Interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.518.2025.2.AK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji przy dofinansowaniu otrzymanym w kwocie brutto;

- nieprawidłowe w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję z wykorzystaniem prewspółczynnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego;

- sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę, bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych z wykorzystaniem rzeczywistego prewspółczynnika ilościowego obowiązującego w okresie otrzymania faktury;

- dokonywania przez Gminę korekty rocznej podatku naliczonego przez 10 lat od roku oddania do użytkowania wytworzonej w ramach Inwestycji nieruchomości z wykorzystaniem rzeczywistego prewspółczynnika ilościowego wyliczonego dla roku objętego korektą.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 sierpnia 2025 r.
(wpływ 20 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: inwestycja), która polegała na:

1. utwardzeniu nawierzchni (asfaltobeton/kostka brukowa) i ogrodzeniu terenu pod Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej: PSZOK) oraz siedzibę Zakładu Komunalnego (powierzchnia zagospodarowana ok. 1 ha) - (dalej: zakres nr 1),

2. urządzeniu na obszarze inwestycji PSZOK (zwiększenie funkcjonalności PSZOK już działającego na nieruchomości zlokalizowanej w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji/powiększenie PSZOK już istniejącego), w tym między innymi: oświetlenie, monitoring, kontenery na odpady - (dalej: zakres nr 2),

3. budowa zespołu budynków (administracyjny z zapleczem socjalnym, część szatniowa z zapleczem socjalnym, część garażowa o powierzchni garaży ok. 900 m²) dla Zakładu Komunalnego - (dalej: zakres nr 3).

Inwestycja rozpoczęła się w listopadzie 2022 r., a zakończona została w październiku 2024 r.

Natomiast już w 2021 r. otrzymano pierwszą fakturę związaną z koncepcją budowy budynku Zakładu Komunalnego.

Inwestycja była dofinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład (…) za pomocą środków (…). Umowa z wykonawcą przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe z płatnością w formie faktur częściowych. Zgodnie z umową o dofinansowanie ww. umowa przewidywała rozliczenie 4 fakturami, w tym 2 pierwsze faktury płatne ze środków własnych Gminy i 2 kolejne faktury płatne ze środków (…) w wysokości 50% dofinansowania każda. W związku z powyższym wykonawca wystawił 4 faktury w następujących wysokościach:

1. Pierwsza faktura na kwotę netto: (…) zł, 23% VAT tj. (…) zł, brutt: o(…) zł - płatna ze środków własnych Gminy,

2. Druga faktura na kwotę netto: (…) zł, 23% VAT tj. (…) zł, brutto: (…) zł - płatna ze środków własnych Gminy,

3. Trzecia faktura na kwotę netto: (…) zł, 23% VAT tj. (…) zł, brutto: (…) zł - płatna z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład (…),

4. Czwarta faktura na kwotę netto: (…) zł, 23% VAT tj. (…) zł, brutto: (…) zł - płatna z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład (…) wartość wynagrodzenia dla wykonawcy to: netto: (…) zł, podatek VAT 23% tj. (…) zł, brutto: (…) zł.

Dla każdej z powyższych faktur został przez wykonawcę przedstawiony kosztorys powykonawczy, zgodnie z którym możliwe jest przyporządkowanie poniesionych wydatków na rozbudowę PSZOK oraz na budowę Zakładu Komunalnego (dalej: ZK). Podział możliwy jest poprzez bezpośrednie przyporządkowanie poniesionych kosztów, bądź poprzez wyznaczenie określonej proporcji, która najlepiej odzwierciedlałaby udział wydatków poniesionych na rozbudowę PSZOK oraz na budowę ZK.

W ramach zakresu nr 1 utwardzono nawierzchnię oraz wykonano ogrodzenie całego terenu inwestycji. W ramach tego zakresu poniesiono wydatki w łącznej wartości netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…). Efekty zrealizowane w ramach zakresu 1 są wykorzystywane zarówno do działalności Zakładu Komunalnego, jak i do funkcjonowania PSZOK. Na utwardzonym terenie są postawione kontenery typu dzwony na potrzeby PSZOK zakupione w ramach zakresu nr 2 (zajmujące powierzchnię (…) m²) oraz 2 duże kontenery na potrzeby PSZOK, stanowiące rezerwę w przypadku braku miejsca na gromadzenie odpadów na dotychczasowo funkcjonującym PSZOK-u znajdującym się na działce w bezpośrednim sąsiedztwie (zajmujące powierzchnię (…) m²). Zatem łącznie (…) m² z powierzchni utwardzonej jest wykorzystywane wyłącznie na cele działalności PSZOK. Z powierzchni utwardzonej ustalone zostały także drogi dojazdowe do obsługi ww. kontenerów wraz z zapasową częścią stanowiącą plac manewrowy w przypadku konieczności załadowania, opróżnienia, czy przetransportowania tych kontenerów. Łącznie powierzchnia tego terenu została wyliczona na (…) m². W związku z tym, że jest to obszar wspólny, który jest wykorzystywany także na potrzeby Zakładu Komunalnego należy uznać, że obszar ten jest w 50% (tj. (…) m²) wykorzystywany na potrzeby działalności ZK oraz w 50% (tj. (…) m²) na potrzeby poszerzenia PSZOK. Pozostała część terenu utwardzonego jest wykorzystywana wyłącznie przez Zakład Komunalny. Podsumowując z (…) m² całej powierzchni utwardzonej, (…) m² jest wykorzystywane na potrzeby działalności PSZOK, natomiast (…) m² na potrzeby Zakładu Komunalnego. Zatem teren wykorzystywany pod działalność PSZOK stanowi (…)% całej powierzchni utwardzonej, natomiast pod ZK (…)%. Teren pod poszerzenie PSZOK nie został wydzielony geodezyjnie. W celu wyszczególnienia z zakresu nr 1 przeprowadzonej inwestycji kosztów związanych z działalnością PSZOK oraz działalnością ZK należy koszty związane z zakresem nr 1 pomnożyć odpowiednio przez ww. wskaźniki procentowe - zarówno koszty powierzchni utwardzonych, jak i koszty ogrodzenia.

Z kolei w ramach zakresu nr 2 zrealizowanej inwestycji zostało wykonane oświetlenie terenu utwardzonego, monitoring oraz zostały zakupione 3 kontenery typu dzwony na odpady. W ramach tego zakresu poniesiono wydatki w wysokości netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł. Efekty zrealizowane w ramach tego zakresu związane z oświetleniem terenu oraz monitoringiem są wykorzystywane zarówno do działalności ZK, jak i do działalności PSZOK. Natomiast zakupione kontenery są wykorzystywane jedynie przez PSZOK. Zatem w celu wyszczególnienia spośród kosztów oświetlenia, tych związanych z działalnością ZK oraz PSZOK należy koszty związane z oświetleniem pomnożyć odpowiednio przez wyliczone dla zakresu 1 wskaźniki - tj. (…)% dla ZK i (…)% dla PSZOK. Z kolei jeżeli chodzi o koszty monitoringu terenu to zamontowanych zostało (…) kamer, spośród których (…) skierowanych jest w kierunku terenu będącego działalnością ZK oraz PSZOK, z kolei pozostałe monitorują wyłącznie teren ZK. W związku z powyższym dla kosztów monitoringu wyliczono odrębny wskaźnik obliczony jako udział kamer służących ZK i PSZOK w całkowitej ilości kamer zewnętrznych - (…) tj. (…)%. Analogicznie wyliczono wskaźnik kamer służących ZK - (…) tj. (…)%. Zatem w celu wyszczególnienia wydatków związanych z działalnością PSZOK oraz działalnością ZK należy koszty związane z monitoringiem pomnożyć odpowiednio przez wyliczone powyżej wskaźniki procentowe. Otrzymamy w ten sposób w (…)% wydatki związane wyłącznie z działalnością ZK oraz w (…)% wydatki związane z działalnością ZK i PSZOK. Następnie kwotę wydatków wspólnych należy przemnożyć przez wskaźniki określone dla zakresu 1, tj. (…)% dla ZK oraz (…)% dla PSZOK.

Natomiast w ramach zakresu nr 3 zrealizowanej inwestycji powstał zespół budynków - budynek administracyjny z zapleczem socjalnym oraz część garażowa na potrzeby działalności Zakładu Komunalnego. W ramach tego zakresu poniesiono wydatki w wartości netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł. Efekty zrealizowane w ramach tego zakresu mają bezpośredni związek z funkcjonowaniem nowej siedziby Zakładu Komunalnego w (…).

Ponadto w ramach inwestycji Gmina ze środków własnych poniosła następujące koszty:

- opracowania koncepcji budynku, opracowania dokumentacji projektowej i kosztorysowej budynku Zakładu Komunalnego oraz koszty nadzoru autorskiego i inwestorskiego na łączną wartość netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł,

- przyłączenia do sieci energetycznej - netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł,

- przyłączenia do sieci gazowej - netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł,

- wyposażenia budynku: netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł,

- oznakowania budynku: netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto(…) zł.

Łącznie wartość przedsięwzięcia opiewa na kwotę:

netto: (…) zł, VAT: (…) zł, brutto: (…) zł.

Wszystkie faktury związane z tą inwestycją zostały wystawione na Gminę.

Budynek decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego został oddany do użytkowania dnia (…) 2024 r. Dokument OT został wystawiony (…) 2024 r. i w tym samym dniu protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomość zabudowana budynkiem została oddana w trwały zarząd na czas nieoznaczony na rzecz Zakładu Komunalnego w (…).

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 poz. 1465, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ww. ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny (dalej: Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1530, z późn. zm.) Gmina poprzez zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m. in. wywozu nieczystości, odprowadzania ścieków komunalnych poprzez kanalizację gminną oraz dostarczania wody.

Oprócz zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych m.in.: Urząd Gminy, Gminny (…), szkoła podstawowa, przedszkole oraz zespoły szkolno-przedszkolne.

Zgodnie z centralizacją rozliczeń VAT począwszy od stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z Zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Część z ww. zadań w Gminie (…) jest realizowanych poprzez Zakład.

Na podstawie przywołanych przepisów Gmina:

1. Prowadzi gospodarkę kanalizacyjną działając za pośrednictwem Zakładu. Działalność ta polega przede wszystkim na odprowadzaniu ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, zwanych dalej odbiorcami zewnętrznymi, a ponadto od jednostek organizacyjnych gminy - dalej odbiorców wewnętrznych. Czynności te realizowane są poprzez gminną sieć kanalizacyjną. Zatem wykorzystując gminną infrastrukturę kanalizacyjną Gmina poprzez Zakład wykonuje czynności opodatkowane tj. odprowadzanie ścieków od odbiorców zewnętrznych dokonywane odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie usług wykonywanych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Gmina nie posiada własnej oczyszczalni, odebrane ścieki są kierowane do zewnętrznego przedsiębiorstwa. Gmina poprzez Zakład uzyskuje przychody z tytułu odprowadzania ścieków, które są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu. Pozostałe koszty bieżące Zakładu w części przypadającej na kanalizację pochodzą z budżetu Gminy jako dotacje przedmiotowe. Zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego jakim jest metr sześcienny odprowadzonych ścieków. Nieznaczna część przychodów pochodzi z abonamentów.

2. Zajmuje się utrzymaniem czystości poprzez Zakład w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników przy wykorzystaniu samochodów asenizacyjnych. Działalność ta polega przede wszystkim na wywozie nieczystości ciekłych i osadów z posesji mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy - odbiorców zewnętrznych, a ponadto od jednostek organizacyjnych Gminy - odbiorców wewnętrznych. Czynności te wykonywane są odpłatnie na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych i są w całości opodatkowane VAT. Natomiast w zakresie tej działalności są prowadzone także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - usługi wykonywane odpłatnie na rzecz odbiorców wewnętrznych. Nieczystości płynne i osad pochodzące z przydomowych zbiorników są przewożone do stacji zlewnej będącej w posiadaniu zewnętrznego przedsiębiorstwa. Gmina uzyskuje przychody z tytułu wywozu nieczystości płynnych i osadu, a przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu związanych z tym rodzajem usług. Ponadto Gmina przeznacza ze swojego budżetu część środków w postaci dotacji przedmiotowych na pokrycie pozostałych kosztów bieżących Zakładu związanych ze świadczeniem usług wywozu nieczystości. Podobnie jak w przypadku usług kanalizacyjnych zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego - metra sześciennego wywiezionych nieczystości.

3. Prowadzi gospodarkę wodociągową poprzez Zakład. Działalność ta podlega na dostarczaniu wody do niewielkiej liczby odbiorców. Są to wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, a zatem czynności te w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina uzyskuje przychody z tytułu dostarczania wody i przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu w części przypadającej na usługi wodociągowe. Rozliczanie sprzedaży wody dokonywane jest w oparciu o ilość metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców wody. Niewielki ułamek przychodów pochodzi z abonamentów.

Zakład Komunalny działając w imieniu Gminy uzyskuje przychody wyłącznie ze świadczenia usług wymienionych w puntach 1-3. Wspólną jednostką rozliczeniową dla wszystkich tych rodzajów działalności jest metr sześcienny, zarówno w zakresie świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych. Zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile odebrano ścieków z wykorzystaniem kanalizacji, ile wywieziono nieczystości oraz ile dostarczono wody do odbiorców zewnętrznych, a więc w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do odbiorców wewnętrznych, a więc w ramach działalności niepodlegającej temu podatkowi.

Zatem zgodnie z Interpretacją Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2019.2.ASZ podatek VAT od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych Zakładu jest odliczany przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, wynikających w wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu (usługi zarówno opodatkowane, jak i te pozostające poza VAT).

Z kolei część zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym związanych z unieszkodliwianiem odpadów komunalnych jest realizowanych przez Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych prowadzony przez Urząd Gminy. Wywóz i zagospodarowanie odpadów z PSZOK wykonywane jest przez firmy zewnętrzne, które świadcząc na rzecz Gminy przedmiotowe usługi, wystawiają z tego tytułu faktury VAT - w ramach umowy dotyczącej odbioru odpadów. Za wywiezione odpady Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia, a jedynie ponosi w tym zakresie koszty. Zatem w związku z funkcjonowaniem PSZOK Gmina nie wykonuje czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc w zakresie tym nie działa w roli podatnika podatku VAT, a jedynie realizuje zadania własne, do których na podstawie ustawy o samorządzie gminnym została powołana.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania (są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji) wszystkich ponoszonych wydatków w ramach projektu odrębnie do każdego z 3 wymienionych we wniosku zakresów projektu pn. „…”?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina ma możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich ponoszonych wydatków w ramach projektu odrębnie do każdego z 3 wymienionych we wniosku zakresów projektu pn. „…”, tj.:

1) utwardzenia nawierzchni (asfaltobeton/kostka brukowa) i ogrodzenia terenu pod Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej: PSZOK) oraz siedzibę Zakładu Komunalnego,

2) urządzenia na obszarze inwestycji PSZOK (zwiększenia funkcjonalności PSZOK już działającego na nieruchomości zlokalizowanej w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji/powiększenie PSZOK już istniejącego), w tym między innymi: oświetlenia, monitoringu, kontenerów na odpady,

3) budowy zespołu budynków (administracyjny z zapleczem socjalnym, część szatniowa z zapleczem socjalnym, część garażowa (o powierzchni garaży ok. 900 m²) dla Zakładu Komunalnego.

Przyporządkowanie jest możliwe głównie dzięki otrzymanym kosztorysom powykonawczym do faktur związanych z realizacją inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.”

Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania (są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji) wszystkich ponoszonych wydatków w ramach zakresu 1 projektu odrębnie do każdego ze wskazanych obiektów, których dotyczy projekt tj. odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich ponoszonych wydatków w ramach zakresu nr 1 projektu odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego. Alokacji wydatków odrębnie do każdego ze wskazanych obiektów jest w stanie dokonać stosując wyliczone wskaźniki, stanowiące udział powierzchni wykorzystywanej przez dany obiekt w całej powierzchni inwestycji zrealizowanej w ramach zakresu 1 tj. (…)% pod Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, (…)% pod Zakład Komunalny.”

Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania (są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji) wszystkich ponoszonych wydatków w ramach zakresu 2 projektu odrębnie do każdego ze wskazanych obiektów, których dotyczy projekt tj. odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego?”

Odpowiedzieli Państwo: „W przypadku wydatków ponoszonych w ramach zakresu 2 projektu bezpośredniej alokacji odrębnie dla każdego ze wskazanych we wniosku obiektów można dokonać jedynie do kosztów poniesionych na zakup kontenerów na odpady, gdyż to one są wyłącznie wykorzystywane przez Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych.

Z kolei bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków nie można dokonać w stosunku do pozostałej części wydatków poniesionych w ramach tego zakresu inwestycji tj. co do kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz kosztów wykonania monitoringu. Koszty wykonania oświetlenia terenu utwardzonego Gmina jest w stanie przyporządkować do wskazanych obiektów poprzez zastosowanie wskaźników wyliczonych dla zakresu 1 przedmiotowej inwestycji, tj. (…)% do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, (…)% do Zakładu Komunalnego.

Z kolei alokacji kosztów monitoringu pomiędzy Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, a Zakład Komunalny można dokonać stosując poza ww. wskaźnikami % jeszcze dodatkowy wskaźnik % obliczony jako udział kamer służących poszczególnym obiektom w całkowitej ilości kamer zewnętrznych, tj. (…)% z kosztów wykonania monitoringu to koszty związane wyłącznie z Zakładem Komunalnym, z kolei (…)% z kosztów wykonania monitoringu to koszty związane zarówno z Zakładem Komunalnym i Punktem Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. W celu rozgraniczenia tych wydatków pomiędzy ww. obiekty należy zastosować dodatkowo wskaźniki wyliczone dla zakresu 1 tj. (…)% do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, (…)% do Zakładu Komunalnego.”

Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania (są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji) wszystkich ponoszonych wydatków w ramach zakresu 3 projektu wyłącznie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych?”

Odpowiedzieli Państwo: „W ramach zakresu 3 projektu Gmina poniosła wydatki związane wyłącznie z Zakładem Komunalnym. Nie poniosła w ramach tego zakresu żadnych kosztów związanych z Punktem Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Zatem Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich poniesionych wydatków w ramach zakresu 3 projektu wyłącznie do Zakładu Komunalnego.”

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wykorzystuje wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy mają/będą mieli Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w ramach tego zakresu w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej należy ogół wydatków związanych z zakresem 1 pomnożyć przez wskaźnik stanowiący udział powierzchni wykorzystywanej do celów Zakładu Komunalnego tj. (…)%, a następnie otrzymaną kwotę wydatków pomnożyć jeszcze przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki poniesione w ramach zakresu 1 projektu wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wykorzystuje wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w ramach tego zakresu w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej należy spośród wydatków poniesionych w ramach zakresu 2 wyliczyć odrębnie wydatki związane z oświetleniem terenu oraz odrębnie wydatki związane z monitoringiem. Następnie koszty wykonania oświetlenia pomnożyć przez wskaźnik stanowiący udział powierzchni wykorzystywanej do celów Zakładu Komunalnego tj. (…)%, a następnie otrzymaną kwotę wydatków pomnożyć jeszcze przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny. Natomiast koszty wykonania monitoringu należy pomnożyć przez wskaźnik (…)% (udział kamer wykorzystywanych wyłącznie przez Zakład Komunalny), a otrzymaną kwotę pomnożyć przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny. Natomiast pozostałe (…)% kosztów wykonania monitoringu (kamery wykorzystywane zarówno przez Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych jak i Zakład Komunalny) pomnożyć przez wskaźnik (…)%, a następnie analogicznie przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki poniesione w ramach zakresu 2 projektu wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Na pytanie: „Do jakich czynności wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wykorzystuje wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to czy mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w ramach tego zakresu w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach zakresu 3 inwestycji do działalności gospodarczej należy wydatki związane z zakresem 3 pomnożyć przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny.”

Na pytanie: „W sytuacji gdy wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wydatki poniesione w ramach zakresu 3 projektu wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.”

Na pytanie: „Czy wydatki ponoszone w ramach projektu są związane bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gminy?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nie, tylko wydatki związane z Zakładem Komunalnym są związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gminy. Pozostałe wydatki związane są z unieszkodliwianiem odpadów komunalnych realizowanych przez Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych.”

Na pytanie: „Czy wykonują Państwo jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane z funkcjonowaniem Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych np. sprzedaż części odpadów, za które otrzymują Państwo wynagrodzenie (elektrośmieci, złom, przepracowany olej)?”

Odpowiedzieli Państwo: „W związku z funkcjonowaniem Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Na pytanie: „Czy w związku z realizacją ww. projektu, doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a) czy została ona/zostały one zaliczone przez Państwa, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji?

b) czy wartość początkowa ww. nieruchomości przekracza 15 000 zł?

c) kiedy ww. nieruchomość/nieruchomości zostały oddane do użytkowania?”

Odpowiedzieli Państwo: „W związku z realizacją projektu doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta została zaliczona przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa ww. nieruchomości przekracza 15 000 zł. Nieruchomość decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego została oddana do użytkowania dnia 31 października 2024 r., natomiast dokument OT został wystawiony 13 listopada 2024 r.”

Na pytanie: „Czy w związku z realizacją ww. projektu, doszło do wytworzenia innych niż nieruchomość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.”

Odpowiedzieli Państwo: „W związku z realizacją projektu nie doszło do wytworzenia innych niż nieruchomość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.”

Na pytanie: „Czy dokonali już Państwo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku projektu? Jeśli tak, proszę o wskazanie kiedy dokonali Państwo odliczenia i w jakiej wysokości (jeśli dokonali Państwo częściowego odliczenia, należy wskazać jaki sposób obliczenia proporcji został zastosowany w celu odliczenia części podatku)? Jeśli nie, proszę o wskazanie dlaczego nie dokonali Państwo odliczenia?”

Odpowiedzieli Państwo: „Gmina nie dokonała jeszcze odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku projektu, ponieważ czeka na potwierdzenie możliwości dokonania takiego odliczenia w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.”

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 sierpnia 2025 r.)

1. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można stwierdzić, że efekty zrealizowanej inwestycji pn. „…” są wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT?

2. Czy przesłanką negatywną do odliczenia będzie fakt, że inwestycja była dofinansowywana w kwocie brutto ze środków pochodzących z Rządowego Programu Polski Ład (…)? Czy odliczając VAT nie dojdzie do podwójnego finansowania?

3. Jeśli przysługuje prawo do odliczenia to w jaki sposób go dokonać? Czy poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymano daną fakturę z wykorzystaniem rzeczywistego prewskaźnika ilościowego obowiązującego w danym roku, czy poprzez korektę wieloletnią?

4. Jeśli poprzez korektę okresu, to czy następnie w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT należy przez 10 lat od roku oddania do użytkowania dokonywać korekty rocznej?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 sierpnia 2025 r.)

Ad. 1

Efekty zrealizowanej inwestycji pn. „…” są częściowo wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wydatki związane z PSZOK nie są związane z działalnością opodatkowaną, zatem należy je wyłączyć. Natomiast pozostałe wydatki mają związek z działalnością mieszaną, tj. opodatkowaną i nieopodatkowaną. W związku z tym Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje mających bezpośredni związek z działalnością ZK z wykorzystaniem prewskaźnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, dalej: ustawa o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przytoczonego przepisu prawa należy stwierdzić, że Gmina świadcząc poprzez Zakład usługi związane z odprowadzaniem ścieków, utrzymaniem czystości w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników przy wykorzystaniu samochodów asenizacyjnych oraz dostarczaniem wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, nawet tych dotyczących zadań własnych, Gminy powinny być uznawane za podatników VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działają w sposób analogiczny jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, mimo że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych gminy jest: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi odpłatnego odbioru ścieków, czy dostarczania wody dla odbiorców zewnętrznych działa w roli podatnika VAT, przy czym nie ma znaczenia, że usługi te wykonywane są za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Gminy - Zakładu Komunalnego, gdyż zgodnie z procedurą centralizacyjną Gmina i jej jednostki organizacyjne są uznawane za jednego podatnika podatku VAT. Ponieważ Gmina posiada status czynnego podatnika podatku VAT i status ten posiadała również w momencie dokonywania zakupów związanych z inwestycją, należy stwierdzić, że pierwszy z warunków możliwości dokonania odliczenia jest spełniony.

Drugie kryterium, jakim jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny, jak ustalono na wstępie, również jest spełnione, przy czym należy zauważyć, że efekty zrealizowanej inwestycji nie są w pełni wykorzystywane do działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie przez Zakład usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalność opodatkowana VAT), ale także świadczeniem usług na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych (działalność nieopodatkowana). Z kolei efekty zrealizowanej inwestycji związane z działalnością PSZOK nie mają żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewidział, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie prawa zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: rozporządzenie), którego przepisy obejmują m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie przyporządkować nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zatem kwotę podatku naliczonego należy wyliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. W związku z tym, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć Gmina określiła prewskaźnik ilościowy, jako udział procentowy liczby metrów sześciennych będących jednostkami miary świadczonych przez Zakład usług w ramach działalności gospodarczej dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ogółem tj. dotyczących działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dla podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy jest określony w inny sposób niż sugeruje rozporządzenie wydane na podstawie art. 86 ust. 22 jest jednak zgodny z art. 86 ust 2, 2a, 2b, a przede wszystkim najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste proporcje działalności Zakładu i ponoszonych na jego rzecz wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów kontrahentów. Ponadto najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Potwierdzenie możliwości stosowania prewskaźnika ilościowego innego niż rozporządzenie Gmina otrzymała w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2019.2.ASZ.

Należy w tym miejscu przypomnieć, jak zaznaczono na wstępie, że Gminie przysługuje prawo częściowego odliczenia podatku VAT z wykorzystaniem prewskaźnika ilościowego jedynie od tej części wydatków poniesionych w ramach inwestycji, które mają bezpośredni związek z funkcjonowaniem Zakładu Komunalnego. Pozostałe wydatki związane z działalnością PSZOK nie mają żadnego związku z działalnością opodatkowaną, a więc Gminie w tym zakresie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym, jak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, możliwość częściowego odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewskaźnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego występuje w całości od wydatków poniesionych w ramach zakresu 3 zrealizowanej inwestycji oraz od pozostałych kosztów poniesionych ze środków własnych tj. opracowania koncepcji budynku, opracowania dokumentacji projektowej i kosztorysowej budynku Zakładu Komunalnego oraz kosztów nadzoru autorskiego i inwestorskiego, przyłączenia do sieci energetycznej i gazowej, wyposażenia i oznakowania budynku. Z kolei odnosząc się do zakresu 1 należy od wartości podatku VAT związanego z tym zakresem inwestycji wyliczyć wartość podatku VAT mającego związek z działalnością ZK z zastosowaniem wskaźnika powierzchniowego opisanego w stanie faktycznym, tj. (…) zł x (…)% = (…) zł. Analogicznie należy postąpić w przypadku wydatków związanych z oświetleniem poniesionych w ramach zakresu 2. Natomiast dla wydatków związanych z monitoringiem należy zastosować wskaźnik ilości kamer monitorujących teren ZK w ogólnej liczbie kamer zewnętrznych tj. (…)% oraz od pozostałych (…)% kosztów związanych z monitoringiem należy wyliczyć (…)% i suma tych dwóch kwot będzie stanowiła wydatki poniesione na monitoring, związane wyłącznie z działalnością ZK. Z kolei wydatki związane z zakupem kontenerów należy w całości wyłączyć.

Ad. 2

W opinii Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina, otrzymując środki z (…) w kwocie brutto, nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Ponadto nie wykluczają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG.

Ad. 3

Odliczenia należy dokonać poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymano daną fakturę, bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych z wykorzystaniem rzeczywistego prewskaźnika ilościowego obowiązującego w okresie otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 10b powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, podatnik może to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2021, 2022, 2023 i 2024, z zastosowaniem rzeczywistego prewskaźnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego za ww. lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy. Bowiem w chwili dokonywania korekty jest już znana wartość rzeczywistego prewskaźnika ilościowego za ww. lata. W analizowanej sytuacji ma znaczenie, iż już w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji znany był cel jej realizacji tj. wykorzystanie do działalności mieszanej - tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie wydatków związanych z Zakładem Komunalnych oraz do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie wydatków związanych z działalnością PSZOK. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.247.2021.1.MGO.

Ad. 4

W opinii Gminy należy przez 10 lat od roku oddania do użytkowania dokonywać korekty rocznej tj. począwszy od korekty w deklaracji za styczeń 2025 r. obejmującej korektą rok 2024, skończywszy na korekcie w deklaracji za styczeń 2034 r. dotyczącej korekty roku 2033, uwzględniając wartość rzeczywistych prewskaźników ilościowych wyliczonych dla roku objętego korektą. Oczywiście dokonując korekty należy mieć także na uwadze pozostałe wskaźniki, zgodnie z którymi wyliczono udział wydatków związanych z Zakładem Komunalnych - tj. czy nie uległ zmianie wskaźnik powierzchniowy (…)% oraz wskaźnik ilości kamer - (…)%.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, z późn. zm.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Z kolei pod pojęciem budynku zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418) należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analizując powyższe przepisy prawa należy dojść do wniosku, że w analizowanym stanie faktycznym w wyniku realizacji inwestycji doszło do wytworzenia nieruchomości, o której mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, której wartość przewyższa 15 000 zł zatem podatek naliczony odliczony w związku z tą inwestycją powinien zostać poddany korekcie 10 letniej począwszy od korekty za rok, w którym inwestycja została oddana do użytkowania tj. za rok 2024. W związku z powyższym pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2025 r.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania tej korekty należy zsumować VAT odliczony w latach prowadzenia inwestycji oraz VAT całkowity z inwestycji z pominięciem VAT dotyczącego wydatków związanych z PSZOK. Korektą należy objąć całkowitą wartość VAT odliczonego z tą inwestycją bez wyłączania VAT odliczonego w związku z zakupem wyposażenia budynku, czy jego oznakowaniem. Następnie podzielić przez 10 i w każdym roku dokonywać korekty zgodnie z przedstawioną w załączniku do niniejszej interpretacji symulacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji przy dofinansowaniu otrzymanym w kwocie brutto;

- nieprawidłowe w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję z wykorzystaniem prewspółczynnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego;

- sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę, bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych z wykorzystaniem rzeczywistego prewspółczynnika ilościowego obowiązującego w okresie otrzymania faktury;

- dokonywania przez Gminę korekty rocznej podatku naliczonego przez 10 lat od roku oddania do użytkowania wytworzonej w ramach Inwestycji nieruchomości z wykorzystaniem rzeczywistego prewspółczynnika ilościowego wyliczonego dla roku objętego korektą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…”.

Zakres Inwestycji obejmował:

1. utwardzenie nawierzchni (asfaltobeton/kostka brukowa) i ogrodzenie terenu pod Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (PSZOK) oraz siedzibę Zakładu Komunalnego - (zakres nr 1),

2. urządzenie na obszarze inwestycji PSZOK (zwiększenie funkcjonalności PSZOK już działającego na nieruchomości zlokalizowanej w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji/powiększenie PSZOK już istniejącego), w tym między innymi: oświetlenie, monitoring, kontenery na odpady - (zakres nr 2),

3. budowę zespołu budynków (administracyjny z zapleczem socjalnym, część szatniowa z zapleczem socjalnym, część garażowa o powierzchni garaży ok. 900 m²) dla Zakładu Komunalnego - (zakres nr 3).

Inwestycję rozpoczęli Państwo w listopadzie 2022 r., a zakończyli w październiku 2024 r., przy czym już w 2021 r. otrzymali Państwo pierwszą fakturę związaną z koncepcją budowy budynku Zakładu Komunalnego.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję, mających bezpośredni związek z działalnością Zakładu Komunalnego z wykorzystaniem prewskaźnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu Komunalnego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

Zatem, skoro podatnik jest w stanie przypisać ponoszone wydatki związane z realizacją projektu do poszczególnych jednostek organizacyjnych, to najbardziej właściwe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika poszczególnych jednostek organizacyjnych. Natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana kosztów poniesionych na szkolenia do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe jest przypisanie tych kosztów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Wskazali Państwo, że mają Państwo możliwość bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich ponoszonych wydatków w ramach projektu odrębnie do każdego z trzech wymienionych zakresów Inwestycji.

W odniesieniu do poniesionych przez Państwa wydatków w ramach zakresu nr 1 oraz w odniesieniu do wydatków w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego.

Co prawda wskazali Państwo, że alokacji wydatków odrębnie do każdego ze wskazanych obiektów są Państwo w stanie dokonać stosując wyliczone wskaźniki, stanowiące udział powierzchni wykorzystywanej przez dany obiekt w całej powierzchni inwestycji zrealizowanej w ramach zakresu 1 tj. (…)% pod Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, (…)% pod Zakład Komunalny.

Podobnie w przypadku wydatków w ramach zakresu nr 2 projektu, gdzie wskazali Państwo, że w celu przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej należy spośród wydatków poniesionych w ramach tego zakresu wyliczyć odrębnie wydatki związane z oświetleniem terenu oraz odrębnie wydatki związane z monitoringiem. Następnie koszty wykonania oświetlenia pomnożyć przez wskaźnik stanowiący udział powierzchni wykorzystywanej do celów Zakładu Komunalnego tj. (…)%, a następnie otrzymaną kwotę wydatków pomnożyć jeszcze przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny. Natomiast koszty wykonania monitoringu należy pomnożyć przez wskaźnik (…)% (udział kamer wykorzystywanych wyłącznie przez Zakład Komunalny), a otrzymaną kwotę pomnożyć przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny. Natomiast pozostałe (…)% kosztów wykonania monitoringu (kamery wykorzystywane zarówno przez PSZOK jak i Zakład Komunalny) pomnożyć przez wskaźnik (…)%, a następnie analogicznie przez indywidualny prewskaźnik ilościowy stosowany przez Zakład Komunalny.

Jednak należy wskazać, że Państwa indywidualne „przypisanie” nabywanych towarów i usług odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego, nie stanowi bezpośredniej alokacji, a jest „metodą szacunkową”.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wydatków poniesionych przez Państwa w ramach zakresu nr 1 oraz w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej wydatki te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania przez Państwa prewspółczynnika ilościowego wyliczonego dla Zakładu, należy wskazać, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, wynikających w wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu (usługi zarówno opodatkowane, jak i te pozostające poza VAT).

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z wydatkami poniesionymi w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu.

Jak Państwo wskazali, wydatki poniesione w ramach zakresu 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, dotyczą zarówno Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych oraz Zakładu Komunalnego. Efekty zrealizowane w ramach ww. zakresów są wykorzystywane zarówno do działalności Zakładu Komunalnego, jak i do funkcjonowania PSZOK. Ponadto - jak już wyżej wskazano - nie mają Państwo możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich ponoszonych ww. wydatków odrębnie do Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych i odrębnie do Zakładu Komunalnego.

Natomiast przedstawiony przez Państwa prewspółczynnik ilościowy dotyczy wyłącznie Zakładu Komunalnego, nie uwzględnia zatem faktu, że wydatki poniesione w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, dotyczą również Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, prowadzonego przez Urząd Gminy.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym nie jest zatem w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, według opisanego przez Państwa tzw. prewskaźnika ilościowego, wyliczonego dla Zakładu Komunalnego.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, skoro nie są Państwo w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu wydatki poniesione w ramach zakresu nr 1 wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne (tj. Zakład Komunalny oraz Urząd Gminy, który prowadzi PSZOK) uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę - jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Wobec powyższego, przysługuje Państwu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego od wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, z zastosowaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy.

Reasumując, w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczony dla Urzędu Gminy.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej zakupu kontenerów na odpady, wskazali Państwo, że w przypadku ww. wydatków można dokonać bezpośredniej alokacji odrębnie dla każdego ze wskazanych we wniosku obiektów, gdyż są one wyłącznie wykorzystywane przez Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Jednocześnie wskazali Państwo, że w związku z funkcjonowaniem Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej zakupu kontenerów na odpady.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 3 wskazali Państwo, że wydatki te związane są wyłącznie z Zakładem Komunalnym. Nie ponieśli Państwo w ramach tego zakresu żadnych kosztów związanych z PSZOK. Zatem są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania wszystkich poniesionych wydatków w ramach zakresu nr 3 projektu wyłącznie do Zakładu Komunalnego. Wydatki związane z Zakładem Komunalnym są związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gminy. Efekty zrealizowane w ramach tego zakresu mają bezpośredni związek z funkcjonowaniem nowej siedziby Zakładu Komunalnego w (…). Ponadto z opisu sprawy wynika, że wydatki poniesione w ramach zakresu nr 3 wykorzystują Państwo do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że wydatki te nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT. Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości bezpośredniego i jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika również, że Gmina:

1.Prowadzi gospodarkę kanalizacyjną działając za pośrednictwem Zakładu. Działalność ta polega przede wszystkim na odprowadzaniu ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, zwanych dalej odbiorcami zewnętrznymi, a ponadto od jednostek organizacyjnych gminy - dalej odbiorców wewnętrznych. Czynności te realizowane są poprzez gminną sieć kanalizacyjną. Zatem wykorzystując gminną infrastrukturę kanalizacyjną Gmina poprzez Zakład wykonuje czynności opodatkowane tj. odprowadzanie ścieków od odbiorców zewnętrznych dokonywane odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie usług wykonywanych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Gmina nie posiada własnej oczyszczalni, odebrane ścieki są kierowane do zewnętrznego przedsiębiorstwa. Gmina poprzez Zakład uzyskuje przychody z tytułu odprowadzania ścieków, które są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu. Pozostałe koszty bieżące Zakładu w części przypadającej na kanalizację pochodzą z budżetu Gminy jako dotacje przedmiotowe. Zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego jakim jest metr sześcienny odprowadzonych ścieków. Nieznaczna część przychodów pochodzi z abonamentów.

2. Zajmuje się utrzymaniem czystości poprzez Zakład w zakresie opróżniania szamb i bezodpływowych zbiorników przy wykorzystaniu samochodów asenizacyjnych. Działalność ta polega przede wszystkim na wywozie nieczystości ciekłych i osadów z posesji mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy - odbiorców zewnętrznych, a ponadto od jednostek organizacyjnych Gminy - odbiorców wewnętrznych. Czynności te wykonywane są odpłatnie na podstawie zawartych z odbiorcami zewnętrznymi umów cywilnoprawnych i są w całości opodatkowane VAT. Natomiast w zakresie tej działalności są prowadzone także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - usługi wykonywane odpłatnie na rzecz odbiorców wewnętrznych. Nieczystości płynne i osad pochodzące z przydomowych zbiorników są przewożone do stacji zlewnej będącej w posiadaniu zewnętrznego przedsiębiorstwa. Gmina uzyskuje przychody z tytułu wywozu nieczystości płynnych i osadu, a przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu związanych z tym rodzajem usług. Ponadto Gmina przeznacza ze swojego budżetu część środków w postaci dotacji przedmiotowych na pokrycie pozostałych kosztów bieżących Zakładu związanych ze świadczeniem usług wywozu nieczystości. Podobnie jak w przypadku usług kanalizacyjnych zarówno przychody z tytułu sprzedaży usług, jak i z dotacji przedmiotowych są skalkulowane według wskaźnika ilościowego - metra sześciennego wywiezionych nieczystości.

3. Prowadzi gospodarkę wodociągową poprzez Zakład. Działalność ta podlega na dostarczaniu wody do niewielkiej liczby odbiorców. Są to wyłącznie odbiorcy zewnętrzni, a zatem czynności te w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina uzyskuje przychody z tytułu dostarczania wody i przychody te są przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących Zakładu w części przypadającej na usługi wodociągowe. Rozliczanie sprzedaży wody dokonywane jest w oparciu o ilość metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców wody. Niewielki ułamek przychodów pochodzi z abonamentów.

Zakład Komunalny działając w imieniu Gminy uzyskuje przychody wyłącznie ze świadczenia usług wymienionych w puntach 1-3. Wspólną jednostką rozliczeniową dla wszystkich tych rodzajów działalności jest metr sześcienny, zarówno w zakresie świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych. Zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile odebrano ścieków z wykorzystaniem kanalizacji, ile wywieziono nieczystości oraz ile dostarczono wody do odbiorców zewnętrznych, a więc w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do odbiorców wewnętrznych, a więc w ramach działalności niepodlegającej temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2019.2.ASZ podatek VAT od wydatków bieżących jak i inwestycyjnych Zakładu jest odliczany przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego wyliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody, wynikających w wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu (usługi zarówno opodatkowane, jak i te pozostające poza VAT).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika, który chcą Państwo zastosować do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 3, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 3, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, według opisanego we wniosku prewskaźnika ilościowego.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko do pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji przy dofinansowaniu otrzymanym w kwocie brutto, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT we wskazanym wyżej zakresie przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem fakt, że inwestycja była dofinansowywana z (…) w kwocie brutto, nie jest negatywną przesłanką wymienioną w art. 88 ustawy o VAT, która nie daje Państwu prawa do odliczenia podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej części Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia sposobu odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymano daną fakturę, bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych z wykorzystaniem rzeczywistego prewspółczynnika ustalonego w okresie otrzymania faktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Według z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.):

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownym okresie), w jednym z dwóch lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika).

Natomiast gdy podatnik nie dokona odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Inwestycja rozpoczęła się w listopadzie 2022 r., a zakończona została w październiku 2024 r. Natomiast już w 2021 r. otrzymali Państwo pierwszą fakturę związaną z koncepcją budowy budynku Zakład Komunalnego. Nie dokonali Państwo jeszcze odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją opisanego we wniosku projektu, ponieważ czekają Państwo na potwierdzenie możliwości dokonania takiego odliczenia w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem w omawianej sytuacji, prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1, w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu oraz w ramach zakresu nr 3, udokumentowanych fakturami otrzymanymi w latach 2021-2024, przysługuje Państwu w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące poniesione wydatki (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług) lub w trzech następnych okresach rozliczeniowych. Z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo także skorzystać poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej wyłącznie za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) lub za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.) jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należy je uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, Państwa wątpliwości dotyczą dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego od wytworzonej w ramach Inwestycji nieruchomości.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Z art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b stanowi:

Według art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy dla tego właśnie roku. Na jego podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ten sam prewspółczynnik posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Inwestycja zakończona została w (…) 2024 r. W związku z realizacją projektu doszło do wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy podatku od towarów i usług. Nieruchomość za została zaliczona przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa ww. nieruchomości przekracza 15 000 zł. Nieruchomość decyzją Powiatowego Inspektora Budowlanego została oddana do użytkowania (…) 2024 r., natomiast dokument OT został wystawiony (…) 2024 r. W związku z realizacją projektu nie doszło do wytworzenia innych niż nieruchomość środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Zatem w stosunku do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 1 oraz w ramach zakresu nr 2 w części dotyczącej kosztów wykonania oświetlenia terenu utwardzonego oraz monitoringu, do których zastosowanie ma prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych, zobowiązani są Państwo do wyliczenia za ten rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji wskazać należy, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy, powinni Państwo dokonać odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025 i pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat, aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych w ramach zakresu nr 3, do których zastosowanie ma opisany przez Państwa we wniosku prewskaźnik ilościowy, po zakończeniu roku podatkowego, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych, zobowiązani są Państwo do wyliczenia za ten rok ostatecznego prewspółczynnika zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym przez Państwa we wniosku. W konsekwencji wskazać należy, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy, powinni Państwo dokonać odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025 i pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat, aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, z zastosowaniem opisanego we wniosku prewskaźnika ilościowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy również zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Odnosząc się do powoływanych przez Państwa interpretacji indywidualnych z dnia 7 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.247.2021.1.MGO oraz z dnia 28 marca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.58.2024.1.IG, należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.