioskodawczyni”) jest publiczną uczelnią wyższą, prowadzącą działalność naukową i dydaktyczną w dziedzinie (…). Uczelnia realizuje swoje zadania statutowe zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statutem Uczelni.

Do podstawowych zadań (…) należy (…). Uczelnia aktywnie współpracuje z krajowymi i zagranicznymi ośrodkami naukowymi oraz instytucjami działającymi w obszarze (…).

(…) realizuje również zadania w zakresie (…).

Zgodnie z Statutem Wnioskodawczyni, realizując swoje zadania: (…)

Wnioskodawczyni jest właścicielem środków trwałych wykorzystywanych w działalności dydaktycznej, badawczej oraz wspierającej realizację zadań statutowych Uczelni. W szczególności, do majątku Uczelni należą obiekty sportowe, takie jak: hala wielofunkcyjna oraz stadion lekkoatletyczny, które stanowią istotne zaplecze infrastrukturalne dla realizacji celów związanych z edukacją, rozwojem kultury fizycznej oraz działalnością na rzecz społeczności lokalnej. Obiekty te pozostają w posiadaniu Uczelni od lat (…), początkowo na podstawie (…). Obecnie, zgodnie z decyzją (…), Wnioskodawczyni posiada prawo własności gruntu, na którym znajdują się wspomniane obiekty. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 256 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i potwierdza nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności z mocy prawa, ze skutkiem na dzień (…).

Zasadnicza część działalności Wnioskodawczyni ma charakter nieodpłatny i służy realizacji zadań statutowych uczelni publicznej, określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tzw. „Konstytucja dla nauki”) oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Działalność ta jest finansowana głównie ze środków publicznych, w ramach zasad gospodarki finansowej uczelni publicznej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT wyłącznie w zakresie, w jakim wykonuje czynności odpłatne podlegające opodatkowaniu, w szczególności:

- świadczy odpłatne usługi edukacyjne i szkoleniowe, oraz

- rozporządza składnikami majątkowymi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności umów najmu lub dzierżawy.

Dla potrzeb wykonywania wskazanych czynności Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni na przestrzeni lat podejmowała działania modernizacyjne oraz remontowe w odniesieniu do posiadanych środków trwałych, w tym w szczególności hali wielofunkcyjnej oraz stadionu lekkoatletycznego. Wydatki te miały na celu zarówno dostosowanie infrastruktury do aktualnych wymogów technicznych i bezpieczeństwa, jak i umożliwienie prowadzenia szerokiego zakresu działalności sportowej oraz dydaktycznej.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Wnioskodawczyni dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o stosowaną proporcję - uwzględniającą udział czynności opodatkowanych w ogólnej strukturze działalności. Do końca roku 2015 Wnioskodawczyni dokonywała odliczenia podatku VAT na zasadzie proporcji określanej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, tj. w stosunku wartości sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z VAT. Począwszy od 2016 roku, w związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawca dodatkowo uwzględnia tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Obowiązek stosowania prewspółczynnika został wprowadzony w celu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie w kalkulacji także tych czynności, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT - tj. nie stanowią w ogóle działalności opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z kalkulacją przyjętą na rok 2025, prewspółczynnik wynosi 9%. Oznacza to, że 91% podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków wspólnych nie podlega odliczeniu w ogóle, natomiast w odniesieniu do pozostałych 9% Wnioskodawca stosuje proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury sportowej w ramach współpracy z podmiotami realizującymi zadania w sferze kultury fizycznej Wnioskodawczyni, realizując zadania statutowe, w tym w szczególności te związane z: (…) podejmuje działania polegające na nieodpłatnym udostępnianiu infrastruktury sportowej jednostkom zewnętrznym, z którymi nawiązywana jest współpraca ukierunkowana na realizację celów statutowych.

W tym celu zawierane są umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawczyni udostępnia obiekty sportowe (w szczególności stadion lekkoatletyczny oraz halę wielofunkcyjną) na potrzeby prowadzenia zajęć treningowych dla dzieci i młodzieży - organizowanych przez instytucje oświatowe i wychowawcze (takie jak (…)).

Zawierane umowy w sposób jednoznaczny określają:

- cel udostępnienia (zajęcia treningowe dla dzieci i młodzieży),

- obowiązki organizacyjne i porządkowe Partnera (m.in. zapewnienie wykwalifikowanej kadry trenerskiej, przestrzeganie regulaminów i zasad BHP),

- odpowiedzialność za użytkowanie infrastruktury,

- oraz ryczałtowe rozliczenie kosztów mediów i użytkowania zaplecza (np. szatni).

Wnioskodawczyni nie uzyskuje przychodu z tytułu udostępnienia samej powierzchni obiektów - jedynym elementem rozliczenia jest ustalony ryczałt za koszty eksploatacyjne, który nie ma charakteru rynkowego i nie jest powiązany z wartością rynkowego najmu infrastruktury. Umowy mają charakter zbliżony do umów użyczenia, zaś ich przedmiotem jest wsparcie działalności podmiotów realizujących zadania zbieżne z działalnością statutową Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni współpracuje również z lokalnymi służbami mundurowymi, w szczególności z Komendą Wojewódzką Policji oraz jednostkami Państwowej Straży Pożarnej. Współpraca ta pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym na Uczelni kierunkiem studiów „(…)” i obejmuje udział funkcjonariuszy służb mundurowych w prelekcjach, warsztatach oraz wydarzeniach organizowanych w ramach procesu dydaktycznego.

W ramach współpracy, Policja oraz Straż Pożarna aktywnie uczestniczą również w wydarzeniach sportowych i edukacyjnych organizowanych przez (…), prezentując charakter i specyfikę swojej działalności - m.in. poprzez udział w pokazach sprzętu oraz organizację spotkań z młodzieżą.

Dodatkowo, w ramach utrwalonej praktyki współpracy, Wnioskodawczyni udostępnia raz w tygodniu - nieodpłatnie - jeden tor basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej, odpowiednio dla przedstawicieli Policji oraz Państwowej Straży Pożarnej. Udostępnienie to ma charakter wsparcia aktywności fizycznej funkcjonariuszy uczestniczących w działaniach edukacyjnych i promujących bezpieczeństwo publiczne, prowadzonych we współpracy z (…).

Dotychczas Wnioskodawczyni naliczała podatek VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury sportowej, w tym w szczególności: torów basenowych, hali wielofunkcyjnej oraz bieżni lekkoatletycznej znajdującej się na stadionie. Naliczanie podatku wynikało z przyjętego założenia, że udostępnienie to może podlegać opodatkowaniu na zasadach analogicznych do nieodpłatnych świadczeń usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nawet w przypadku gdy pozostaje ono w związku z realizacją celów statutowych Uczelni.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie „W związku z treścią zadanego przez Państwa we wniosku pytania, proszę o wyjaśnienie jakiego konkretnie „nieodpłatnego przekazania towarów” dotyczy zadane przez Państwa we wniosku pytanie. Czy - oprócz opisanego w stanie faktycznym nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…) oraz nieodpłatnego udostępniania raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej - dokonują Państwo również nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) Jakie konkretnie towary przekazują Państwo nieodpłatnie ww. podmiotom?

b) W jakim celu i na jakiej podstawie przekazują Państwo nieodpłatnie towary ww. podmiotom?

c) Czy z tytułu nabycia/wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, przysługiwało Państwu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”,

wskazali Państwo, że „Odpowiadając na podniesione wątpliwości wyjaśniam, że Wnioskodawczyni nie przekazuje nieodpłatnie żadnych towarów na rzecz (…). W opisywanym stanie faktycznym, dochodzi wyłącznie do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej. W związku z powyższym, pytanie zadane we wniosku zostanie przeformułowane w dalszej części niniejszego pisma.”

Na pytanie „Czy w związku z nabyciem obiektów sportowych, które są nieodpłatnie przez Państwa udostępnianie na rzecz ww. podmiotów przysługiwało Państwu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia obiektów sportowych, które są nieodpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku. Prawo to nie przysługiwało ani w całości ani w części.”

Na pytanie „Czy ww. podmioty realizujące zadania w sferze kultury fizycznej, w udostępnianych przez Państwa nieodpłatnie obiektach sportowych, tj. stadionie lekkoatletycznym oraz hali wielofunkcyjnej, świadczą usługi związane ze sportem na Państwa rzecz, czy na rzecz swoich klientów?”, podali Państwo, że „Na wstępie należy wskazać, że sformułowanie zawarte w pytaniu - „czy podmioty realizujące zadania w sferze kultury fizycznej świadczą usługi związane ze sportem na Państwa rzecz, czy na rzecz swoich klientów” - budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które utrudniają jednoznaczną odpowiedź. Ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem „klienta”, nie definiuje tego terminu, ani nie przypisuje mu żadnego znaczenia normatywnego. W konsekwencji nie jest jasne, czy pytanie odnosi się do relacji faktycznej pomiędzy organizacjami prowadzącymi zajęcia a ich uczestnikami, czy też do ewentualnego świadczenia usług w relacji trójstronnej, obejmującej również (…). Tymczasem, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, chodzi o nieodpłatne udostępnienie przez (…) obiektów sportowych (hali wielofunkcyjnej i stadionu lekkoatletycznego) na potrzeby prowadzenia zajęć treningowych dla dzieci i młodzieży - organizowanych przez instytucje oświatowe i wychowawcze. Zajęcia te nie mają charakteru komercyjnego i są prowadzone w ramach działalności statutowej tych podmiotów.

Przykładowo:

- (…) jest publiczną placówką oświatowo-wychowawczą prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto (…)), a nadzór pedagogiczny sprawuje (…). Działalność tej jednostki służy celom publicznym i edukacyjnym, nie jest działalnością gospodarczą i nie zmierza do osiągania zysku.

- (…) to uczniowski klub sportowy działający jako organizacja pożytku publicznego, który - zgodnie z przepisami - nie może prowadzić działalności gospodarczej. Co najwyżej może realizować odpłatną działalność pożytku publicznego, podlegającą ścisłym ograniczeniom ustawowym i nieprzekraczającą kosztów realizacji zadań.

Jeśli zatem pojęcie „klient” rozumieć jako osobę korzystającą z komercyjnych usług sportowych (co mogłoby ewentualnie uzasadniać tezę o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT), to należy jednoznacznie stwierdzić, że wskazane organizacje takich „klientów” nie mają i mieć nie mogą. Ich działania są ukierunkowane na realizację celów edukacyjnych, wychowawczych i społecznych, a nie na dostarczanie usług rynkowych.

Warto również zaznaczyć, że podmioty te nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy. Zawarte umowy współpracy nie przewidują świadczenia żadnych usług na rzecz Uczelni. Współpraca z tymi jednostkami wpisuje się w realizację celów statutowych (…), takich jak (…)- ale nie tworzy to stosunku odpłatnego świadczenia usług między stronami.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca udostępnia odpłatnie obiekty sportowe także podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i świadczącym komercyjne usługi sportowe (np. szkółkom pływackim), zgodnie z obowiązującym w (…) cennikiem wynajmu infrastruktury. Są to usługi opodatkowane podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy. Jednakże ten zakres działalności nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.”

Na pytanie „W opisie sprawy wskazali Państwo, że zawierane umowy w sposób jednoznaczny określają ryczałtowe rozliczenie kosztów mediów i użytkowania zaplecza (np. szatni). Proszę zatem o wyjaśnienie:

a) Jakie konkretnie koszty użytkowania zaplecza ponoszą ww. podmioty?

b)Jak jest kalkulowana ww. opłata za koszty użytkowania zaplecza?

c) Jakie konkretnie koszty mediów ponoszą ww. podmioty?

d) Czy Państwo są stroną umowy z dostawcami mediów?

e) Jak jest kalkulowana ww. opłata za koszty związane ze zużyciem mediów (czy ww. opłaty są ustalane na podstawie ilości rzeczywistego zużycia np. wskazań liczników, czy jako stała kwota za dzień używania obiektu sportowego, czy też ustalają Państwo wartość powyższych opłat w inny sposób - należy wskazać w oparciu o jakie kryteria (sposób obliczania zużycia) ustalona jest opłata za koszty związane ze zużyciem mediów)?

f) Czy ww. podmioty płacą za faktycznie zużyte media, czy mają wpływ na wielkość zużytych mediów?

g) Czy w związku z obciążaniem ww. podmiotów kosztami mediów i użytkowania zaplecza wystawiają Państwo faktury na rzecz ww. podmiotów?

h) Czy stosują Państwo jedną stawkę podatku od towarów i usług do całości kosztów eksploatacyjnych, czy różne stawki?

i) Czy koszty mediów i użytkowania zaplecza ponoszą jedynie podmioty realizujące zadania w sferze kultury fizycznej, takie jak (…), czy również przedstawiciele służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej?

j) Czy ponoszą Państwo koszt opłat eksploatacyjnych i odliczają Państwo podatek naliczony od kosztów eksploatacyjnych, które podlegają następnie fakturowaniu na rzecz ww. podmiotów korzystających z obiektów sportowych?”,

wskazali Państwo, że:

a) „Ustalona stawka ryczałtowa zawiera koszty związane z użytkowaniem zaplecza sanitarnego, w szczególności szatni, wraz z towarzyszącymi mediami. Kwota opłaty ryczałtowej wynosi (…) zł brutto za dzień korzystania z obiektu.

b) Opłata kalkulowana jest na podstawie prognozy zużycia mediów, tj. ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej, w oparciu o doświadczenie eksploatacyjne Uczelni. Stawka ma charakter uproszczony i ryczałtowy, niezależny od faktycznego zużycia w danym dniu.

c) W ramach ustalonej stawki ryczałtowej zawarte są koszty zużycia mediów: wody ciepłej, wody zimnej oraz energii elektrycznej, związane z użytkowaniem zaplecza (szatni).

d) Tak, (…) jest stroną umów z dostawcami mediów i ponosi bezpośrednio koszty ich zużycia.

e) Opłata ustalana jest na podstawie prognozy zużycia, bez uwzględniania wskazań liczników w danym okresie. Przyjęta metoda kalkulacji polega na ustaleniu uśrednionego kosztu dziennego zużycia w przeliczeniu na typową grupę korzystających oraz czas użytkowania. Opłata nie ma charakteru opłaty licznikowej ani kosztu rzeczywistego, lecz ryczałtu kalkulacyjnego.

f) Podmioty objęte współpracą nie są rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia mediów. Wnoszona opłata ryczałtowa nie ulega zmianie w zależności od rzeczywistego zużycia. Podmioty te nie mają też realnego wpływu na wielkość zużycia mediów - ich dostęp do infrastruktury ogranicza się do określonych godzin i stref (np. toru basenowego lub hali).

g) Tak, Uczelnia wystawia faktury VAT dokumentujące ustaloną ryczałtową opłatę. Faktury są wystawiane każdorazowo zgodnie z zawartymi umowami.

h) W fakturach stosowana jest jedna stawka podatku VAT - stawka podstawowa, obowiązująca w przypadku odpłatnych usług udostępniania infrastruktury.

i) Koszty użytkowania zaplecza ponoszą wyłącznie podmioty realizujące zadania w sferze kultury fizycznej, takie jak wskazane powyżej instytucje ((…)). Przedstawiciele służb mundurowych (Policji oraz Państwowej Straży Pożarnej) korzystają z infrastruktury sportowej w ramach współpracy z (…) o charakterze edukacyjnym i promującym bezpieczeństwo publiczne - nieodpłatnie, raz w tygodniu, w wymiarze jednego toru basenowego. Współpraca ta ma charakter incydentalny i nie generuje żadnych opłat eksploatacyjnych.

j) Tak, Uczelnia ponosi koszty eksploatacyjne, w tym koszty mediów, w związku z utrzymaniem infrastruktury sportowej. W odniesieniu do fakturowanej części działalności (ryczałty za media i zaplecze), Uczelnia dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, przy zastosowaniu obowiązującego prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży - zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.”

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawczyni, jako uczelnia publiczna, jest zobowiązana do naliczania podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnianiem infrastruktury sportowej podmiotom realizującym zadania w sferze kultury fizycznej, takim jak placówki oświatowe, wychowawcze oraz służby mundurowe - w sytuacji, gdy udostępnienie to następuje wyłącznie w ramach realizacji celów statutowych Wnioskodawczyni?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni, jako uczelnia publiczna, nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z nieodpłatnym udostępnianiem infrastruktury sportowej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej - takich jak placówki oświatowe, wychowawcze oraz służby mundurowe - w sytuacji, gdy działania te mieszczą się w zakresie realizacji celów statutowych Wnioskodawczyni.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten usytuowany jest w ramach przepisu zawierającego definicje podatnika i działalności gospodarczej. Przepisy krajowe śladem regulacji wspólnotowych za podatnika uważają każdą osobę prowadzącą samodzielnie wszelką działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak szerokie zdefiniowanie podatnika i działalności gospodarczej jest wynikiem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Zasada powszechności opodatkowania oznacza bowiem:

1) opodatkowanie całego obrotu,

2) wymaganie obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego, przez kogo jest on wykonywany.

Dla opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że przedmiotem transakcji jest towar lub usługa oraz że transakcja dokonywana jest w warunkach obrotu profesjonalnego. Wyłączone z opodatkowania więc są transakcje dotyczące majątku osobistego oraz wykonywane w warunkach wyłączających ryzyko gospodarcze (zob.: Komentarz do dyrektywy VAT 2006/112/WE, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010). W przypadku organów władzy publicznej działalność ich może być wykonywana zarówno w sferze prawa publicznego, jak i prywatnego. Z tego właśnie względu zarówno w uregulowaniach unijnych, jak i w polskiej ustawie określone zostało, w jakim zakresie organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy podatku VAT.

Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapicie 1 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych, jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują, lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej.

W art. 5 § 2 pkt 3 K.p.a. został określony krąg podmiotów traktowanych w rozumieniu przepisów tego kodeksu jako organy administracji publicznej. W myśl tego przepisu przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W tym ostatnim przypadku chodzi o inne organy niż organy administracji publicznej oraz inne podmioty, gdy są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych. Wśród tych innych podmiotów wymienia się w doktrynie państwowe szkoły wyższe, jako państwowe jednostki organizacyjne (M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego, Kraków 2000, s. 49).

Zakres działań uczelni publicznej wyznaczają przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm.), i jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 425 tej ustawy, realizacja przez uczelnię (zarówno publiczną, jak i niepubliczną) zadań opisanych w art. 11 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów przywołanej ustawy - Prawo przedsiębiorców. Oznacza to, że nie stanowi działalności gospodarczej:

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych,

- a w uczelniach zawodowych - także kształcenie specjalistyczne.

Ponadto nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalność sportowa, rehabilitacyjna i diagnostyczna.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych wskazane jest jako jedno z podstawowych zadań uczelni.

Jak wskazano na początku uzasadnienia, przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ustanawiają autonomiczną definicję prowadzenia działalności gospodarczej - nie odnosząc się do przepisów ustawy - prawo przedsiębiorców, jednakże przywołane wyłączenie z przepisu art. 425 - prawo o szkolnictwie wyższym, wyraźnie wskazują, że działalność Wnioskodawczyni, w zakresie, w jakim związana jest z realizacją celów statutowych i ustawowych - nie może być uznana za działalność podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić ponadto należy, że nie jest przedmiotem wniosku prowadzenie przez Wnioskodawcę odpłatnej działalności - lecz wyłącznie kwestia współpracy z podmiotami zaangażowanymi w upowszechnianie kultury sportowej oraz organami publicznymi - w zakresie, w jakim zmierzają one do podwyższania kultury sportowej lub zapewnienia zachowania kondycji fizycznej przez funkcjonariuszy, dla których sprawność ta jest jednym z kluczowych dla prawidłowego pełnienia służby. W tym zakresie Uczelnia realizuje wyłącznie zadania własne.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego opodatkowania nieodpłatnego użyczenia elementów infrastruktury związanej z uprawianiem sportu, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z tych regulacji prawnych pośród czynności podlegających opodatkowaniu i uznawanych za sprzedaż zostały wymienione dostawa towarów/świadczenie usług, które mają charakter odpłatny.

Jednakże ustawodawca w drodze wyjątku jako odstępstwo od wskazanej powyżej zasady, w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy przewidział również przypadki, w których czynności o charakterze nieodpłatnym zrównane są z ww. czynnościami odpłatnymi.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawczyni, po pierwsze należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że Wnioskodawczyni dla świadczenia nieodpłatnej usługi używa towar (nieruchomość). W tym przypadku trzeba rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności, tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn zm.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy podatek VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Należy więc uznać, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa.

Przepis polskiej ustawy o VAT różni się od przepisu Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy Rady 2006/12/WE, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi podatkiem VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Taki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane podatkiem VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia „działalność gospodarcza”, o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia „działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak więc uznać należy, że w świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane podatkiem VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” oznacza w istocie „do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”. Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Uczelnia jest podatnikiem podatku VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz takie, przy wykonywaniu których jest podatnikiem podatku VAT (np. sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości, odpłatne świadczenie usług edukacyjnych).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Uczelnię są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Uczelni w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że Uczelnia jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonywać może jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych i statutowych. Uczelnia nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo (w szczególności Uczelnia nie może wykonywać działalności prywatnej), a więc Uczelnia nie może wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności jej przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie Uczelnia świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których zostało powołane, w tym dysponowania mieniem Uczelni w celu wspierania aktywności fizycznej oraz realizacji celów publicznych, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jego przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE było objęcie opodatkowaniem podatkiem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez Uczelnię jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości na podstawie przepisów prawa (przekształcenie tzw. trwałego zarządu w prawo własności ), a więc Uczelni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Odnosząc się z kolei do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy przeanalizować przesłankę „świadczenia usług (wykonywania czynności) dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Przepis ten stanowi wdrożenie art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawczyni uwzględniając wszystkie powołane wcześniej argumenty, że stosując prowspólnotową wykładnię, w istocie w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług chodzi o wykonywanie czynności dla celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. W przedmiotowej sprawie Uczelnia wykonuje działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, co powoduje, że również nie może być mowy o opodatkowaniu przedmiotowej czynności na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy przywołanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika także, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług polegających na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (…) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Odnosząc się do kwestii „przysługiwania” podatnikowi „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych” - to należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, prawo do odliczenia podatku, stanowiąc podstawowy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej, przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, począwszy od roku 2016, w celu uniknięcia wątpliwości związanych ze stosowaniem proporcji przy odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tzw. prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT, nakazującego uwzględnienie, w pierwszej kolejności, stosunku czynności wykonywanych przez dany podmiot poza zakresem podatku VAT (np. cele osobiste, czy działalność statutowa lub nieodpłatna działalność publiczna). Obowiązek ten wynika z przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego, ustawodawca wprowadzający obowiązek uwzględnienia przy odliczeniu podatku naliczonego wskaźnika odzwierciedlającego udział w przychodach także czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT, istotnie ograniczył prawo do odliczenia podatku. Zatem, już w samej konstrukcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku podmiotów prowadzących działalność poza podatkiem VAT, uwzględnione jest wykorzystywanie przez te podmioty towarów i usług w celu wykonywania tej działalności. W konsekwencji - nawet, jeśli takiemu podmiotowi, prowadzącemu w pewnym zakresie działalność opodatkowaną, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług - to przysługuje ono jedynie w takim zakresie w jakim wynika ono z uwzględnienia prewspółczynnika, a następnie także - proporcji (o której mowa w art. 90 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że już w samej konstrukcji prawa do odliczenia podatku, limitowanego prewspółczynnikiem, mieści się wykonywanie czynności dokonywanych przez dany podmiot poza statusem podatnika VAT. Innymi słowy - jeśli w ramach konstrukcji przysługującego danemu podmiotowi prawa do odliczenia uwzględnione zostało wyłączenie związane ze świadczeniem usług niepodlegających podatkowi VAT (w tym, usług statutowych, czy z zakresu działalności publicznej) - to skorzystanie z prawa do odliczenia tej części podatku VAT, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi podejmowanymi przez ten sam podmiot nie może mieć wpływu na obowiązek naliczenia podatku z tytułu świadczenia usług nieodpłatnych.

Podsumowując, nawet jeżeli Uczelnia - jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane i niepodlegające VAT - odliczył w części podatek naliczony w związku z wydatkami inwestycyjnymi, to zakres tego odliczenia został już ograniczony przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to, że wykorzystanie tych samych obiektów do realizacji celów statutowych (działalność edukacyjna i sportowa, nieodpłatne udostępnienie Policji, stowarzyszeniom sportowym itp.) nie może skutkować dodatkowym opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1, gdyż:

- nie dochodzi do „użycia do celów osobistych” ani do działań prywatnych,

- działalność ta nie podlega VAT z mocy ustawy (nie ma charakteru odpłatnej działalności gospodarczej),

- a prawo do odliczenia zostało ograniczone na wcześniejszym etapie w sposób systemowy.

W przeciwnym wypadku doszłoby do nieuprawnionego „zrekompensowania” przez organy podatkowe tego, czego ustawodawca już zabronił - czyli podwójnego opodatkowania lub obejścia systemowego ograniczenia prawa do odliczenia przez prewspółczynnik.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa krajowego i unijnego, należy uznać, że działania podejmowane przez Wnioskodawczynię, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu wybranych elementów infrastruktury sportowej organizacjom społecznym i instytucjom publicznym, mieszczą się w zakresie realizowanych przez uczelnię zadań ustawowych i statutowych, w szczególności w sferze wspierania kultury fizycznej, promocji zdrowia oraz działań na rzecz społeczności lokalnej.

Z uwagi na charakter tych działań - jako realizowanych w interesie publicznym, bez związku z działalnością zarobkową oraz poza obrotem gospodarczym - nie można ich kwalifikować jako świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Co istotne, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury nie są realizowane na cele osobiste uczelni ani do celów innych niż działalność gospodarcza, rozumiana jako działalność uczelni jako instytucji publicznej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji, uznać należy, że nieodpłatne udostępnianie infrastruktury sportowej w okolicznościach wskazanych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Wnioskodawczyni należy zatem uznać za w pełni zasadne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy, wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-430/04 TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

- podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

- czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo publiczną uczelnią wyższą, prowadzącą działalność naukową i dydaktyczną w dziedzinie (…). Udostępniają Państwo obiekty sportowe, tj. stadion lekkoatletyczny oraz halę wielofunkcyjną na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…). Umowy mają charakter zbliżony do umów użyczenia. Nie uzyskują Państwo przychodu z tytułu udostępnienia samej powierzchni obiektów, jedynym elementem rozliczenia jest ustalony ryczałt za koszty eksploatacyjne. Ponadto udostępniają Państwo nieodpłatnie raz w tygodniu jeden tor basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej.

Mimo że Państwo jako Uczelnia, realizują swoje zadania statutowe zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statutem Uczelni, stwierdzić należy, że w świetle ww. art. 15 ust. 6 ustawy, w przypadku udostępniania obiektów sportowych tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej oraz udostępniania raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej.

W ramach udostępniania obiektów sportowych tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej oraz udostępniania raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, nie wykonują Państwo czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działają Państwo w reżimie prywatnoprawnym.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Natomiast zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego:

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy faktycznie udostępniają Państwo obiekty sportowe, tj. stadion lekkoatletyczny oraz halę wielofunkcyjną na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…), w sposób nieodpłatny.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest też wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów. Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że „Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące udostępnieniu nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępnienia nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W analizowanej sprawie udostępniają Państwo obiekty sportowe, tj. stadion lekkoatletyczny oraz halę wielofunkcyjną na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…). Nie uzyskują Państwo przychodu z tytułu udostępnienia samej powierzchni obiektów, jedynym elementem rozliczenia jest ustalony ryczałt za koszty eksploatacyjne.

Jak Państwo wskazali, ustalona stawka ryczałtowa zawiera koszty związane z użytkowaniem zaplecza sanitarnego, w szczególności szatni, wraz z towarzyszącymi mediami. Kwota opłaty ryczałtowej wynosi (…) zł brutto za dzień korzystania z obiektu. W ramach ustalonej stawki ryczałtowej zawarte są koszty zużycia mediów: wody ciepłej, wody zimnej oraz energii elektrycznej, związane z użytkowaniem zaplecza (szatni). Opłata kalkulowana jest na podstawie prognozy zużycia mediów, tj. ciepłej i zimnej wody oraz energii elektrycznej, w oparciu o doświadczenie eksploatacyjne Uczelni, bez uwzględniania wskazań liczników w danym okresie. Przyjęta metoda kalkulacji polega na ustaleniu uśrednionego kosztu dziennego zużycia w przeliczeniu na typową grupę korzystających oraz czas użytkowania. Opłata nie ma charakteru opłaty licznikowej ani kosztu rzeczywistego, lecz ryczałtu kalkulacyjnego. Podmioty objęte współpracą nie są rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia mediów. Wnoszona opłata ryczałtowa nie ulega zmianie w zależności od rzeczywistego zużycia. Podmioty te nie mają też realnego wpływu na wielkość zużycia mediów - ich dostęp do infrastruktury ogranicza się do określonych godzin i stref (np. toru basenowego lub hali). Wystawiają Państwo faktury VAT dokumentujące ustaloną ryczałtową opłatę. Faktury są wystawiane każdorazowo zgodnie z zawartymi umowami. W fakturach stosowana jest jedna stawka podatku VAT - stawka podstawowa, obowiązująca w przypadku odpłatnych usług udostępniania infrastruktury.

Należy zauważyć, że obciążanie ww. podmiotów kosztami eksploatacyjnymi nie stanowi celu samego w sobie, ale służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób z udostępnianych obiektów sportowych. Celem udostępnienia obiektów sportowych na rzecz ww. podmiotów jest realizacja przez te podmioty zajęć treningowych dla dzieci i młodzieży. Nie można stwierdzić, że korzystanie z zaplecza sanitarnego (i w konsekwencji dostarczanie wody ciepłej i zimnej oraz dostawa energii elektrycznej), jest dla tych podmiotów celami samymi w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Podmioty te są zainteresowane przeprowadzeniem zajęć treningowych dla dzieci i młodzieży w udostępnianych im przez Państwa obiektach sportowych.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenia, że czynność udostępnienia obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…), nie stanowi czynności nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości.

Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że w związku z udostępnianiem ww. obiektów sportowych, pobierają Państwo od ww. podmiotów koszty mediów i użytkowania zaplecza.

Należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia ww. koszty eksploatacyjne są elementem cenotwórczym i stanowią - de facto - wynagrodzenie związane z udostępnianiem ww. obiektów. Wobec tego czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, udostępnienie przez Państwa obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…), za które ww. podmioty ponoszą koszty eksploatacyjne na Państwa rzecz, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla świadczenia usług udostępniania ww. obiektów. Zatem czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z udostępnianiem obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…), za które ww. podmioty ponoszą koszty eksploatacyjne na Państwa rzecz.

Odnosząc się z kolei do nieodpłatnego udostępniania raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Ponadto, w celu ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia nieodpłatnego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, w tym jak w okolicznościach niniejszej sprawy, podmiotów trzecich (przedstawicieli służb mundurowych tj. Policji oraz Państwowej Straży Pożarnej), wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa.

Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że:

Zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie w ramach utrwalonej polityki współpracy udostępniają Państwo nieodpłatnie raz w tygodniu jeden tor basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej.

W celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności statutowej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby, że jest ono niezbędne dla tej działalności, a korzyść podatnika z tytułu tego świadczenia przeważa nad korzyścią podmiotów trzecich (przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej). Usługi polegające na udostępnianiu raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów trzecich (przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej), nie są niezbędne dla celu Państwa działalności gospodarczej - nie służą przede wszystkim tej działalności, przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń.

Jak Państwo wskazali, udostępnienie toru basenowego na rzecz przedstawicieli Policji i Państwowej Straży Pożarnej ma charakter wsparcia aktywności fizycznej funkcjonariuszy służb mundurowych.

W analizowanej sprawie nie można przyjąć, że korzyść podmiotów uprawnionych do nieodpłatnego korzystania z toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, nieodpłatne udostępnianie raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, a czynność ta - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano powyżej, nieodpłatne udostepnienie toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej następuje do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza. Ponadto, z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji i remontów ww. obiektu hali wielofunkcyjnej, w której mieści się udostępniany przez Państwa na rzecz ww. podmiotów nieodpłatnie tor basenu, przysługiwało Państwu w części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, czynność nieodpłatnego udostępniania przez Państwa jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla świadczenia usług udostępniania toru basenu. Zatem czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji, są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z udostępnianiem nieodpłatnie raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej.

Podsumowując, są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT zarówno w związku z udostępnianiem obiektów sportowych, tj. stadionu lekkoatletycznego oraz hali wielofunkcyjnej na rzecz podmiotów realizujących zadania w sferze kultury fizycznej, takich jak (…), za które ww. podmioty ponoszą koszty eksploatacyjne na Państwa rzecz, jak i w związku z udostępnianiem nieodpłatnie raz w tygodniu jednego toru basenu znajdującego się w hali wielofunkcyjnej na rzecz przedstawicieli służb mundurowych, tj. Policji i Państwowej Straży Pożarnej.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.