Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.516.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego według prewspółczynnika metrażowego.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie -pismem z 11 sierpnia 2025 r. (data wpływu 11 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne Jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się Jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych. W ramach centralizacji rozliczeń VAT, Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi Jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, w ramach zadań własnych Gmina realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną na swoim terenie oraz świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: Dostawcy zewnętrzni) oraz od jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy np. świetlice wiejskie (dalej: Dostawcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań służy infrastruktura kanalizacyjna, której Gmina jest właścicielem. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą i całą gospodarką związaną z odprowadzaniem ścieków jest (…) Urzędu Gminy (…).

W roku 2025 Gmina zamierza wybudować nowy odcinek kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do budynków mieszkalnych w miejscowości (…) na terenie gminy (…). Inwestycja będzie sfinansowana w ramach działania B3.1.1. Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na terenach wiejskich w ramach Programu Krajowy Plan Odbudowy i Zwiększania Odporności, Priorytet: Zielona energia i zmniejszenie energochłonności - część grantowa w ramach wniosku o dofinansowanie numer (…) oraz ze środków własnych.

Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie właścicielem kolektora sanitarnego i w związku z tym będzie ponosić wszystkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją kolektora sanitarnego. Do nowo wybudowanego kolektora sanitarnego zostaną podłączone budynki mieszkalne oraz świetlica wiejska, co oznacza że nowy kolektor sanitarny będzie wykorzystywany do czynności mieszanych, tj. zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od Dostawców zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (odbiór ścieków od Dostawców wewnętrznych).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wszystkie wydatki na inwestycję objętą zakresem wniosku będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W przypadku inwestycji, o której mowa we wniosku tj. „…”, służącej do wykonywania czynności mieszanych, nie można dokonać wprost jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Dostawców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odprowadzanie ścieków od Dostawców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej preproporcji (wskaźnika) odliczenia.

Nowo wybudowana infrastruktura kanalizacyjna, zwana dalej Infrastrukturą, będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), tj. odbioru ścieków od mieszkańców gminy oraz odbioru ścieków ze świetlicy wiejskiej wykorzystywanej w celach wynajmów komercyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz celów innych niż działalność gospodarcza np. zebrań wiejskich i spotkań mieszkańców. W myśl przepisów ustawy o podatku VAT Infrastruktura będzie służyła do czynności mieszanych tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ do nowo wybudowanego kolektora sanitarnego zostaną podłączone budynki mieszkalne oraz świetlica wiejska. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT będą polegały na odbiorze ścieków od Dostawców zewnętrznych tj. mieszkańcy gminy, przedsiębiorcy, najemcy świetlicy wiejskiej, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu będą polegały na odbiorze ścieków od Dostawców wewnętrznych tj. odbiór ścieków ze świetlicy wiejskiej wykorzystywanej do celów statutowych sołectwa, np. zebrania wiejskie itp. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odprowadzania ścieków. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób do innych celów.

Gmina (…) będzie ustalać ilość odebranych ścieków od Dostawców zewnętrznych oraz Dostawców wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy. Charakter wykorzystania nowo wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej będzie w pełni mierzalny, gdyż odbiór ścieków od wszystkich dostawców (zewnętrznych i wewnętrznych) będzie w całości opomiarowany z wykorzystaniem wodomierzy, które obecnie wykorzystuje się do pomiaru pobranej wody z wodociągu. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są na wszystkich budynkach należących do Dostawców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Dostawcy wewnętrzni). Urządzenia, przy użyciu których dokonuje się pomiaru dostawy wody (wodomierze), spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty, są dopuszczone do użytkowania, a w szczególności posiadają cechę legalizacyjną i plombę, decyzję zatwierdzenia typu Głównego Urzędu Miar lub Europejskie Świadectwo Zatwierdzenia Typu lub Deklarację zgodności CE z dyrektywą MID, aktualne Atesty Higieniczne jednostki uprawnionej do wydawania takich atestów (Atest PZH) oraz deklarację zgodności z PN przenoszącą normę europejską, aprobatę techniczną lub dokument równoważny. Montaż wodomierzy wykonany jest zgodnie z wymogami Polskich Norm (PN ISO 4064-2 oraz PN-B-10720 dotyczących zabudowy zestawów wodomierzowych. Okres ważności legalizacji wodomierza wynosi 5 lat licząc od daty zakupu.

W oparciu o odczyty wodomierzy Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać w każdym okresie rozliczeniowym, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Dostawców zewnętrznych (czynności odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a ile na potrzeby Dostawców wewnętrznych (czynności odbioru ścieków niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ilość odprowadzonych ścieków będzie równa ilości dostarczonej wody, ponieważ przyłącza kanalizacyjne zostaną wykonane do odbiorców wody, z którymi są zawarte umowy cywilnoprawne. W przypadku, gdy u Dostawcy zewnętrznego będzie zamontowany dodatkowy wodomierz do rozliczeń ilości bezpowrotnie zużytej wody, wówczas ilość odprowadzonych ścieków będzie obliczana jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza Głównego, a wodomierza dodatkowego.

Gmina (…) nie będzie świadczyła usług odbioru ścieków za pomocą wozu asenizacyjnego na rzecz Dostawców zewnętrznych.

Zaproponowany przez Gminę indywidualny sposób obliczenia proporcji w oparciu w prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych i Dostawców wewnętrznych. Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określania proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków potwierdza adekwatność jej zastosowania w interpretacji poprzednio uzyskanej przez Gminę (…) dotyczącą innego odcinka kanalizacji: 0112-KDIL1-1.4012.790.2021.1.EB.

Wzór, według jakiego Gmina będzie obliczać prewspółczynnik (wskaźnik), na podstawie którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jest następujący:

Oz / (Oz + Ow) x 100%

gdzie:

Oz - liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Dostawców zewnętrznych (mieszkańcy i firmy, którym woda jest dostarczana na podstawie umów cywilnoprawnych) w ciągu jednego roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia,

Ow - liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Dostawców wewnętrznych (świetlica wiejska do celów zebrań wiejskich) w ciągu jednego roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wynosi na podstawie danych za:

- rok 2023 - 7 %,

- rok 2024 - 3 %.

Natomiast wg metody wskaźnika metrażowego zaprezentowanej przez Gminę we wniosku, określonej wzorem wskazanym powyżej byłby następujący:

- rok 2023 - 100,00%.

Łączna liczba dostarczonej m³ wody: (…) m³, gdzie Odbiorcy zewnętrzni: (…) m³ , Odbiorcy wewnętrzni: (…) m³. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,83%, po zaokrągleniu 100%.

- rok 2024 - 100,00%.

Łączna liczba m³: (…) m³, gdzie: Odbiorcy zewnętrzni: (…) m³, Odbiorcy wewnętrzni: (…) m³. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,70%, po zaokrągleniu 100%.

Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności mieszanych, tj. w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Dostawców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Dostawców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego według prewspółczynnika metrażowego tj. udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który wyliczony jest według udziału metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych razem)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług Odbioru ścieków od Dostawców zewnętrznych, jak i odprowadzania ścieków od Dostawców wewnętrznych (świetlica wiejska), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy u podatku od towarów i usług, tzw. prewspółczynnika metrażowego tj. udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który wyliczony jest według udziału metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych razem).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Dostawców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku na rzecz Dostawców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, mamy do czynienia zdaniem Gminy z sytuacją w której Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana do czynności mieszanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”. - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku wydatków związanych z gospodarką ściekową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenie) takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na danych, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Dodatkowo, należy podkreślić, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury od Dostawców zewnętrznych i Dostawców wewnętrznych zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach Gminy byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności w zakresie odbioru ścieków. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wobec powyższego, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową Infrastrukturą i jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla przedmiotowej Inwestycji w formie prewspółczynnika metrażowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych i Dostawców wewnętrznych. Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatku inwestycyjnego. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

- NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,

- NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

- NSA w wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 654/19.

Oraz pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we wniosku, tj. przykładowo:

- interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT;

- interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR;

- interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.909.2018.7.EG.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2024.2.WL oraz interpretacji z dnia 6 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.884.2022.2.DK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwa zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej i w ramach realizacji tego zadania rozbudowują Państwo sieć kanalizacyjną na swoim terenie. Są Państwo właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której świadczą Państwo usługi w zakresie odprowadzania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (Dostawcy zewnętrzni) oraz od jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy np. świetlice wiejskie (Dostawcy wewnętrzni). Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zrządzanie ww. infrastrukturą i całą gospodarkę związaną z odprowadzaniem ścieków jest (…) Urzędu Gminy (…).

W 2025 roku zamierzają Państwo wybudować nowy odcinek kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do budynków mieszkalnych w miejscowości (…) na terenie gminy (…). Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie właścicielem powstałej infrastruktury, która wykorzystywana będzie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiór ścieków od Dostawców zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (odbiór ścieków od Dostawców wewnętrznych).

Jak Państwo wskazali, wydatki na inwestycję objętą zakresem wniosku stanowiły będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budowaną infrastrukturą kanalizacyjną.

Wskazali Państwo również, że nie mogą Państwo dokonać wprost jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Dostawców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odprowadzanie ścieków od Dostawców wewnętrznych).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego według prewspółczynnika metrażowego, tj. udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który wyliczony jest według udziału metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych razem).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak Państwo wskazali, będą Państwo ustalać ilość odebranych ścieków od Dostawców zewnętrznych oraz Dostawców wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy. Charakter wykorzystania nowo wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej będzie w pełni mierzalny, gdyż odbiór ścieków od wszystkich dostawców (zewnętrznych i wewnętrznych) będzie w całości opomiarowany z wykorzystaniem wodomierzy, które obecnie wykorzystuje się do pomiaru pobranej wody z wodociągu. Wodomierze zamontowane są na wszystkich budynkach należących do Dostawców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Dostawcy wewnętrzni).

Wskazali Państwo również, że ilość odprowadzonych ścieków będzie równa ilości dostarczonej wody, ponieważ przyłącza kanalizacyjne zostaną wykonane do odbiorców wody, z którymi są zawarte umowy cywilnoprawne. W przypadku gdy u Dostawcy zewnętrznego będzie zamontowany dodatkowy wodomierz do rozliczeń ilości bezpowrotnie zużytej wody, wówczas ilość odprowadzonych ścieków będzie obliczana jako różnica pomiędzy wskazaniami wodomierza głównego, a wodomierza dodatkowego.

Wskazali Państwo, że zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji w oparciu o prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Są Państwo w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od dostawców zewnętrznych i dostawców wewnętrznych. Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, są Państwo w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Państwa metoda, zdaniem Państwa zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności. Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatku inwestycyjnego. W pełni odpowiadają one specyfice Państwa działalności w zakresie kanalizacji i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Stąd też, w Państwa przekonaniu, zaproponowana metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W celu porównania prewspółczynnika podali Państwo, że według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za rok 2023 - 7%, za rok 2024 - 3%. Natomiast wg metody wskaźnika metrażowego zaprezentowanej przez Państwa we wniosku, byłby następujący:

- Rok 2023 - 100,00%. Łączna liczba dostarczonej m³ wody: (…) m³, gdzie Odbiorcy zewnętrzni: (…) m³, Odbiorcy wewnętrzni: (…) m³. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,83%, po zaokrągleniu 100%.

- Rok 2024 - 100,00%. Łączna liczba m³: (…) m³, gdzie: Odbiorcy zewnętrzni: (…) m³ Odbiorcy wewnętrzni: (…) m³. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,70%, po zaokrągleniu 100%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy u wszystkich odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego według prewspółczynnika metrażowego, tj. udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, który wyliczony jest według udziału metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych razem). Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.